Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende,
tegen
twee uitspraken van de inspecteur te P.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 januari 2005, ingediend door G en H te Q als haar gemachtigden (hierna: de gemachtigden) en aangevuld bij brief van 21 maart 2005. Dit beroep heeft als kenmerk 05/00354. Het is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 10 december 2004, betreffende de met dagtekening 28 februari 2001 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het tegen die naheffingsaanslag gerichte bezwaar gedeeltelijk toegewezen en de naheffingsaanslag verminderd met het over 1996 nageheven bedrag.
1.2. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 januari 2005, ingediend door de gemachtigden en aangevuld bij brief van 21 maart 2005. Dit beroep heeft als kenmerk 05/00353. Het is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 november 2004, betreffende een met dagtekening 28 februari 2001 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaar afgewezen.
1.3. Het in 1.2. vermelde beroepschrift is door de Zestiende Enkelvoudige Belastingkamer van dit Hof op 18 april 2005 bij uitspraak als bedoeld in artikel 8:54 van Pro de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijk verklaard. Hiertegen is op 30 mei 2005 verzet aangetekend. Door de Tiende Enkelvoudige Belastingkamer is bij uitspraak van 28 juni 2005 het verzet gegrond verklaard. De zaak is vervolgens in behandeling genomen door de Zesde Enkelvoudige Belastingkamer.
1.4. In beide beroepen concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraken en de naheffingsaanslagen. Tevens wordt verzocht om de inspecteur te veroordelen in de kosten van de bezwaar- en de beroepsprocedure.
1.5. De inspecteur heeft in de zaak met kenmerk 05/00354 een verweerschrift ingediend dat als ingebracht in beide procedures moet worden beschouwd. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
1.6. Ter zitting van de Zesde Enkelvoudige Kamer van 5 januari 2006 zijn de beroe-pen mondeling behandeld. Bij die gelegenheid heeft belanghebbende haar verzoek om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten, ingetrokken. Van het overigens ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.7. De Zesde Enkelvoudige Kamer heeft de zaken ter verdere behandeling verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer. Ter zitting van deze kamer van 28 juni 2006 is de mondelinge behandeling van de beroepen voortgezet. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. A is enig werknemer en directeur van belanghebbende en heeft in de jaren 1995 tot en met 2000 deelgenomen aan de - door belanghebbende aangeboden - spaarloonregeling en premiespaarregeling. A verwierf in de loop van 1996 12,5% van de aandelen in belanghebbende en behield dit aandelenbelang in de jaren 1997 tot en met 2000. De overige aandelen in belanghebbende waren in handen van B B.V., in welke vennootschap A middellijk noch onmiddellijk een aandelenbelang had.
2.2. Op 12 januari 2001 is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing over de jaren 1995 tot en met 1999 op het onderdeel bedrijfsspaarregelingen. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn door de inspecteur de twee in geschil zijnde naheffingsaanslagen opgelegd. Vanwege de pleitbaarheid van het standpunt van belanghebbende is daarbij geen boete opgelegd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de uitsluiting van artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen (hierna: URWW) van toepassing is op de premiespaarregeling en de spaarloonregeling van belanghebbende waaraan A - de enig werknemer, directeur en aandeelhouder voor 12,5% van belanghebbende - deelneemt.
Tussen partijen is niet in geschil dat indien het gelijk aan belanghebbende is, de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, en dat indien het gelijk aan de inspecteur is, de naheffingsaanslagen bij de bestreden uitspraken tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Artikel 11, achtste lid, aanhef en onder b, van de Wet op de loonbelasting 1965 (de Wet) hield in de onderhavige jaren, voor zover hier van belang, het volgende in:
"Bij of krachtens ministeriële regeling kunnen (…) regelingen als premiespaarregeling worden uitgesloten, ingeval zij niet dienstbaar zijn aan de bevordering van duurzaam bezit van werknemers in voldoend brede kring (…)".
5.1.2. Artikel 34a, achtste lid, aanhef en onder b, respectievelijk artikel 32, vijfde lid, aanhef en onder b, van de Wet hielden in de onderhavige jaren, voor zover hier van belang, het volgende in:
"Bij of krachtens ministeriële regeling kunnen (…) regelingen als spaarloonregeling worden uitgesloten indien zij niet dienstbaar zijn aan de bevordering van duurzaam bezit van werknemers in voldoend brede kring".
5.1.3. In artikel 23 URWW Pro was in de onderhavige jaren, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
"Als premiespaarregeling (…) en spaarloonregeling (…) zijn uitgesloten regelingen waaraan de deelname uitsluitend is opengesteld voor:
a. een werknemer met een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de vennootschap van de werkgever, indien hij de enige werknemer is van die werkgever (…)".
