Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 17 november 2004 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door drs. A (hierna: gemachtigde), en aangevuld bij brief van gemachtigde van 21 december 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 november 2004, betreffende een verzoek als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
1.2. Bij beschikking van 21 augustus 2003 heeft de inspecteur een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, van de Wet (hierna: het verzoek) afgewezen. Het tegen deze beschikking ingestelde bezwaar is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot het nemen van een beschikking als bedoeld in artikel 15b, tiende lid, van de Wet, waarin wordt toegestaan dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2000 een reserve mag vormen als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, van de Wet (hierna ook: risicoreserve).
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert daarin tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Namens belanghebbende is een conclusie van repliek ingediend.
1.6. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.7. Ter zitting van 27 juli 2005 is het beroep mondeling behandeld. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende betreffende de beschikking als bedoeld in artikel 15b, tiende lid, van de Wet, met als kenmerk 04/04567, en dat betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 2000, met als kenmerk 05/ 00224.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, opgericht in 1961, maakt deel uit van een concern (hierna ook: de groep) waarvan de hoofdzetel is gevestigd in Q (Duitsland). De groep houdt zich bezig met de fabricage en verkoop van b-artikelen.
2.2. Sedert 1998 fungeert belanghebbende als de financieringsmaatschappij van de groep. Zij leent gelden in en leent gelden uit aan groepsvennootschappen die zijn gevestigd in onder meer China (Hong Kong), de Filippijnen, Duitsland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk, Italië, Spanje, Tsjechië en Zwitserland.
2.3. Bij brief aan de inspecteur van 15 maart 2001 heeft belanghebbende een verzoek ingediend om haar een beschikking af te geven waarin haar met ingang van het boekjaar 2000 wordt toegestaan een risicoreserve te vormen als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, van de Wet (hierna: het verzoek).
2.4. Bij schrijven van 11 juli 2001 heeft de Europese Commissie (hierna: de Commissie) Nederland in kennis gesteld van haar besluit om een formele onderzoeksprocedure in te leiden inzake de verenigbaarheid van het regime van artikel 15b van de Wet (hierna ook: de concernfinancieringsregeling) met de gemeenschappelijke markt. Deze brief is bij brief van 16 augustus 2001 door de staatssecretaris van Financiën ter kennis gebracht van de Tweede Kamer. De brief van de Commissie luidt onder meer als volgt:
“Betreft: Steunmaatregel C 51/2001 (…) Nederland
Internationale financieringsactiviteiten
(…)
Met dit schrijven stelt de Commissie Nederland ervan in kennis dat zij na onderzoek van de inlichtingen die door de Nederlandse autoriteiten werden verstrekt (…) heeft besloten de procedure van artikel 88, lid 2, van het EG-Verdrag in te leiden.
(…)
51. Gelet op de bovenstaande overwegingen verzoekt de Commissie Nederland in het kader van de procedure van artikel 88, lid 2, van het EG-Verdrag binnen een maand vanaf de datum van ontvangst van dit schrijven zijn opmerkingen te maken en alle dienstige inlichtingen te verstrekken voor de beoordeling van de steunmaatregel. Zij verzoekt de Nederlandse autoriteiten onverwijld een afschrift van deze brief aan de potentiële begunstigden van de steunmaatregel te doen toekomen. De Commissie zou vooral graag de opmerkingen van Nederland en van de betrokken partijen vernemen in verband met een eventueel gewettigd vertrouwen dat terugvordering van de steun in de weg zou staan, in het geval deze steun als onwettig en onverenigbaar zou worden beschouwd.
52. De Commissie wijst Nederland op de schorsende werking van artikel 88, lid 3, van het EG-Verdrag. Zij verwijst naar artikel 14 van Pro Verordening (EEG) nr. 659/1999 van de Raad, volgens hetwelk elke onrechtmatige steun van de begunstigde kan worden teruggevorderd.
53. Voorts deelt de Commissie Nederland mee dat zij de belanghebbenden door de bekendmaking van dit schrijven en van de samenvatting ervan in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen in kennis zal stellen. (…).”
Deze kennisgeving heeft plaatsgevonden door publicatie onder kenmerk C 106 in het Publicatieblad van de Europese Unie van 31 oktober 2001.
2.5. Bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 december 2002, nr. DGB2002/5635M, is te kennen gegeven dat per die datum geen nieuwe aanvragen voor toepassing van de concernfinancieringsregeling meer in behandeling worden genomen en dat deze maatregel zal worden vastgelegd in wetgeving die met terugwerkende kracht vanaf 5 december 2002 zal gelden.
