Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (voorheen: te Y), belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 23 december 2004. Het beroep is aangevuld bij brief van belanghebbende van 14 februari 2005 en is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 november 2004, op een namens belangheb-bende ingediend bezwaarschrift betreffende een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 24 september 2003 voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksver-zekeringen opgelegd van in totaal € 135.721; tevens is op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een vergrijpboete opgelegd van
€ 22.689 (f 50.000). Na bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag met € 449 verminderd tot € 135.272 en de boete gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boete.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondver-klaring van het beroep.
1.5. Het beroep is behandeld op de zittingen van 8 februari 2006 en 24 mei 2006. Van het verhandelde op die zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt, welke aan deze uitspraak zijn gehecht. Nadat de (eerste) oproep van belanghebbende voor de zitting van 8 februari 2006 onbesteld retour is ontvangen, is het actuele adres van belanghebbende opgevraagd. Naar het aldus verkregen (nieuwe) adres (te Z) is een tweede oproep voor de zitting van 8 februari 2006 verzonden. Na de zitting van 8 februari 2006 bereikte de griffier het bericht dat belanghebbende verhinderd was de zitting bij te wonen en dat de oproep voor die zitting hem niet tijdig had bereikt. Bij brief van 17 februari 2006 heeft de griffier het proces-verbaal van de zitting, alsmede de door de inspecteur overgelegde en voorgedragen pleitnota aan belanghebbende toegezonden. Deze brief en de oproep van belanghebbende voor de zitting van 24 mei 2006 zijn naar diens nieuwe adres verzonden. De per aangetekende post verzonden oproep is retour ontvangen met als reden van onbestelbaarheid ‘niet afgehaald’. Vervolgens is deze oproep op 1 mei 2006 niet aangetekend verzonden aan het adres te Z; die oproep is niet terugontvangen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteerde in de jaren 1999 tot en met 2001 in de vorm van een eenmanszaak een assurantiekantoor. Dit kantoor was tot juni 2001 gevestigd te W en vanaf juni 2001 te Y op het woonadres van belanghebbende. Vanaf mei 1999 zijn bij belanghebbende werknemers in dienst geweest. Met ingang van juli 2002 is het loonbelastingnummer van belanghebbende afgevoerd omdat er geen werknemers meer in dienst waren.
2.2. De salarisadministratie van belanghebbende werd verzorgd door accountantskantoor B.
2.3. In 2003 is bij belanghebbende een controle loonbelasting verricht. In het rapport dat hiervan is opgesteld, gedagtekend 18 augustus 2003, is onder meer het volgende vermeld:
“2.2 Aangiften en afdrachten
(…)
2.2.2 Loonbelastingverklaringen Identificatieplicht werknemers
De inhoudingsplichtige heeft zich niet in alle gevallen overtuigd van de identiteit van de in dienst tredende werknemers. Behoudens van twee werknemers zijn er geen kopieën van identiteitsbewijzen aangetroffen in de administratie.
Bij onderzoek is gebleken dat voor een aantal werknemers niet is voldaan aan de op de inhoudingsplichtige rustende verplichting dat voor de aanvang van de werkzaamheden van de (nieuwe) werknemer de identiteit moet worden vastgesteld. Meer specifiek heeft de inhoudingsplichtige verzuimd de identiteit van zijn werknemers vast te stellen en daarbij een afschrift van het identificatiebewijs in zijn administratie op te nemen (…). Nu de identiteit van de betreffende werknemers niet werd vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie (…) bedraagt de belasting (…) 60% (anoniemen-tarief). Omdat de inhoudingsplichtige volgens een lager tarief heeft ingehouden, dient (…) een naheffingsaanslag te worden opgelegd over het verschil.
Door de inhoudingsplichtige wordt overigens bestreden dat hij zich niet heeft overtuigd van de identiteit van de werknemers van wie een kopie van het identiteitsbewijs ontbreekt. Hij heeft verklaard dat de identificatie wel plaatsvond maar dat vervolgens geen kopie van het document is gemaakt.
