Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 april 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 maart 2003, betreffende de aan belanghebbende met dagtekening 5 november 2002 opgelegde aanslag premie Ziekenfondswet voor het jaar 2001. De aanslag is berekend naar een premie-inkomen van € 16.548. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een premie-inkomen van € 9.995.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.
1.4. Ter zitting van de Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer van 26 maart 2004 zijn verschenen belanghebbende en namens de inspecteur A en B. Belanghebbende heeft tijdens de zitting het woord gevoerd aan de hand van overgelegde pleitaantekeningen.
1.5. De Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer heeft de zaak verwezen naar de Vierde Meervoudige Belastingkamer. Ter zitting van die belastingkamer van 28 mei 2004 zijn verschenen belanghebbende en namens de inspecteur A, die bij die gelegenheid nog een productie in het geding heeft gebracht, waarvan belanghebbende kennis heeft kunnen nemen en waarop zij heeft kunnen reageren.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft (en dreef gedurende het jaar 2001) een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, te weten een reisbemiddelingsbureau.
2.2. Zij was in 2001 verzekerd ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz).
2.3. Haar belastbare inkomen bedroeg over 1996 ƒ 26.490, over 1997 ƒ 29.433 en over 1998 ƒ 29.452, derhalve over die jaren gemiddeld ƒ 28.458, hetgeen de inspecteur bekend was op de hier geldende peildatum 1 oktober 2000.
2.4. De inspecteur heeft bij beschikking van 10 november 2000 verklaard dat belang-hebbende als zelfstandige voldoet aan de voorwaarden voor verplichte ziekenfonds-verzekering voor het jaar 2001.
2.5. Op 5 november 2002 heeft de inspecteur belanghebbende een (definitieve) aanslag premie Ziekenfondswet voor het jaar 2001 opgelegd, welke is berekend naar een premie-inkomen van € 16.548. Dit inkomen is opgebouwd uit een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) ad € 9.995 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) ad € 8.687, verminderd met € 779 aan lijfrentepremie en € 1.355 aan zelfstandigenaftrek.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of bij de beoordeling van de verzekeringsplicht en bij de vaststelling van het premie-inkomen op grond van de Ziekenfondswet (hierna: Zfw) een ongerechtvaardigd verschil in behandeling bestaat tussen zelfstandigen en werknemers. Het gaat daarbij in het bijzonder om de vraag of het gerechtvaardigd is dat bij die beoordeling en vaststelling ten aanzien van zelfstandigen het belastbare inkomen uit sparen en beleggen mede in aanmerking wordt genomen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Partijen hebben daaraan tijdens de zittingen nog het navolgende toegevoegd.
Belanghebbende:
Ter zitting van de Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer:
Mijn beroep op het gelijkheidsbeginsel kan ik adstrueren met de situatie van iemand wiens inkomen uit een AOW bestaat, maar die over een flink vermogen beschikt. Diegene is verplicht verzekerd voor de Zfw, maar is slechts premie verschuldigd over de AOW-uitkering. Zijn vermogen blijft buiten beschouwing. Het is niet rechtvaardig dat mijn spaargeld wel in de premieberekening wordt betrokken, alleen omdat ik zelfstandige ben. Ik heb diverse instanties verzocht om op mijn standpunt te reageren, maar kreeg steeds standaardbrieven terug, waar ik niets mee opschoot. Ik vind dat van dédain getuigen.
Ter zitting van de Vierde Meervoudige Belastingkamer:
Ik blijf erbij dat er voor het door mij omschreven verschil in behandeling geen redelijke grond bestaat. Ik voeg als argument toe dat over het inkomen in box 3 als onderdeel van het verzamelinkomen al belasting wordt geheven en dat het ook daarom niet thuishoort in de grondslag voor de door zelfstandigen verschuldigde ziekenfonds-premie. In vind ook het feit dat het al dan niet ziekenfondsverzekerd zijn bij zelfstandigen wél, maar bij werknemers níet mede afhankelijk is van inkomen in box 3, een vorm van ontoelaatbaar onderscheid. De fiscus kan zowel bij de beoordeling van de verzekeringsplicht, alsook bij de premieberekening, zonder problemen het box 3-inkomen buiten beschouwing laten. Eigenlijk vind ik dat een zelfstandig ondernemer zelf moet kunnen beslissen hoe hij tegen ziektekosten verzekerd wil zijn, maar ik begrijp dat die vrijheid ingeperkt wordt door de solidariteitsgedachte. Gegeven het feit dat de verplichte verzekering ook voor zelfstandigen geldt, moeten echter verplicht verzekerde zelfstandigen en verplicht verzekerde werknemers zo gelijk mogelijk worden behandeld. Ik ben inmiddels particulier tegen ziektekosten verzekerd omdat mijn inkomen is gestegen. Dat bracht een boel papierwerk teweeg.