2.6. Bij beschikking van 17 februari 2003, Publicatieblad van de Europese Unie, 18 juli 2003, L 180 (hierna ook: de Beschikking), heeft de Commissie geoordeeld dat de concern-financieringsregeling niet verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. De Beschikking luidt als volgt:
“Artikel 1
De steunregeling die door Nederland ten uitvoer is gelegd in het kader van artikel 15b van [de Wet] (…) is onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt.
Artikel 2
Nederland dient de in artikel 1 bedoelde Pro regeling af te schaffen. De ondernemingen die op 11 juli 2001 onder deze regeling vielen, kunnen hierop aanspraak blijven maken tot het einde van de looptijd van tien jaar die hun door de Nederlandse fiscus is toegestaan. Aan de toepassing van de regeling komt hoe dan ook uiterlijk op 31 december 2010 een einde.
Artikel 3
Nederland deelt de Commissie binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van deze beschikking mee welke maatregelen het heeft genomen om hieraan te voldoen.
Artikel 4
Deze beschikking is gericht tot het Koninkrijk der Nederlanden.”
In de toelichting op de Beschikking is onder meer het volgende vermeld:
“7.7 Gewettigd vertrouwen
(111) In artikel 14, lid 1, van de procedureverordening wordt bepaald: “De Commissie verlangt geen terugvordering van de steun indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht”. Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie en de eigen besluitvormingspraktijk van de Commissie houdt een bevel tot terugvordering van steun een schending in van een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht, indien door een daad van de Commissie bij de begunstigde het gewettigd vertrouwen is ontstaan dat deze steun in overeenstemming met het Gemeenschapsrecht is verleend.
(…)
In casu merkt de Commissie op dat (…) de cfa-regeling niettemin overeenkomsten vertoont met de in België (…) ingevoerde regeling betreffende de fiscale behandeling van coördinatiecentra. (…) Bij beschikking van 2 mei 1984 oordeelde de Commissie dat de Belgische regeling geen steunmaatregel was (…).
(112) In dit verband wijst de Commissie erop dat haar besluit over de Belgische regeling inzake coördinatiecentra is genomen vóór de inwerkingtreding van de cfa-regeling. Voorts wijst zij erop dat alle begunstigden van de cfa-regeling als zodanig waren erkend voordat de Commissie op 11 juli 2001 besloot tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure. Bijgevolg aanvaardt de Commissie de argumenten van Nederland en de belanghebbenden met betrekking tot het bestaan van een gewettigd vertrouwen bij de begunstigden van de regeling en ziet zij ervan af terugvordering van de verleende steun te gelasten.
8. NOODZAAK VAN EEN OVERGANGSPERIODE
(113) Bij schrijven van 3 oktober 2002 heeft Nederland de Commissie meegedeeld dat zij, gezien het gewettigd vertrouwen en de eerbiediging van de verworven rechten, de ondernemingen die thans gebruikmaken van de cfa-regeling in staat diende te stellen van deze regeling te profiteren tot aan het eind van de periode waarvoor zij als begunstigden waren erkend. De Commissie is van mening dat hierbij twee vragen dienen te worden bezien. Ten eerste, wat gedaan dient te worden met de reserves die reeds zijn gevormd overeenkomstig de cfa-regeling. Ten tweede, of de ondernemingen na de eindbeschikking de regeling nog kunnen aanwenden om nieuwe reserves te vormen.
(…)
(118) Gezien deze uitzonderlijke omstandigheden is de Commissie van mening dat de ondernemingen die bij de inleiding van deze procedure aanspraak konden maken op de cfa-regeling, zowel nieuwe als de reeds bestaande reserves kunnen blijven gebruiken overeenkomstig de uitvoeringsbepalingen van de geldende cfa-regeling en wel voor de looptijd van de reeds afgegeven beschikkingen en uiterlijk tot 31 december 2010.
9. CONCLUSIES
(119) De Commissie stelt vast dat Nederland in strijd met artikel 88, lid 3, de onderhavige steunregeling op onwettige wijze ten uitvoer heeft gelegd. Zij stelt vast dat de cfa-regeling onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. Wegens het gewettigde vertrouwen bij de begunstigden en de uitzonderlijke omstandigheden die hiervoor zijn beschreven, is er evenwel geen reden om tot terugvordering van de uitgekeerde steun over te gaan en kan de regeling worden gehandhaafd tot uiterlijk 31 december 2010.”