(…)
2.2.3 Berekening van het verschil in loonheffing:
1999
(…)
werknemer (…)
(…)
2000
(…)
2001
(…)
2.2.4 Correctie 2
De totaalbedragen zijn:
1999 € 19.576,53 (…)
2000 € 86.078,01 (…)
2001 € 19.660,03 (…)
(…)
3.2 Boete
(…)
3.2.1 Feiten en omstandigheden:
Met betrekking tot het afdrachtverschil
(…)
Er zijn een aantal momenten geweest waarop de inhoudingsplichtige steeds opnieuw in de gelegenheid is geweest om te controleren of het totaal ingehouden bedrag aan loonheffing in zijn geheel ook was aangegeven en afgedragen.
(…)
Het feit dat deze controles achterwege zijn gebleven en de verschillen deels door het niet tijdig in orde brengen van de boekhouding niet werden gecontroleerd, is te wijten aan een door de inhoudingsplichtige gemaakte keuze. Bovendien werd door de adviseur die de loonadministratie voor hem verzorgde periodiek en per jaar duidelijk meegedeeld welke inhoudingen dienden te worden aangegeven.
Met betrekking tot de vaststelling van de identiteit van de werknemers:
De inhoudingsplichtige had op de hoogte kunnen zijn van het feit dat bij het ontbreken van een kopie van een geldig identiteitsbewijs het anoniementarief van toepassing is.
(…)
3.2.2 Schuldvraag
(…)
De boete bedraagt 50% van de na te heffen belasting, omdat sprake is van voorwaardelijke opzet.
Matiging van de boete
Gezien de financiële omstandigheden waarin de onderneming thans verkeert, is besloten tot een matiging van de boete, waarbij wel de schuldgradatie in stand blijft, maar waarbij de boete in hoogte wordt beperkt tot een totaalbedrag van f 50.000,-
(€ 22.689,-).”
2.4. De naheffing per werknemer is door de inspecteur op de navolgende wijze berekend:
A + 60% * (100/40 x A), waarbij A gelijk is aan: 60% van het brutoloon -/- ingehouden loonheffing.
2.5. Het opleggen van de boete is aangekondigd bij brief van de inspecteur aan belanghebbende van 25 april 2003.
2.6. In een brief van belanghebbende aan de inspecteur, gedagtekend 30 juni 2003, is onder meer het volgende vermeld:
“In de loop van 2000 zijn er meerdere mensen in dienst gekomen (…). (…)
Op het moment dat de mensen bij ons in dienst kwamen werd een loonbelasting verklaring ingevuld en ondertekend en tevens werd er een identiteitsbewijs of een paspoort getoond. Ik wist niet beter dan dat voldoende was, sterker nog ik was in de veronderstelling dat het goed geregeld was.
De salaris administratie werd uitgevoerd door B (…) en ik kan mij ook niet heugen dat zij mij erop gewezen hebben dat er een kopie paspoort of een kopie identiteitsbewijs in het personeelsdossier behoorde te zitten.”
2.7. Bij brief, ingekomen bij de Belastingdienst op 16 juni 2004, heeft belanghebbende alsnog kopieën van “identiteitsbewijzen” toegezonden, waaronder een stad-/streekvervoer-stamkaart, een rijbewijs, een paspoort (ten name van el H) en een “Vreemdelingendocument” houdende vergunning tot verblijf van de immigratie- en naturalisatiedienst (ten name van NB, geboren 11 mei 1977).
Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur enkel het identiteitsbewijs van El H als zodanig erkend en de naheffingsaanslag uit dien hoofde verlaagd met € 449.
2.8. In het beroepschrift is onder meer het volgende vermeld:
“Ten slotte een aantal punten aangehaald uit het onderzoek ‘contra legem’ van prof. Ch.P.A. Geppaart en prof. Mr. M Scheltema.
1. Het rapport kwalificeert het niet juist geidentificeerd zijn van de werknemers onder de noemer ‘nadruk op doelmatigheid’; dus, weliswaar contra legem maar een praktische en wenselijke handelswijze, waarvoor ondersteuning door wetgeving wordt overwogen.