De inspecteur:
Ter zitting van de Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer:
De regeling op grond waarvan belanghebbende verplicht ziekenfondsverzekerd is en op grond waarvan de aan haar opgelegde aanslag is berekend, is niet gewijzigd bij gelegenheid van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ik weet niet of de wetgever bij die gelegenheid enige gedachte heeft gewijd aan de door belanghebbende opgeworpen kwestie. Ik ga er vanuit dat het ook in dit verband de bedoeling was om het begrip ‘belastbaar inkomen’ uit de oude wet zoveel mogelijk te laten aansluiten bij het begrip ‘verzamelinkomen’ uit de nieuwe wet.
Ter zitting van de Vierde Meervoudige Belastingkamer:
Uit de wetsgeschiedenis van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken 26727, nummer 7, pag. 263/264) leid ik af dat de 30%-heffing over het fictief rendement van 4% uit sparen en beleggen in box 3, niet is bedoeld als vervanging van vermogens-belasting. De uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, waarop ik mij in mijn verweerschrift beroep (pag. 4), is te vinden in NTFR van 5 november 2002, nummer 2002/1642. Ik leg een uittreksel uit die uitspraak over. Blijkens de wetsgeschiedenis van de bepalingen uit de Zfw krachtens welke zelfstandigen verzekerd zijn, is voor die verzekering de draagkracht als verzekeringscriterium genomen. Op de vraag of er praktische problemen bestaan die bemoeilijken dat ten aanzien van de ziekenfonds-verzekering van zelfstandigen uitsluitend het box 1-inkomen in aanmerking wordt genomen, antwoord ik dat die problemen er ten aanzien van de premieberekening niet zijn. Daarbij kun je best het box 3-inkomen buiten beschouwing laten. Wel is het voor de fiscus praktisch ondoenlijk om binnen het box 1-inkomen te onderscheiden tussen soorten inkomen. In het schattingsformulier dat aan startende ondernemers wordt toegezonden, wordt zowel een schatting gevraagd van verwachte ondernemingswinst als van het verwachte verzamelinkomen.
Partijen hebben ter zitting van de Vierde Meervoudige Belastingkamer verklaard ermee akkoord te gaan dat de schriftelijke uitspraak aan hen wordt toegezonden zodra deze gereed is, zonder dat zij daaromtrent tevoren bericht ontvangen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de onder 2.4 genoemde beschikking en aan de in geding zijnde aanslag geen gebrek kleeft, voor zover zij worden beoordeeld naar de letter van de hier toepasselijke bepalingen, dat zijn artikel 3d, eerste lid, van de Zfw en artikel 3d, vierde lid, van de Regeling tijdvak en inkomen ziekenfonds-verzekering zelfstandigen. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen gronden aanwezig die ertoe nopen ambtshalve van dat uitgangspunt af te wijken, zodat ook het Hof daarvan uitgaat.
5.2. Belanghebbende beroept zich allereerst op het onderscheid dat bij het beoordelen van de verzekeringsplicht wordt gemaakt tussen werknemers en zelfstandigen. Bedoeld onderscheid bestaat erin dat krachtens artikel 3, eerste lid, van de Zfw ten aanzien van eerstgenoemde groep bij de inkomenstoets slechts looninkomen in aanmerking wordt genomen en dat krachtens artikel 3d, eerste, vierde, zevende en achtste lid, van de Zfw ten aanzien van laatstgenoemde groep bij die toets het gehele verzamelinkomen – met inbegrip van de aldaar genoemde correcties – in aanmerking wordt genomen. Indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat dit een rechtens ontoelaatbaar onderscheid is dat dient te worden ongedaan gemaakt, zou zulks kunnen geschieden door bij eerstgenoemde groep eveneens het verzamel-inkomen minus de desbetreffende correcties bij de inkomenstoets in aanmerking te nemen, of door bij laatstgenoemde groep bij die toets slechts het box 1-inkomen dan wel het als zelfstandige verdiende inkomen in aanmerking te nemen. Welke weg daarbij ook wordt bewandeld, telkens zou het bij de inkomenstoets in aanmerking te nemen inkomen van belanghebbende, naar volgt uit de hier vaststaande feiten, niet hoger zijn dan het voor de verplichte ziekenfondsverzekering van zelfstandigen geldende maximumbedrag (voor 2001: ƒ 42.000), zodat de uitkomst van elk van die berekeningswijzen zou zijn dat belanghebbende verplicht verzekerd is. Belangheb-bende heeft derhalve bij de beoordeling van haar desbetreffende stelling geen belang. Die stelling behoeft daarom hier geen verdere bespreking.