2.7. In een brief van 28 februari 2003 schrijft de inspecteur aan belanghebbende onder meer het volgende over het verzoek:
“Zoals (…) u reeds werd medegedeeld, is de afgifte van een (…) beschikking (…) alleen mogelijk indien een bindend advies van de Coördinatiegroep Concernfinancie-ringen (CGC) ervoor ligt. Behandeling door de CGC vindt plaats op basis van een verzoekschrift waarin alle relevante feiten en omstandigheden voldoende beschreven staan. We spreken van een zogenaamd zelfdragend verzoek. Dit zelfdragende verzoek zal bij afgifte van een positieve beschikking de grondslag moeten vormen voor de toepassing van het regime van artikel 15b. (…)
Het verzoek dient dan ook tenminste de volgende informatie te bevatten:
(…)
Ik verzoek u mij zo spoedig mogelijk te informeren.”
2.8. Namens belanghebbende is de brief van de inspecteur van 28 februari 2003 bij brief van 24 maart 2003 beantwoord.
2.9. In een brief aan de Commissie van 11 april 2003 schrijft de Permanente Vertegenwoordiger van het Koninkrijk der Nederlanden onder meer het volgende:
“1. Beëindiging regime door middel van wetgeving
Zoals bekend, heeft Nederland op 5 december 2002 een mededeling uitgevaardigd waarin is aangegeven dat Nederland geen nieuwe aanvragen voor toepassing van de regeling in behandeling zal nemen; hierbij hebben wij tevens wetgeving met terugwerkende kracht tot en met 5 december 2002 aangekondigd. (…) Voorgaande houdt in dat verzoeken tot toepassing van de regeling die zijn binnengekomen vóór 5 december 2002 door Nederland zullen moeten worden afgehandeld.
2. Overgangsregeling
Conform het bepaalde in artikel 2 van Pro de beschikking zullen ondernemingen die op 11 juli 2001 aanspraak konden maken op de regeling gebruik kunnen blijven maken van de regeling tot het einde van de looptijd van de individuele beschikkingen (uiterlijk tot en met 31 december 2010). In lijn met de door Nederland uitgevaardigde mededeling van 5 december 2002 zullen verzoeken die voor die datum zijn binnengekomen alleen worden gehonoreerd indien de onderneming op 11 juli 2001 voldeed aan de voorwaarden van de regeling.
3. Overzicht beschikkingen
(…)
b) 11 ondernemingen hebben een verzoek tot toepassing van het regime ingediend vóór 11 juli 2001. Deze verzoeken zijn tot op heden nog niet afgehandeld door de belastingdienst. Deze ondernemingen zullen een positieve beschikking kunnen krijgen indien zij op 11 juli 2001 voldoen aan de voorwaarden voor de regeling en zullen een looptijd kennen tot en met (uiterlijk) 31 december 2010.
c) 3 ondernemingen hebben een verzoek tot toepassing van het regime ingediend na 11 juli 2001 maar vóór 5 december 2002. Deze verzoeken zijn tot op heden nog niet afgehandeld door de belastingdienst. Ook deze ondernemingen kunnen een positieve beschikking krijgen indien zij op 11 juli 2001 voldoen aan de voorwaarden voor de regeling en zullen een looptijd kennen tot en met (uiterlijk) 31 december 2010.
Nederland verzoekt de Commissie schriftelijk te bevestigen dat de op deze wijze door Nederland voorgestelde beëindiging van de regeling, met bijbehorende overgangs-periode, aan de beschikking voldoet.”
2.10. In antwoord op de brief van de Permanente Vertegenwoordiger van 11 april 2003 schrijft de Commissie op 7 juli 2003 onder meer het volgende:
“Ten eerste heeft de overgangsregeling die in de beschikking van de Commissie wordt vastgesteld slechts betrekking op de ondernemingen die op de datum van inleiding van de formele onderzoekprocedure van de regeling gebruik maakten, dat wil zeggen waaraan op die datum reeds een beschikking van de Nederlandse fiscus was afgegeven (…). De Commissie is in de loop van de procedure nooit ingelicht over de 14 ondernemingen die in de brief van 11 april 2003 worden genoemd. De formulering van de beschikking is ondubbelzinnig, omdat wordt verwezen naar ondernemingen die aan de voorwaarden van de regeling voldeden en waarvoor reeds een beschikking was afgegeven. Ik wijs met name op de formulering van punt 118 (reeds afgegeven beschikkingen) en van artikel 2 van Pro het dispositief (einde van de looptijd … die door de Nederlandse fiscus is toegestaan).
