Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 18 augustus 2004, namens haar ingediend door mrs. A en B (C Belastingadviseurs) te Q. Het beroepschrift is door de indieners aangevuld bij brief van 22 november 2004.
Het beroep is gericht tegen de – als beschikking vermindering overdrachtsbelasting aangeduide – uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 juli 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met nummer 2.290.707 en de gelijktijdig vastgestelde beschikking waarbij een vergrijpboete is opgelegd. De naheffingsaanslag bedraagt € 215.092 en de boete € 107.546 (50% van de nageheven belasting).
Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Voorts is bij die uitspraak de boete verminderd met € 53.773.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag en wat betreft de boetebeschikking primair tot vernietiging van die beschikking en subsidiair tot vermindering van de boete tot € 113.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot primair bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair vernietiging van die uitspraak, handhaving van de naheffingsaanslag en vermindering van de boete tot € 50.000.
Het beroep is behandeld ter zitting van 1 juli 2005, alwaar zijn verschenen prof. dr. D, mr. E en F namens belanghebbende, alsmede mrs. G en H namens de inspecteur. De heer D heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Omstreeks april 1999 hebben de aandeelhouders van de besloten vennootschap I Beheer B.V., gevestigd te R (hierna: Beheer BV), hun aandelen in die B.V. te koop aangeboden. Belanghebbende behoorde tot de gegadigden voor aankoop. Zij heeft op 31 mei 1999 op de aandelen een bod van ƒ 7.600.000 uitgebracht. Tijdens een bespreking op 17 juni 1999 is overeenstemming bereikt over de verkoop aan belanghebbende van de aandelen Beheer BV.
2.2. Op 18 juni 1999 zond J te R, die daarbij optrad namens de verkopers, een faxbericht aan de bedrijfsmakelaar K te S als vertegenwoordiger van belanghebbende. Daarin bevestigde hij de bereikte overeenstemming over de verkoop van de aandelen Beheer BV. Een kopie van dit faxbericht is namens belanghebbende voor akkoord ondertekend. Uit het bericht blijkt dat de koopprijs
ƒ 8.000.000 bedraagt. In het bericht is voorts nog, voorzover hier van belang, het volgende vermeld:
“3. Levering en betaling van het aandelenpakket zal geschieden op 1 oktober 1999 (…).
5. Voor rekening van de verkoper zal de reeds voorgenomen reorganisatie worden uitgevoerd voor de datum van levering. Deze reorganisatie omvat het oprichten van een dochter vennootschap waarin vervolgens de onroerende zaken worden ondergebracht.
6. Het risico van het al dan niet betalen van overdrachtsbelasting is voor rekening van de koper.”
2.3. Bij brief van 20 juli 1999 zond notaris mr. L te R aan partijen bij voormelde koopovereenkomst ontwerpen van de akten van koop en verkoop en van levering van de aandelen Beheer BV. In die brief is onder meer vermeld:
“Inmiddels is reeds de verklaring van geen bezwaar afgegeven terzake van de oprichting van de dochtervennootschap [I] Vastgoed B.V. (…).
Terzake van de overdrachtsbelasting attendeer ik de koper erop, dat de gekozen constructie, waarbij de aandelen worden overgedragen van een moedervennootschap naar een volle dochtervennootschap waarin de onroerende zaken zijn ondergebracht, weliswaar in beginsel niet tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting leidt, maar dat zulks afhankelijk is van de omstandigheden van het geval en van de Inspectie die de overdracht moet beoordelen.
Aangezien in het onderhavige geval de moeder-dochter situatie vlak voor de levering wordt gecreëerd, acht ik enige reserve op z’n plaats.”