2. Met nadruk op doelmatigheid wordt gekwalificeerd het niet toepassen van het ano-niementarief indien er geen twijfel bestaat over de identiteit van de werknemers; de belastingdienst heeft van geen twijfel blijk gegeven; thans is geen identificatie meer mogelijk omdat de werknemers niet meer in dienst zijn; inhoudingsplichtige werkt sedert 2002 zonder personeel. Niettemin is inhoudingsplichtige bereid om inspan-ningen te verrichten om de identificatie alsnog te realiseren.
3. Met de nadruk op doelmatigheid is gekwalificeerd het niet toepassen van [anoniementarief] in geval van schending van de identificatieplicht. Dit was gericht op een herstelmogelijkheid. Hoewel herstel niet meer mogelijk is omdat de werknemers uit dienst zijn zou gelijkheid hier wel geboden zijn.
4. Met nadruk op doelmatigheid komt in de praktijk voor dat naheffing achterwege wordt gelaten wegens verdiscontering van de naheffing in IB; inhoudingsplichtige doet hierop beroep.”
3. Geschil
In geschil is de vraag of de inspecteur terecht het anoniementarief heeft toegepast, of de te weinig ingehouden en afgedragen loonbelasting terecht is gebruteerd en of terecht en tot het juiste bedrag een vergrijpboete is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukke van het geding, waaronder de processen-verbaal van de zittingen.
5. Beoordeling van het geschil
Anoniementarief
5.1. Ingevolge artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1999-2001; hierna: de Wet LB) in samenhang met artikel 23a, eerste lid, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling), dient de inhoudings-plichtige de identiteit van de loon uit dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht (Stb. 1993,660), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen en voor controle beschikbaar te houden..
5.2.1. Naar het oordeel van het Hof en met inachtneming van hetgeen (hierna) is vermeld onder 5.5, kan er als vaststaand van worden uitgegaan dat belanghebbende van de werknemers die zijn vermeld in het hiervoor onder 2.3 vermelde controlerapport (onderdeel 2.2.3) geen afschriften van identiteitsbewijzen in zijn administratie heeft opgenomen. De inspecteur heeft dit feit onderbouwd met de bevindingen van de controle loonbelasting en belanghebbende heeft het niet weersproken. Uit de brief van belanghebbende van 30 juni 2003 is veeleer op te maken dat de afwezigheid in de administratie van afschriften van identiteitsbewijzen wordt erkend. Door geen afschriften van identiteitsbewijzen van bij hem in dienst zijnde werknemers in zijn administratie op te nemen heeft belanghebbende (in zoverre) niet voldaan aan de verificatieverplichting die in artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet, juncto artikel 23a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling, is vervat.
5.2.2. Hetgeen overigens in de personeelsdossiers van de werknemers mag zijn opgenomen doet er in dit opzicht verder niet toe; in het bijzonder niet dat – zoals belanghebbende niet weersproken door de inspecteur heeft gesteld – in het kader van de controle loonbelasting een onderzoek van alle personeelsdossiers niet nodig is bevonden. Aan deze omstandigheid kan naar ’s Hofs oordeel redelijkerwijs niet het vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur het verzaken van de verplichting afschriften van identiteitsbewijzen in de administratie op te nemen in enige mate zou billijken.
5.3. Aan een niet voldoen aan de verplichting van artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet verbindt artikel 26b van de Wet als sanctie dat de verschuldigde belasting wordt berekend naar een tarief van 60 percent.
5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat hij wel de identiteit van de werknemers die bij hem in dienst waren heeft vastgesteld en dat hieraan het gevolg is te verbinden dat het anoniemen-tarief geen toepassing behoort te vinden. In dat verband heeft belanghebbende voorts gesteld dat in zijn geval toepassing van het anoniementarief een strafsanctie is, omdat verhaal op de werknemers niet meer mogelijk is. Bovendien acht belanghebbende de toepassing van het anoniementarief in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat ten aanzien van de werknemers een dergelijke sanctie niet geldt.