Ten tweede waren, vanuit juridisch oogpunt, de ondernemingen waarover de Nederlandse fiscus zich nog niet heeft uitgesproken noch op de datum van inleiding van de procedure, noch op de datum van de beëindiging daarvan, begunstigden van de regeling. Dat de regeling met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 kan worden toegepast ten aanzien van ondernemingen die op die datum voldeden aan de voorwaarden om voor de regeling in aanmerking te komen, kan hierin geen verandering brengen.
De diensten van DG Concurrentie zijn derhalve vooralsnog van mening dat, indien de Nederlandse autoriteiten zouden besluiten beschikkingen af te geven aan de 14 betrokken ondernemingen, dit de toekenning van nieuwe steun zou kunnen inhouden welke in strijd zou zijn met de beschikking van de Commissie van 17 februari 2003. In dat geval kan DG Concurrentie het College voorstellen passende maatregelen te nemen.”
2.11. Op het verzoek is in afwijzende zin beschikt bij brief van 21 augustus 2003 welke onder meer het volgende inhoudt:
“Ter toelichting merk ik het volgende op.
Op 11 juli 2001 heeft de Europese Commissie door middel van een formele onderzoeksprocedure in het kader van staatssteun de aanvaardbaarheid van de concernfinancieringsregeling ter discussie gesteld. U bent daarover enige weken na die datum geïnformeerd. Op 17 februari 2003 heeft de Europese Commissie een negatieve beschikking afgegeven over de regeling. (…)
Naar aanleiding van de plicht om de Europese Commissie in te lichten over de nationale maatregelen die worden genomen om aan de inhoud van de beschikking te voldoen is het Ministerie van Financiën in contact getreden met DG Concurrentie van de Europese Commissie. Het Ministerie van Financiën heeft aan DG Concurrentie het verzoek voorgelegd om 14 lopende verzoeken positief af te handelen indien aan de voorwaarden voor de concernfinancieringsregeling is voldaan. Dit heeft geleid tot bijgevoegde brief van 7 juli 2003 van DG Concurrentie. Hierin staat dat indien de
Nederlandse autoriteiten zouden besluiten beschikkingen af te geven aan de 14 betrokken ondernemingen, dit de toekenning van nieuwe steun zou kunnen inhouden welke in strijd zou zijn met de genoemde beschikking van de Europese Commissie. (…)
Om die reden wijs ik uw verzoek om een beschikking ex artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting ’69 af.”
Tegen deze beschikking is op 26 augustus 2003 bezwaar gemaakt.
3. Geschil
In geschil is de vraag of belanghebbende recht heeft op een beschikking waarin haar wordt toegestaan met ingang van 1 januari 2000 een risicoreserve te vormen als bedoeld in artikel 15b van de Wet.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting van 27 juli 2005.
5. Beoordeling van het geschil
Toepassing van de wet (als onderdeel van de communautaire rechtsorde)
5.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij voldoet aan de voorwaarden die in artikel 15b van de Wet aan de vorming van een risicoreserve worden gesteld en dat de Beschikking daaraan niet in de weg staat, omdat zij is gericht tegen het Koninkrijk der Nederlanden en de rechten van belanghebbende niet aantast.
5.2. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Beschikking onherroepelijk vaststaat, hetgeen op zichzelf niet is betwist, en dat daarmee de concernfinancieringsregeling van artikel 15b van de Wet in strijd is met het Europese recht en op die grond buiten toepassing dient te blijven.