5.1.4. Artikel 39, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) hield tot 1 januari 1997 in, kort weergegeven, dat een belastingplichtige een aanmerkelijk belang in een vennootschap had indien hij tezamen met zijn echtgenoot voor meer dan 7% en tezamen met een nader gedefinieerde familiegroep voor ten minste een derde gedeelte (on)middellijk aandeelhouder van die vennootschap was.
5.1.5. Met ingang van 1 januari 1997 is in artikel 20a, derde lid, van de Wet IB onder meer het volgende bepaald:
"Een aanmerkelijk belang wordt aanwezig geacht indien de belastingplichtige (...) voor ten minste vijf percent van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is in een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld."
5.1.6. Met ingang van 1 januari 2001 luidt artikel 23 URWW Pro, voor zover hier van belang, als volgt:
"Als premiespaarregeling (…) en spaarloonregeling (…) zijn uitgesloten, regelingen waaraan de deelname uitsluitend is opengesteld voor:
a. een werknemer die enig werknemer is van een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en waarin hij, al dan niet tezamen met zijn partner (…) en zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is (…).”
5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat A in 1996, beoordeeld naar de wettelijke maatstaf zoals die destijds gold, geen aanmerkelijk belang in belanghebbende hield en dat de voor haar geldende premiespaarregeling en spaarloonregeling toen niet onder de uitsluiting van artikel 23 URWW Pro vielen.
Gedurende de jaren 1997 tot en met 2000 bezat A – op grond van het aanmerkelijkbelangcriterium in artikel 20a, derde lid, Wet IB, waarnaar artikel 23 URWW Pro in de voor die jaren geldende tekst verwees – een aanmerkelijk belang in belanghebbende. Nu A ook de enige werknemer van belanghebbende was, heeft de inspecteur de uitsluiting van artikel 23 URWW Pro op de voor haar geldende premiespaarregeling en spaarloonregeling van toepassing geacht in de jaren 1997 tot en met 2000.
5.3. Belanghebbende betwist die uitsluiting en stelt zich daarbij primair op het standpunt dat artikel 23 URWW Pro in de onderhavige jaren onverbindend is. Zij beroept zich in dat verband op het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, nr. 32.263, BNB 2000/211, waaruit zij als rechtsregel afleidt dat de door een werkgever aangeboden spaarloonregeling en premiespaarregeling (hierna ook tezamen aan te duiden als de bedrijfsspaarregelingen) alleen dán als zodanig mogen worden uitgesloten indien deelname uitsluitend openstaat aan de enige werknemer die tevens directeur/grootaandeelhouder is van de werkgever/vennootschap. De grens voor het grootaandeelhouderschap stelt belanghebbende in dit verband op 331/3%. Werknemers/aanmerkelijkbelanghouders met een kleiner aandelenbelang zijn volgens belanghebbende niet aan te merken als grootaandeelhouder en dienen op één lijn te worden gesteld met gewone werknemers. Nu deze groep aanmerkelijk-belanghouders op grond van de in de jaren 1997 tot en met 2000 geldende tekst van artikel 23 URWW Pro, die voor de uitsluiting rechtstreeks aansloot bij het wettelijke aanmerkelijkbelangcriterium van artikel 20a, derde lid, Wet IB, wordt uitgesloten van deelname aan de bedrijfsspaarregelingen, dient artikel 23 URWW Pro in zoverre onverbindend verklaard te worden. De uitsluiting zou, aldus belanghebbende, in zoverre niet in overeenstemming zijn met de bedoeling van de wetgever zoals die door de Hoge Raad in het arrest BNB 2000/211 is verwoord.
5.4. De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest de vraag onder ogen gezien of de ministeriële regelgevers met artikel 23 URWW Pro zijn gebleven binnen de grenzen van de aan hen toegekende bevoegdheid nadere regels te stellen omtrent premie-spaarregelingen en spaarloonregelingen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet van 1 november 1993, Stb. 573, waarbij deze gefacilieerde bedrijfsspaar-regelingen in het leven werden geroepen, leidt de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3. als bedoeling van de wetgever af, dat
"(…) ondanks het schrappen van de uitsluiting van de werknemer/aanmerkelijkbelanghouder als zodanig, in het wetsontwerp nog altijd de directeur/grootaandeelhouder die tevens de enige werknemer is, van deelneming bleef uitgesloten, en wel door de eis van bevordering van duurzaam bezit van werknemers in voldoend brede kring."