5.5. De inspecteur heeft zijn standpunt met betrekking tot toepassing van het anoniementarief gehandhaafd. In dat verband acht hij alsnog aannemelijk dat een kopie van het onder 2.7 vermelde identiteitsbewijs van NB destijds (wel) in de administratie van belanghebbende aanwezig was. Tot een vermindering van de naheffingsaanslag leidt dit volgens de inspecteur niet, omdat die naheffingsaanslag te laag was berekend.
5.6. Het Hof verwerpt de grieven van belanghebbende betreffende de toepassing van het anoniementarief. De omstandigheid dat belanghebbende wel de identiteit van de bij hem in dienst zijnde werknemers zou hebben vastgesteld, wat daarvan overigens mag zijn, laat onverlet dat de sanctie van artikel 26b van de Wet van toepassing is indien de inhoudingsplichtige – zoals in het onderhavige geval – heeft nagelaten afschriften van de identiteitsbewijzen van de in dienst zijnde werknemers in diens administratie op te nemen. Voorts overweegt het Hof – anders dan belanghebbende kennelijk meent – dat het anoniementarief geen strafsanctie is als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (verg. HR 28 januari 1998, nr. 32.732, BNB 1998/147). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt eveneens, omdat een inhoudingsplichtige en een werknemer op het punt van de verplichtingen ten behoeve van de heffing van loonbelasting zowel feitelijk als rechtens wezenlijk verschillende posities innemen, en zij dus niet als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd.
5.7. Belanghebbende heeft in dit verband voorts nog aangevoerd, als vermeld onder 2.8, dat in het zogenoemde Vinkenslagrapport – naar het Hof begrijpt bijlage 2 bij de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van 3 juni 2004, nr. DGB 2004-3005, V-N 2004/29.2 – enkele gevallen zijn genoemd die – voorzover het Hof belanghebbende begrijpt – bij hem de indruk hebben gewekt dat ook in het onderhavige geval toepassing van het anoniementarief achterwege zou behoren te blijven. Naar het oordeel van het Hof kan aan de gevallen die belanghebbende in zijn beroepschrift heeft vermeld (zie 2.8) op zichzelf niet de conclusie worden verbonden dat ten aanzien van belanghebbende hetzij door de inspecteur, hetzij door een functionaris op een hoger niveau van de Belastingdienst, het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat in een geval als het onderhavige toepassing van het anoniementarief achterwege zou behoren te blijven. Voorzover belanghebbende in dit verband heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel faalt dit eveneens, omdat niet aannemelijk is te achten dat die gevallen gelijk zijn aan het onderhavige geval.
5.8. Met betrekking tot de toepassing van het anoniementarief is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
Brutering
5.9. Belanghebbende heeft gesteld dat brutering van de te weinig geheven belasting achterwege dient te blijven omdat de inhoudingsplichtige voornemens was om de te weinig geheven loonbelasting voor zover mogelijk op de voormalige werknemers te verhalen en omdat er geen verhaalsmogelijkheden meer zijn. De inspecteur heeft – kort samengevat – gesteld dat op grond van het ingevolge artikel 31, vierde lid, van de Wet geldende eindheffingsregime brutering niet achterwege kan blijven.
5.10. De onderhavige zaak betreft een situatie waarin naar een te laag tarief is ingehouden. Naar het oordeel van het Hof is ook in een dergelijke situatie sprake van een bestanddeel van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, en dient dit bestanddeel te worden aangemerkt als een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdeel a, van de Wet. Daarbij geldt ingevolge artikel 31, vierde lid, eerste volzin, Wet LB als uitgangspunt dat wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Een uitzondering hierop vormt het geval waarop de tweede volzin van artikel 31, vierde lid, Wet LB ziet en waarin brutering vooralsnog achterwege blijft, indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat hij de belasting en premies niet al bij de uitbetaling van het loon, doch pas later (ten laatste ten tijde van de naheffing) voor zijn rekening heeft genomen. Dat deze situatie zich in het onderhavige geval voordoet is niet gesteld en is ook niet aannemelijk geworden. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan op grond van het met ingang van 1 januari 1997 geldende eindheffings-regime evenmin tot een achterwege blijven van de brutering leiden.