5.3. Artikel 87, eerste lid, EG-Verdrag luidt als volgt:
“Behoudens afwijkingen waarin dit Verdrag voorziet, zijn steunmaatregelen van de Staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde produkties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”
5.4. Het bepaalde in artikel 88, derde lid, van het EG-Verdrag houdt onder meer in dat de inleiding van een onderzoek als bedoeld in artikel 88, tweede lid, EG-Verdrag de toepassing van een nationale regeling waarop dat onderzoek zich richt schorst. Dit betekent dat de brief van de Commissie van 11 juli 2001 de toepassing van artikel 15b van de Wet gedurende dat onderzoek heeft geschorst; zie in dit verband ook onderdeel 52 van die brief. Aan de omstandigheid dat artikel 15b van de Wet gedurende enige tijd na de brief van de Commissie van 11 juli 2001 nog deel uitmaakt van de Wet kan belanghebbende derhalve geen rechten ontlenen. Evenmin kan belanghebbende rechten ontlenen aan de omstandigheid dat de Beschikking is gericht tot het Koninkrijk der Nederlanden. Het Hof volgt de inspecteur in zijn standpunt dat met het onherroepelijk worden van de Beschikking is komen vast te staan dat de concernfinancieringsregeling van artikel 15b van de Wet niet verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt als bedoeld in artikel 87 EG Pro-Verdrag. Het Hof gaat in dit verband ervan uit dat zowel de in artikel 88, derde lid, van het EG-Verdrag beoogde schorsende werking van een onderzoek als bedoeld in artikel 88, tweede lid, EG-Verdrag, als de op grond van dat onderzoek genomen beschikking van de Commissie rechtstreeks werken.
Inmiddels is ook - ter uitvoering van de verplichtingen die de beschikking aan Nederland oplegt - ingevolge de artikelen I en III, tweede lid, van de Wet van 15 september 2005, Stb. 468, artikel 15b met ingang van 12 juli 2001 komen te vervallen.
5.5. Het voorgaande betekent dat artikel 15b van de Wet wegens strijd met het EG-Verdrag en thans ook op grond van de nationale wet buiten toepassing dient te blijven. Het overgangsrecht - hierna te bespreken in 5.9. en 5.10. leidt niet tot een ander oordeel.
Toepassing van het gemeenschapsrechtelijke vertrouwensbeginsel
5.6. Belanghebbende heeft zich - subsidiair - beroepen op bij haar gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen.
Bij de bespreking van dit beroep zal het Hof zich eerst de vraag stellen of bijzondere omstandigheden kunnen bewerkstelligen dat belanghebbende uit hoofde van het vertrouwens-beginsel als beginsel van gemeenschapsrecht aanspraak kan maken op de toepassing van de concernfinancieringsregeling.
5.7. Ofschoon de onverenigbaarheid van artikel 15b van de Wet met de gemeenschappelijke markt geacht moet worden vanaf de inwerkingtreding van die bepaling aanwezig te zijn geweest, heeft de Commissie uit hoofde van (onder meer) het vertrouwensbeginsel als beginsel van gemeenschapsrecht toegestaan dat ondernemingen die op 11 juli 2001 aanspraak konden maken op toepassing van de concernfinancieringsregeling, voor de looptijd van de ten aanzien van hen reeds afgegeven beschikkingen en uiterlijk tot 31 december 2010 nieuwe reserves kunnen blijven vormen en dat zij de reeds gevormde risicoreserves kunnen blijven gebruiken, overeenkomstig de uitvoeringsbepalingen van de concernfinancieringsregeling (artikel 2 van Pro de Beschikking). Voorts heeft de Commissie aanvaard dat niet behoeft te worden overgegaan tot terugvordering van de via de toepassing van de concern-financieringsregeling aan de begunstigden van die regeling verleende staatssteun.
5.8. Met het ‘aanspraak maken op de toepassing van de concernfinancieringsregeling’ is, zo leidt het Hof ook af uit de brief van de Commissie van 7 juli 2003, gedoeld op ondernemingen die aan de voorwaarden van de regeling voldeden en waarvoor reeds een beschikking was afgegeven. Tot deze categorie behoort belanghebbende niet, omdat ten aanzien van haar op 11 juli 2001 geen (positieve) beschikking als bedoeld in artikel 15b, tiende lid, van de Wet was afgegeven. Op haar is derhalve – anders dan zij heeft gesteld – de overgangsregeling van artikel 2 van Pro de Beschikking niet van toepassing. Ook overigens kan niet worden gezegd dat door enige daad van de Commissie bij belanghebbende het vertrouwen kan zijn gewekt dat de concernfinancieringsregeling alsnog op haar van toepassing zou worden verklaard.
Toepassing van het (nationale) overgangsrecht
5.9 Met het in de Wet van 15 september 2005, Stb. 468, opgenomen overgangsrecht heeft de wetgever kennelijk beoogd rekening te houden met de door de Commissie, als vorenvermeld, ingenomen standpunten. Artikel II, eerste lid, van de Wet van 15 september 2005, Stb. 468, luidt als volgt:
“Ten aanzien van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtige die op 11 juli 2001 voldeed aan de regeling van artikel 15b van de [Wet], zoals dat artikel toen luidde, blijven de artikelen 10a, vierde lid, 14, derde lid, 14a, vierde lid, 15b en 18, eerste lid, van die wet alsmede de daarop berustende bepalingen, zoals deze toen luidden, van toepassing.”