Hierop laat de Hoge Raad als rechtsoverweging 3.4. volgen:
"Met de in artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling uitdrukkelijk neergelegde uitsluiting van de werknemer/aanmerkelijkbelanghouder indien deze de enige werknemer is, zijn de ministeriële regelgevers dus - althans bij de voor het onderhavige jaar geldende omvang van tot een aanmerkelijk belang leidend aandelenbezit, waarbij er geen twijfel aan kan bestaan dat de aanmerkelijkbelanghouder grootaandeelhouder is - niet buiten de aan hen gedelegeerde bevoegdheid getreden".
5.5. Het arrest BNB 2000/211 had betrekking op het jaar 1994. Met ingang van 1 januari 1997 is het wettelijke criterium voor het aanmerkelijk belang gewijzigd. A, die in 1996 nog geen houdster was van een aanmerkelijk belang, werd dat als gevolg van de wetswijziging wél met ingang van 1 januari 1997. De ministeriële regelgevers hebben in de wijziging van het aanmerkelijkbelangcriterium kennelijk geen aanleiding gevonden de uitsluitingsbepaling voor de bedrijfsspaarregelingen aan te passen. Door zulks na te laten hebben zij evenwel een situatie doen ontstaan waarin werknemers/aanmerkelijkbelanghouders die niet als "grootaandeelhouder" kunnen worden aangemerkt, en die aanvankelijk toegang hadden tot de bedrijfs-spaarregelingen, daarvan uitgesloten zijn geraakt. Dit moet, mede gelet op hetgeen de Hoge Raad in het arrest BNB 2000/211 heeft overwogen, in strijd met de bedoeling van de wetgever worden geacht.
5.6. Naar 's Hofs oordeel is op grond van de vastgestelde feiten en bij gebreke van feitelijke stellingen van de inspecteur die in andere richting wijzen geen andere conclusie mogelijk dan dat A met haar 12,5% belang in belanghebbende, niet een "grootaandeelhouder" is in de zin die de wetgever bij het totstandkomen van de Wet van 1 november 1993, Stb. 573, voor ogen moet hebben gestaan. Dat betekent dat de in artikel 23 URWW Pro (in de voor de jaren 1997 tot en met 2000 geldende tekst) opgenomen uitsluiting onverbindend moet worden verklaard ten aanzien van de premiespaarregeling en spaarloonregeling van belanghebbende. Die regelingen dienen dus als zodanig te worden erkend, ook in de onderhavige jaren. Daaraan doet niet af dat de deelname aan de regelingen slechts openstond voor A, als enige werknemer van belanghebbende; de wetgever en de ministeriële regelgevers hebben de mogelijkheid van dergelijke regelingen aanvaard door de uitsluiting slechts van toepassing te doen zijn met betrekking tot grootaandeelhouders.
5.7. De primaire stelling van belanghebbende leidt tot gegrondverklaring van haar beroepen; hetgeen de inspecteur overigens heeft gesteld doet daaraan niet af. De subsidiaire stelling van belanghebbende (strijd van artikel 23 URWW Pro met het in artikel 1 van Pro de Grondwet, artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 26 van Pro het IVBPR vervatte gelijkheidsbeginsel) behoeft geen behandeling.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende bij haar pleitnota voor de zitting van 5 januari 2006 haar verzoek de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten als bedoeld in arti-kel 8:75 van de Awb heeft ingetrokken, zal het Hof dienovereenkomstig beslissen.
7. Kosten van de bezwaarfase
Nu de naheffingsaanslagen vernietigd worden, en daarmee hun onrechtmatigheid vaststaat, heeft belanghebbende in beginsel recht op vergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb Pro van de door haar voor de bezwaarprocedures gemaakte kosten. Belanghebbende zal worden toegelaten tot bewijs van het bestaan en de omvang van die kosten, waarna de inspecteur zich - op door het Hof nader aan te geven wijze - daarover zal mogen uitlaten.
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraken;
- vernietigt de naheffingsaanslagen;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht van in totaal € 546 (tweemaal € 273) aan belanghebbende te vergoeden;
- houdt zijn beslissing inzake de kosten van de bezwaarprocedures aan;
- heropent, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de vergoeding van die kosten op de voet van artikel 8:73 Awb Pro, het onderzoek; en
- stelt belanghebbende in de gelegenheid zich binnen zes weken na de verzending van deze uitspraak aan partijen, uit te laten omtrent het bestaan en de omvang van de hiervoor bedoelde kosten.
De uitspraak is vastgesteld op 5 juli 2006 door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. O. Jansen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.