2.4. Bij een notariële akte, verleden op 25 augustus 1999, werd de besloten vennootschap I Vastgoed B.V., gevestigd te R (hierna: Vastgoed BV), opgericht. De opdracht daartoe was op of omstreeks 21 juni 1999 aan de notaris gegeven. Beheer BV verkreeg het gehele geplaatste kapitaal ad € 18.200. De geplaatste aandelen werden volgestort door inbreng door Beheer BV van de eigendom van al haar registergoederen, alsmede de eventuele daarbij behorende hypothecaire leningen of kredieten. In de akte is bepaald dat indien de waarde van de inbreng hoger is dan de stortingsplicht, Beheer BV voor het verschil in de boeken van Vastgoed BV zal worden gecrediteerd. Volgens een bij de akte gevoegde beschrijving van de inbreng bestond deze uit onroerende zaken met een marktwaarde van ƒ 7.900.000, onder aftrek van langlopende schulden ad ƒ 421.500. Ter zake van deze inbreng is in de akte een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij interne reorganisatie, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV).
2.5. Op 20 oktober 1999 werden de notariële akten verleden waarbij de koop-overeenkomst van de aandelen Beheer BV werd vastgelegd en de levering van die aandelen aan belanghebbende plaatsvond. Bij de overeenkomst van koop en verkoop is als bijlage een geconsolideerde balans van Beheer BV op 30 september 1999 gevoegd. De bezittingen bestaan volgens die balans uit gebouwen ad ƒ 7.900.000 en vlottende activa ad ƒ 437.017.
2.6. De statutaire doelstelling van Beheer BV omvat het verkrijgen, vervreemden, beheren en exploiteren van onroerende zaken. Op 14 december 1998 is in verband met een voorgenomen verkoop door Beheer BV van haar onroerende zaken een taxatierapport opgemaakt door J voornoemd. Uit dit rapport blijkt dat die onroerende zaken bestaan uit verhuurde winkelpanden met al dan niet verhuurde bovenwoningen en dat de waarde van die zaken wordt bepaald op ƒ 7.900.000.
2.7. De in geschil zijnde naheffingsaanslag is opgelegd ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV op 20 oktober 1999. Het aanslag-biljet is gedagtekend 12 maart 2002. De nageheven overdrachtsbelasting is berekend op 6% van ƒ 7.900.000, dat is ƒ 474.000 (€ 215.092). Tevens is een vergrijpboete opgelegd van 50% van € 215.092, die bij de bestreden uitspraak is verminderd tot
€ 53.773.
3. Geschil
Tussen partijen zijn de volgende punten in geschil.
a. Is de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV op 20 oktober 1999 aan te merken als een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting op grond van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BRV, zoals die bepaling destijds luidde? De inspecteur beroept zich in dit verband op het leerstuk van fraus legis.
b. Indien de onder a omschreven vraag bevestigend moet worden beantwoord is voorts in geschil, of het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat ter zake van voormelde verkrijging geen overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan. Belanghebbende stelt dat zij wat betreft het niet verschuldigd zijn van die belasting een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende het volgende – zakelijk weergegeven – aan haar stellingen toegevoegd.
Met de inspecteur is gesproken over de mogelijkheid van een schikking waarbij de boete zou komen te vervallen. Er is echter geen compromis bereikt.
Uitdrukkelijk wordt betwist dat het initiatief voor de belastingbesparende constructie van belanghebbende is uitgegaan. Zo nodig bied ik daarvoor aanvullend bewijs aan. De verkopers hebben de notaris opdracht gegeven om de constructie tot stand te brengen en zij hebben zijn rekening betaald.
Er is hier geen strijd met doel en strekking van de wet. Eerst is een bod gedaan van
ƒ 7.600.000 voor ‘de stenen’, uiteindelijk werd dit ƒ 8.000.000 voor de aandelen. Dit zijn twee verschillende zaken.
4.3. Tijdens de zitting heeft F het volgende verklaard.
Toen de onderhandelingen op 17 juni 1999 begonnen bedroeg ons bod ƒ 7.600.000. Tijdens de bespreking bleek al snel dat de verkopers ƒ 8.000.000 wilden hebben. Zij brachten een mogelijkheid ter sprake om de overdrachtsbelasting uit te sparen. De heer K meende toen dat de door hen voorgestelde constructie wel kon. In de loop van de bespreking is gebeld met de accountant van PWC die aan de verkopers een opinie had gegeven. Diens standpunt dat er geen fiscaal risico was heeft zwaar meegewogen bij de beslissing om akkoord te gaan met de gevraagde koopsom.