In de Memorie van Toelichting is hierover het volgende opgemerkt:
“2. Vervallen concernfinancieringsregeling en vaststellen overgangsregeling
(…)
Naast het intrekken van de CFM-regeling strekt het wetsvoorstel ertoe om overgangsrecht vast te stellen voor belastingplichtigen die op 11 juli 2001 onder de CFM-regeling vielen. Deze bestaande begunstigden dienen op 11 juli te voldoen aan de criteria van artikel 15b van de wet. Met andere woorden: zij hebben ofwel uiterlijk op 11 juli 2001 een beschikking gekregen, ofwel konden er uiterlijk op 11 juli 2001 op basis van een toezegging van de inspecteur op vertrouwen dat zij een reserve in de zin van de CFM-regeling konden vormen.”(Kamerstukken II 2004/05, 29.998, nr. 3, blz. 2).
Voorts is in de Nota naar aanleiding van het Verslag nog het volgende vermeld:
“Overgangsregeling
(…)
In het wetsvoorstel wordt de tekst van de beschikking niet op alle plaatsen woordelijk overgenomen. Dit geldt met name voor artikel 2 van Pro de beschikking waar wordt verwezen naar «ondernemingen die onder de regeling vielen». Dit is in het wetsvoorstel opgenomen als: ten aanzien van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtige die op 11 juli 2001 voldeed aan de regeling van artikel 15b. De door de Europese Commissie beoogde strekking van de beschikking is dat de
overgangsregeling mede mag worden toegepast op de belastingplichtige die er op 11 juli 2001 op mocht vertrouwen dat hij een positieve beschikking zou ontvangen. Met de in het voorstel gekozen bewoordingen wordt deze strekking voor de Nederlandse context beter tot uitdrukking gebracht.
(…)
Uit de beschikking blijkt dat door de Europese Commissie slechts een overgangsregeling wordt toegestaan waarbij de bestaande regeling kan worden toegepast in individuele gevallen die op 11 juli 2001 een beschikking hadden, of er op die datum op mochten vertrouwen dat zij een positieve beschikking zouden krijgen.” (Kamerstukken II 2004/05, 29.998, nr. 5, blz. 2).
5.10. De hiervoor aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling bevestigen dat de inhoud van artikel II, eerste lid, van de Wet van 15 september 2005, Stb. 468, overeenkomt met de uitleg die het Hof aan artikel II van de Beschikking geeft, behoudens de mogelijkheid dat op grond van het vertrouwensbeginsel nog aanspraak op toepassing van de concern-financieringsregeling kan worden gemaakt. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, houdt artikel II van de Wet van 15 september 2005, Stb. 468, bezien ook in samenhang met de hiervoor aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting, niet in dat degene aan wie op 11 juli 2001 nog geen (positieve) beschikking was gegeven, maar die wel reeds een verzoek daartoe had ingediend, zonder meer aanspraak kan maken op toepassing van het overgangsrecht van die bepaling.
Toepassing van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel; kader van de beoordeling
5.11. Bij de behandeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende komt het Hof vervolgens toe aan de vraag of en in hoeverre het vertrouwensbeginsel als beginsel van de nationale rechtsorde haar méér rechten verschaft dan haar uit hoofde van strikte wetstoepassing toekomen.
5.12. Gelet op de in 5.9. aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis lijkt het overgangsrecht van de Wet van 15 september 2005, Stb. 468 de mogelijkheid in te houden dat op grond van het vertrouwensbeginsel als beginsel van nationaal (fiscaal) bestuursrecht een ruimere toepassing aan de concernfinancieringsregeling wordt gegeven dan uitsluitend in de gevallen waarin op 11 juli 2001 reeds een (positieve) beschikking was genomen; gesproken is van belastingplichtigen die "er uiterlijk op 11 juli 2001 op basis van een toezegging van de inspecteur op vertrouw[d]en dat zij een reserve … konden vormen".