5.3. Vervolgens dient beoordeeld te worden het beroep van belanghebbende op het onderscheid dat krachtens de Zfw bestaat tussen de wijzen van vaststelling van het premie-inkomen ten aanzien van verplicht verzekerde werknemers enerzijds en ten aanzien van verplicht verzekerde zelfstandigen anderzijds. Het Hof verstaat dit beroep aldus dat het betrekking heeft op het onderscheid, dat de premie ten aanzien van verplicht verzekerde werknemers krachtens artikel 15, eerste lid, van de Zfw niet mede wordt berekend over inkomsten uit sparen en beleggen (box 3-inkomen), doch uitsluitend over het genoten loon, en dat die premie ten aanzien van verplicht verzekerde zelfstandigen krachtens artikel 15a, eerste lid, van de Zfw, in verbinding met artikel 3d, vierde, zevende en achtste lid, van de Zfw, wel mede wordt berekend over het box 3-inkomen, te weten over het gehele verzamelinkomen met inbegrip van de in acht te nemen correcties.
5.4. Het Hof verstaat hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd als een beroep op een onderscheid in behandeling van gelijke gevallen waarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat, welk onderscheid om die reden ingevolge de voorschriften van artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (het EVRM) en artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (het IVBPR) niet is toegestaan.
5.5. Bij de beoordeling van dit beroep dient allereerst de vraag beantwoord te worden of hier sprake is van gelijke gevallen. Het antwoord op die vraag dient gezocht te worden in de ratio van de voornoemde bepalingen uit de Zfw aangaande de verzekerings- en premieplicht van werknemers enerzijds en van zelfstandigen anderzijds.
5.6. Naar volgt uit de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen ten aanzien van werknemers, welke bepalingen in zoverre niet verschillen van de bepalingen die waren vervat in de voorlopers van de Zfw, berust de verplichte verzekering van werknemers en de daaruit voortvloeiende premieplicht op de wens om ten aanzien van werknemers onder een zeker welstandsniveau te voorzien in een toegang tot adequate ziekenverzorging. Blijkens de wetsgeschiedenis is dat niveau van welstand gekoppeld (en steeds gekoppeld geweest) aan de hoogte van het door de werknemer genoten loon, zonder dat daarbij is overwogen of dat niveau mede werd beïnvloed door andere inkomensbestanddelen van de werknemer of aan hem toebehorend vermogen. Het ontbreken van zodanige overwegingen wijst erop dat de wetgever er van meet af aan vanuit is gegaan dat genoemd welstandsniveau slechts door het loon werd bepaald en dat ander inkomen of vermogen werd geacht niet aanwezig te zijn. De wetgever heeft de inkomensgrens voor verplicht verzekerde zelfstandigen bepaald op 64% van de loongrens voor verplicht verzekerde werk-nemers, daartoe overwegende (Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, 26 553, nummer 3, pagina 4) dat het belastbaar inkomen van zelfstandigen die een bruto-inkomen genieten ter grootte van het bedrag van de loongrens, gemiddeld 64% van dat inkomen bedraagt, alsmede overwegende dat, door de inkomensgrens voor zelfstandigen op 64% van de loongrens te stellen, deze materieel vergelijkbaar is met het bedrag van de loongrens voor werknemers. Ook deze overwegingen wijzen erop dat de wetgever er (nog steeds) van uitgaat dat het welstandsniveau van werknemers waarmee de loongrens correspondeert, uitsluitend wordt bepaald door het loon dat de werknemer geniet.
5.7. Naar volgt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de genoemde bepalingen ten aanzien van zelfstandigen (zie voormelde Kamerstukken, t.a.p.), berust de verplichte verzekering en de daaruit voortvloeiende premieplicht van zelfstandigen op de wens om ten aanzien van zelfstandigen onder een zeker welstandsniveau te voorzien in een toegang tot een adequate ziektekostenregeling. Blijkens die wetsgeschiedenis is dat niveau van welstand door de wetgever bewust gekoppeld aan het belastbare inkomen zoals dit is gedefinieerd in de tot 2001 van toepassing zijnde Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de wetgever dit niveau van welstand gekoppeld aan het verzamelinkomen, met inbegrip van de in artikel 3d, vierde, zevende en achtste lid, van de Zfw omschreven correcties.
Een en ander is onderdeel van het door de wetgever gehanteerde beleid om bij inkomensafhankelijke regelingen zoveel als mogelijk de financiële draagkracht van de desbetreffende personen als criterium te hanteren, welk beleid overeenstemt met het daartoe door de Commissie Harmonisatie Inkomensafhankelijke Regelingen (de Commissie Derksen) in 1997 in opdracht van het toenmalige kabinet uitgebrachte onderzoeksrapport.