4.4. Tijdens de zitting is namens de inspecteur het volgende – zakelijk weergegeven – aan zijn stellingen toegevoegd.
De verkrijging van de aandelen Beheer BV moet worden beoordeeld als waren haar onroerende zaken niet aan Vastgoed BV overgedragen.
Ik vermoed dat de onderhavige onzakelijke constructie door belanghebbende is verlangd. Uit de stukken leid ik af dat deze in haar opdracht door de notaris is uitgevoerd. De verkopers hadden geen reden om een initiatief tot het uitsparen van de overdrachtsbelasting te nemen.
Mijn beroep op het leerstuk van fraus legis vindt ook steun in het arrest van de Hoge Raad van 6 oktober 1999, BNB 2000/19.
De notaris heeft een duidelijke waarschuwing gegeven dat overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn, zij het in diplomatieke bewoordingen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Aangezien Beheer BV op 25 augustus 1999 al haar onroerende zaken had ingebracht in haar dochtervennootschap Vastgoed BV, bestonden de bezittingen van Beheer BV ten tijde van de verkrijging van haar aandelen door belanghebbende op 20 oktober 1999 niet meer hoofdzakelijk uit onroerende zaken. Om die reden waren de aandelen Beheer BV op de laatstgenoemde datum niet aan te merken als aandelen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BRV, zoals deze bepaling destijds luidde. Voor de toepassing van die bepaling mochten de bezittingen van Vastgoed BV immers niet aan Beheer BV worden toegerekend en Beheer BV diende de deelneming in Vastgoed BV als zodanig te activeren, ook al voldeed Vastgoed BV wel aan de vereisten van die bepaling (Hoge Raad 26 november 1986, BNB 1987/129). De inspecteur stelt zich op het standpunt dat niettemin ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV overdrachtsbelasting is verschuldigd omdat hier sprake is van fraus legis.
5.2. Voor de aanwezigheid van fraus legis is vereist dat doel en strekking van de Wet BRV zouden worden miskend indien ter zake van de onderhavige verkrijging van aandelen geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. De inspecteur stelt dat aan dit vereiste is voldaan omdat vóór de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV de aard van die aandelen is gewijzigd door transacties die zijn verricht met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
5.3. Op 17 juni 1999 is overeenstemming bereikt over de verkoop van de aandelen Beheer BV aan belanghebbende voor een koopsom die ƒ 400.000 hoger was dan het enkele weken tevoren door haar op de aandelen uitgebrachte bod. Het ligt voor de hand dat belanghebbende bij het uitbrengen van dit bod ervan is uitgegaan dat zij overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn ter zake van de verkrijging van de aandelen Beheer BV, welke belasting gelet op de waarde van de door die aandelen vertegenwoordigde onroerende zaken meer dan ƒ 450.000 zou bedragen. Pas tijdens de bespreking op 17 juni 1999 is tussen de verkopers en belanghebbende de eventuele mogelijkheid ter sprake gekomen om die overdrachtsbelasting te vermijden door het oprichten van Vastgoed BV en het inbrengen in die B.V. van de onroerende zaken van Beheer BV. Aannemelijk is dat belanghebbende slechts met de hogere koopsom akkoord is gegaan op voorwaarde dat van deze mogelijkheid gebruik zou worden gemaakt. Een aanwijzing daarvoor is de vastlegging daarvan in punt 5 van het onder 2.2 aangehaalde faxbericht.
5.4. Voorts is aannemelijk dat pas na de bespreking op 17 juni 1999 een begin is gemaakt met het oprichten van Vastgoed BV en het inbrengen in die B.V. van de onroerende zaken van Beheer BV. De opdracht daartoe is immers op of omstreeks 21 juni 1999 aan de notaris gegeven. Niet gesteld of gebleken is dat aan die oprichting en inbreng andere motieven ten grondslag lagen dan het besparen van overdrachts-belasting. De omstandigheid dat in punt 5 van het onder 2.2 aangehaalde faxbericht wordt gesproken over “de reeds voorgenomen reorganisatie” doet daaraan niet af.