Het Hof stelt voorop dat in het geval van belanghebbende hoe dan ook geen sprake is geweest van een toezegging. Maar meer in algemene zin rijst bovendiende vraag of artikel II van de Wet van 15 september 2005, Stb. 468, ook in zoverre in overeenstemming is met het Gemeenschapsrecht. Een dergelijk vertrouwen zou naar 's Hofs oordeel slechts dan tot het alsnog toepassen van de concernfinancieringsregeling kunnen leiden, indien dat toepassen ook overigens niet in strijd komt met regels van Gemeenschapsrecht.
In dit verband merkt het Hof nog op dat waar in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag, als hiervoor in 5.9. aangehaald, is vermeld dat de door de Commissie beoogde strekking van de Beschikking inhoudt dat de overgangsregeling mede mag worden toegepast op een belastingplichtige die er op 11 juli 2001 op mocht vertrouwen dat hij een positieve beschik-king zou ontvangen, deze zienswijze naar het oordeel van het Hof niet wordt gesteund door de inhoud van de Beschikking, bezien in samenhang met de brief van de Commissie van 7 juli 2003, en evenmin door overige door partijen overgelegde stukken.
Het beroep op het vertrouwensbeginsel; de argumenten van belanghebbende
5.13. Het Hof komt thans, met inachtneming van het hiervoor geschetste kader, tot een beoordeling van de gronden die belanghebbende voor haar beroep op het (nationaal-rechtelijke) vertrouwensbeginsel heeft aangevoerd .
Als zodanig heeft belanghebbende gewezen op de navolgende feiten en omstandigheden: het indienen van het verzoek tot toepassing van de concernfinancieringsregeling, bezien in samenhang met de ten tijde van dat indienen geldende tekst van artikel 15b van de Wet; het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 december 2002, nr. DGB2002/5635M, waarin is bekendgemaakt dat vanaf voormelde datum geen verzoeken om toepassing van de concernfinancieringsregeling meer in behandeling worden genomen; de brief van de Commissie van 11 april 2003; het op 1 oktober 2001 en op 13 juni 2002 door de Belasting-dienst verzoeken om een kopie van het verzoek en het door de inspecteur stellen van nadere vragen op 28 februari 2003.
5.14. Voor de beoordeling van de aanwezigheid van jegens belanghebbende gewekt vertrouwen neemt het Hof als vertrekpunt het tijdstip waarop het verzoek is gedaan, te weten 15 maart 2001. Voorts gaat het Hof hierbij – veronderstellenderwijs – ervan uit dat belanghebbende voldeed aan alle materieelrechtelijke voorwaarden die in artikel 15b van de Wet aan de vorming van een risicoreserve zijn gesteld. Dat er ten tijde van het verzoek reeds sprake was van handelingen of gebeurtenissen op grond waarvan belanghebbende zich redelijkerwijs heeft moeten realiseren dat de concernfinancieringsregeling strijdig zou zijn met het EG-Verdrag is niet gesteld en ook overigens niet aannemelijk geworden.
5.15. Vaststaat dat belanghebbende op het moment waarop de Commissie de procedure van artikel 88, tweede lid, EG-Verdrag heeft ingeleid, te weten op 11 juli 2001, niet behoorde tot degenen die door de Belastingdienst tot het concernfinancieringsregeling was toegelaten. In al haar sindsdien gedane uitlatingen heeft de Commissie strikt vastgehouden aan haar opvatting dat de deur voor "nieuwe gevallen", ook al betrof het lopende verzoeken, dicht was. Het Hof gaat dan ook ervan uit dat belanghebbende in ieder geval niet meer op toepassing van artikel 15b van de Wet kon vertrouwen vanaf het moment waarop haar de brief van de Commissie van 11 juli 2001 ter kennis is gebracht. In de bestreden beschikking is – niet weersproken door belanghebbende – vermeld dat dit enkele weken na 11 juli 2001 is geschied. Nu de brief van de Commissie van 11 juli 2001 bij brief van 16 augustus 2001 ter kennis van de Tweede Kamer is gebracht, gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende op of omstreeks die datum over het onderzoek van de Commissie is geïnformeerd. Vanaf het tijdstip van deze bekendmaking (zo al niet vanaf 11 juli 2001) geldt ten aanzien van belanghebbende dat toepassing van artikel 15b van de Wet ook jegens haar op de voet van artikel 88, derde lid, EG-Verdrag is geschorst. Voor zover belanghebbende zich dit niet realiseerde, diende zij in ieder geval vanaf
de kennisgeving van het in artikel 88, tweede lid, EG-Verdrag bedoelde onderzoek er ernstig mee rekening te houden dat haar verzoek niet zou worden gehonoreerd wegens onverenig-baarheid met de gemeenschappelijke markt. Hieraan verbindt het Hof als gevolg dat voorzover de onder 5.13 vermelde feiten en omstandigheden waarmee belanghebbende haar beroep op het vertrouwensbeginsel heeft onderbouwd zich hebben voorgedaan na 16 augustus 2001, daaraan niet een in rechte te beschermen vertrouwen is te ontlenen. Zelfs al zou een inspecteur na de bekendmaking van de brief van 11 juli 2001 jegens belanghebbende - gemeten aan de maatstaven van nationaal (fiscaal) bestuursrecht - in enige vorm het vertrouwen hebben gewekt dat artikel 15b van de Wet ook ten aanzien van haar zou kunnen worden toegepast, dan nog zou moeten worden geoordeeld dat het honoreren van een dergelijk vertrouwen in strijd komt met het gemeenschapsrecht. Ook het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van gemeenschapsrecht zou belanghebbende in een dergelijk geval niet kunnen baten, reeds omdat dit beginsel uitdrukkelijke voorschriften van gemeenschapsrecht, zoals dat van artikel 88, derde lid, EG-Verdrag, niet opzij kan zetten.