5.8. Uit het voorgaande blijkt dat de ratio van de verplichte ziekenfondsverzekering van zelfstandigen gelijk is aan die van werknemers (ook omdat in het verband van de hier aan de orde zijnde kwestie de begrippen ‘ziekenverzorging’, zie 5.6, en ‘ziektekostenregeling’, zie 5.7, inhoudelijk aan elkaar gelijk moeten worden geacht) en dat de Zfw in het licht van die ratio ten aanzien van beide groepen verzekerden een – in materieel opzicht – gelijk welstandsniveau hanteert (zie het onder 5.6 omschreven verband tussen de loongrens voor werknemers en de inkomensgrens voor zelfstandigen). Dit leidt tot de slotsom dat hier, wat de onder 5.3 omschreven kwestie aangaat, sprake is van onderling gelijke gevallen. Daarbij is van belang dat feiten en omstandigheden die in een andere richting wijzen niet zijn gesteld of gebleken.
5.9. Vervolgens dient te worden beoordeeld of er voor het hier relevante verschil in de wijzen van premieberekening (al dan niet mede op basis van het box 3-inkomen) een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Naar geldend recht komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de bepaling van hetgeen in dat verband als objectieve en redelijke rechtvaardiging mag gelden. Ook met inbegrip van die beoordelingsvrijheid zijn er naar het oordeel van het Hof geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die aannemelijk doen zijn dat zodanige rechtvaardiging zich hier voordoet. Dit geldt temeer nu de inspecteur ter zitting heeft verklaard dat het geen praktische problemen oplevert om verzekerde zelfstandigen in die zin gelijk aan verzekerde werknemers te behandelen, dat ten aanzien van de eerstgenoemde groep het box 3-inkomen buiten beschouwing wordt gelaten bij de premieberekening. Het onderscheid waar belanghebbende zich op beroept is naar het oordeel van het Hof derhalve een ongeoorloofd onderscheid in de zin van voormelde bepalingen van het EVRM en het IVBPR.
5.10. Gegeven dit oordeel dient het Hof te bezien of, en zo ja op welke wijze, belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden ter opheffing van voormeld onderscheid. Het Hof neemt daartoe als uitgangspunt dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Het Hof overweegt in dit verband dat weliswaar een ten voordele van belanghebbende strekkende oplossing is gelegen in de mogelijkheid om de premie die verzekerde zelfstandigen verschuldigd zijn aldus te berekenen dat het box 3-inkomen daarbij buiten beschouwing blijft, doch die oplossing gaat in tegen het door de wetgever gekozen (en in breder verband dan uitsluitend het verband van de Zfw omarmde) beleid om bij een inkomens-afhankelijke regeling de feitelijke financiële draagkracht tot uitgangspunt te nemen.
Het Hof overweegt voorts dat het uitgangspunt dat die draagkracht bij verzekerde werknemers uitsluitend wordt bepaald door de omvang van hun looninkomen, als een achterhaald uitgangspunt moet worden beschouwd en dat zulks veeleer aanleiding zou kunnen vormen om het genoemde onderscheid op te heffen door de premie die verzekerde werknemers verschuldigd zijn, naar dezelfde grondslag te berekenen als de premie die verschuldigd is door verzekerde zelfstandigen, hetgeen belanghebbende echter niet zou baten. Laatstgenoemde oplossing past echter niet binnen de systematiek van de Zfw, aangezien de uitvoerende rol die thans bij de afdracht van de premie aan de werkgevers toekomt (en in het licht van het loon als premiegrondslag aan de werkgevers kan toekomen), daarbij niet ongewijzigd zal kunnen voortbestaan. Een en ander afwegend is er naar het oordeel van het Hof hier sprake van zodanige, aan de wetgever voorbehouden, overwegingen van overheids-beleid en rechtspolitieke aard, dat het Hof het bestaande ongeoorloofde onderscheid niet kan opheffen zonder zich in die overwegingen te begeven, reden waarom het Hof daartoe niet zal overgaan. Daartoe is te meer grond gelegen in de omstandigheid dat de Staten-Generaal inmiddels een wetsvoorstel hebben aanvaard, strekkende tot vaststelling van de Zorgverzekeringswet, welke wet een volksverzekering behelst en derhalve een onderscheid als hier in het geding is niet kent.
5.11. Het vorenoverwogene brengt met zich dat het inroepen door belanghebbende van de voormelde artikelen van het EVRM en het IVBPR weliswaar gegrond is, maar niet tot het oordeel leidt dat de in geding zijnde aanslag moet worden verminderd. Het beroep is derhalve ongegrond.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 15 juli 2005 door Mrs. O.B. Onnes, voorzitter, R.A. Steenbergen, lid, en I.J.F.A. van Vijfeijken, plaatsvervangend lid, in tegenwoordig-heid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.