5.11. Nu belanghebbende de berekening van de naheffingsaanslag overigens niet heeft bestreden (met name heeft hij niet betwist dat de ter zake van NB na te heffen belasting in eerste instantie te laag was berekend), is zijn beroep in zoverre ongegrond.
Bestuurlijke boete
5.12.1. Met betrekking tot de boete heeft belanghebbende aangevoerd dat zijn voormalige werknemers nog om een teruggave van de ingehouden loonbelasting kunnen verzoeken. Het Hof ziet hierin geen argument dat aan een boete ter zake van de te weinig ingehouden loonbelasting in de weg staat.
5.12.2. Voorts heeft belanghebbende ook in dit verband aangevoerd dat hij niet afziet van verhaal van de te weinig ingehouden loonbelasting op de voormalige werknemers. Zoals ook volgt uit hetgeen is overwogen onder 5.10 geldt in de onderhavige situatie als uitgangspunt de aanname dat de inhoudingsplichtige de belastingen aanstonds zelf voor zijn rekening heeft genomen. Dit uitgangspunt geldt ook indien de als gevolg van een inhouding naar een te laag tarief niet betaalde belasting als bestanddeel van het loon wordt aangemerkt en mede als grondslag voor de boete fungeert. Nu het geval dat is bedoeld in de tweede volzin van artikel 31, vierde lid, van de Wet zich in casu niet voordoet, staat het door belanghebbende gestelde verhaal op voormalige werknemers, wat daarvan overigens mag zijn, ook niet aan de opgelegde boete in de weg. Dat laatste geldt eveneens voor de stelling van belanghebbende dat de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de voormalige werknemers bij de Belastingdienst bekend zijn.
5.13. Het Hof is (met de inspecteur) van oordeel dat sprake is van voorwaardelijke opzet en dat in beginsel een boete van 50% van de nageheven belasting passend en geboden is doch dat deze gelet op de financiële toestand van de onderneming tot € 22.689 (f 50.000) dient te worden beperkt.
5.14. De boete is aangekondigd bij brief van de inspecteur van 25 april 2003. Naar het oordeel van het Hof is op deze datum een strafvervolging aangevangen als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM. Voor de berechting van een zaak in eerste termijn heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien niet binnen twee jaar na aanvang van de strafvervolging door de rechter uitspraak is gedaan. Hiervan uitgaande had het Hof in het onderhavige geval omstreeks 25 april 2005 uitspraak behoren te doen. Dat zou evenwel niet mogelijk zijn geweest, reeds omdat er op dat moment nog een termijn liep voor indiening van het verweerschrift. Nu pas heden uitspraak wordt gedaan is naar het Hof sprake van een overschrijding van de redelijke termijn.
5.15. De overschrijding van de redelijke termijn wordt slechts gedeeltelijk verklaard door de omstandigheid dat belanghebbende – zoals uit de stukken blijkt – ruim twee maanden nodig heeft gehad voor de motivering van het op 4 november 2003 ingediende bezwaarschrift en hij ter zitting van 8 februari 2006 niet is verschenen. Ook indien deze omstandigheden in aanmerking worden genomen is nog steeds sprake van overschrijding van de redelijke termijn met ruim een jaar. Nu van bijzondere omstandigheden die deze overschrijding rechtvaardigen geen of – gelet op de gecompliceerdheid van het geschil en het financiële belang van de zaak – hooguit in beperkte mate sprake is, acht het Hof ter compensatie van de geconstateerde overschrijding een vermindering van de bestuurlijke boete met 10 percent passend en geboden. Het Hof zal de opgelegde bestuurlijke boete derhalve ambtshalve met (afgerond)
€ 2.270 verminderen tot € 20.419.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is acht het Hof in beginsel termen aanwezig de inspecteur te veroor-delen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 Awb. Nu echter van kosten die voor vergoeding in aanmerking komen niet is gebleken, zal het Hof de inspecteur niet tot vergoeding van proceskosten veroordelen
8. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak voorzover deze de boetebeschikking betreft,
- handhaaft de bestreden uitspraak voor het overige,
- vermindert de bestuurlijke boete tot € 20.419, en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht van € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 15 november 2006 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.