5.5. Uit de onder 5.3 en 5.4 weergegeven feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat de oprichting van Vastgoed BV en de inbreng in die B.V. van de onroerende zaken van Beheer BV hebben plaatsgevonden met als doorslaggevende beweegreden het verijdelen van de heffing van overdrachts-belasting. Daarbij doet niet ter zake op wiens initiatief die oprichting en inbreng hebben plaatsgevonden. Het Hof gaat om die reden voorbij aan het aanbod van belanghebbende om nader bewijs te leveren voor haar stelling, dat het initiatief in dezen van de verkoper is uitgegaan.
5.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het onbelast blijven van de onderhavige verkrijging niet zou leiden tot miskenning van doel en strekking van de Wet BRV. Zij voert daartoe aan dat hier sprake is van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid, waarvoor de wetgever een regeling zou hebben getroffen als hij deze had willen afsluiten. Dienaangaande merkt het Hof op dat in gevallen als het onderhavige, waarin aandelen worden verkregen in een vennootschap die op haar beurt aandelen bezit in een onroerend-goedlichaam, van het ontgaan van overdrachts-belasting geen sprake behoeft te zijn. Dit geldt in het bijzonder bij een ten tijde van de verkrijging van de aandelen reeds lang bestaande concernstructuur, welke tot stand is gebracht om andere redenen dan het verijdelen van belastingheffing. Alvorens een wettelijke regeling te treffen diende de wetgever zich daarom rekenschap te geven van de gevolgen daarvan voor gevallen waarin het ontgaan van overdrachtsbelasting niet werd beoogd. Zulks verklaart dat de wetgever aanvankelijk nog niet heeft ingegrepen, gelijk inmiddels wel is geschied. Uit deze gang van zaken kan echter niet worden afgeleid dat de wetgever constructies als de onderhavige heeft willen aanvaarden.
5.7. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de inspecteur zich terecht beroept op het leerstuk van fraus legis. Doel en strekking van de Wet BRV zouden worden miskend indien ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV onder de geschetste omstandigheden geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. Zonder de oprichting van Vastgoed BV en de inbreng in die B.V. van de onroerende zaken van Beheer BV zou immers, naar tussen partijen vaststaat en ook blijkt uit de onder 2.5 en 2.6 vastgestelde feiten, die verkrijging een belastbaar feit hebben opgeleverd. Met betrekking tot het onder 3, a omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
5.8. De inspecteur stelt dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV geen overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan. Van opzet of grove schuld kan echter geen sprake zijn indien het standpunt van belanghebbende, dat die belasting niet was verschuldigd, als pleitbaar is aan te merken. Het Hof is van oordeel dat dit laatste het geval is. Het was redelijkerwijs verdedigbaar dat het onder 5.1 genoemde arrest van de Hoge Raad ook zou kunnen gelden voor gevallen als het onderhavige. Voorts hecht het Hof geloof aan de stelling van belanghebbende dat tijdens de bespreking op 17 juni 1999 telefonisch een deskundige is geraadpleegd die op dit punt geen twijfels had, en dat ook de voor belanghebbende optredende makelaar K geen problemen zag. Wel moet belanghebbende na de onder 2.3 aangehaalde brief van notaris mr. L hebben beseft dat overdrachtsbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Gelet op de in die brief gemaakte voorbehouden en de daarin uitgesproken reserve op dit punt mocht belanghebbende er echter ook na die brief van uitgaan dat voor haar standpunt zodanige argumenten waren aan te voeren, dat niet kan worden gezegd dat zij door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is voldaan.
5.9. Ten aanzien van het onder 3, b omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan belanghebbende.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 966, berekend als volgt: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- handhaaft de naheffingsaanslag;
- vernietigt de boetebeschikking en vermindert de boete tot nihil;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 966 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 18 mei 2006 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, C. Schaap, lid, en L.F. Roseval, plaatsvervangend lid, in aanwezigheid van mr. M.A.H. Brands als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De griffier is verhinderd de
uitspraak mede te ondertekenen
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.