5.16. Belanghebbende heeft – niet weersproken door de inspecteur – gesteld dat er in februari 2003 door de Belastingdienst nog vragen zijn gesteld. Voorts heeft de staatssecretaris van Financiënbij besluit van 5 december 2002 aangegeven dat er vanaf die datum geen nieuwe verzoeken om toepassing van de concernfinancieringsregeling meer in behandeling worden genomen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan deze omstandigheden op de hiervoor vermelde gronden niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij een risicoreserve zou mogen vormen. Het betreft immers feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na 16 augustus 2001. Het vorenstaande geldt eveneens voor het op 1 oktober 2001 en op 13 juni 2002 door de Belastingdienst verzoeken om een kopie van het verzoek, alsmede voor de brief aan de Commissie van 11 april 2003 als aangehaald onder 2.9. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat aan deze brief vertrouwen is te ontlenen, acht het Hof deze stelling bovendien ongegrond, vanwege het antwoord op die brief van de Commissie van 7 juli 2003 als aangehaald onder 2.10.
5.17. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld dat de enkele omstandigheid dat zij een verzoek om toepassing van de concernfinancieringsregeling heeft gedaan voordat de Commissie met betrekking tot die regeling het onderzoek als bedoeld in artikel 88, tweede lid, EG-Verdrag heeft ingeleid, een in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt, verwerpt het Hof ook deze stelling. Het enkele indienen van een aanvraag tot het nemen van een beschikking, geeft, ook al wordt in materiële zin – maar met uitzondering van hetgeen is bepaald in de artikelen 87 en 88 EG-Verdrag – aan de voor dat verzoek geldende voorwaarden voldaan, op zichzelf nog geen recht op die beschikking. De concern-financieringsregeling is niet van rechtswege van toepassing, maar eerst nadat ten aanzien van een specifieke belastingplichtige een (positieve) beschikking is afgegeven. Het tijdsverloop sinds de aanvraag - wat daar overigens van zij - brengt hierin geen verandering, omdat belanghebbende aan dat enkele tijdsverloop niet enige indruk omtrent de standpuntbepaling van de inspecteur kan ontlenen. Zulks sluit ook aan bij het stelsel van de Awb waarin tegen het niet-tijdig nemen van een besluit op aanvraag (slechts) het verschaffen van een rechtsingang is voorzien.
Een andere vraag zou zijn of belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van de lange behandelduur van haar verzoek. Deze vraagt staat evenwel niet ter beoordeling van de belastingrechter.
5.18. Ook overigens zijn geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden waaraan belanghebbende vóór 16 augustus 2001 een in rechte te beschermen vertrouwen zou kunnen ontlenen. Dit betekent dat het Hof verder niet toekomt aan de vraag of, indien beoordeeld naar nationaal (fiscaal) bestuursrecht, sprake zou zijn van bij belanghebbende vóór 16 augustus 2001 gewekt vertrouwen, een honoreren daarvan ook met het gemeenschapsrecht verenigbaar zou zijn.
5.19. Op grond van al het vorenoverwogene, is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
-
De uitspraak is vastgesteld op 30 november 2005 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoor-digheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het open-baar uitge-sproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift
bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.