Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Zeventiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te P, belanghebbende
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 23 maart 2004 ter griffie een beroepschrift ontvangen ingediend door mr. A (A Advies) te Q (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van 21 mei 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 februari 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 (hierna: de aanslag).
1.2. De aanslag is berekend naar onder meer een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 49.410. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot – naar het Hof begrijpt - vermindering van de aanslag tot een berekend naar onder meer een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.349. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep.
1.4. Ter zitting van 8 december 2004 zijn verschenen gemachtigde, belanghebbende en, namens de inspecteur, B. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1950, is universitair hoofddocent aan de Universiteit van G en ‘visiting professor’ aan de universiteit van R (Verenigd Koninkrijk) op het gebied van het internationale recht en de internationale betrekkingen.
2.2. De inspecteur heeft het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende in 2001 als volgt berekend:
belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte € 45.349
correctie reisaftrek € 664
correctie scholingsuitgaven € 3.397 +
vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 49.410
2.3. De scholingskosten zijn als volgt gespecificeerd:
telefoonkosten € 859
contributie € 559
vakliteratuur/abonnementen € 1.950
kantoorkosten € 529 +
totaal € 3.897
af: drempel € 500 -/-
in aangifte afgetrokken bedrag € 3.397
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting hebben de gemachtigde en belanghebbende het volgende naar voren gebracht:
Er bestaan geen opleidingen voor belanghebbende. Er is geen onderwijstraject gekocht. Belanghebbende is aangewezen op zelfstudie en overleg met collegae.
De wetgever gaat er van uit dat werknemers hun echte kosten kunnen declareren bij de werkgever. Hierbij is er geen rekening mee gehouden dat er werkgevers zijn die de kosten niet willen of kunnen vergoeden.
Ik verzoek een schriftelijke uitspraak.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting het volgende opgemerkt:
Ik laat mijn subsidiaire standpunt, zoals genoemd in het verweerschrift, vallen.
Ik verzoek een schriftelijke uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 6.27, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) luidt als volgt:
‘Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.’
5.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de in 2.3. vermelde uitgaven scholingskosten zijn in de zin van de Wet. Hij doet hiertoe een beroep op de wetsgeschiedenis en stelt het volgende. De uitgaven zijn noodzakelijk voor het op peil houden en verbeteren van zijn kennis en vaardigheden die nodig zijn om de inkomsten uit zijn dienstbetrekkingen te kunnen behouden. Tot zijn functieomschrijvingen behoren kennisoverdracht en het doen van innoverend onderzoek. Dit kan niet anders gebeuren dan door het kennisnemen van (internationale) vakliteratuur en het uitwisselen van kennis met vakgenoten. Dit geldt temeer voor het doorgroeien naar een hoger functieniveau. Het kan niet zo zijn dat docenten/onderzoekers aan een universiteit, doordat zij zich niet anders kunnen scholen dan hiervoor is aangegeven, slechter worden behandeld dan werknemers die hun scholing kunnen inkopen bij onderwijsinstantie, zoals een universiteit. Het vereiste dat een leertraject moet worden gevolgd is in strijd met paragraaf 5.8. van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 mei 2003, nr. CPP2003/795M, BNB 2003/262 (hierna: het Besluit), waarin staat dat in geval van een academische promotie lidmaatschapskosten van beroeps- en wetenschappelijke verenigingen als scholingskosten kunnen worden aangemerkt. Bovendien is wetenschap per definitie een leertraject, aldus nog steeds belanghebbende.
Tenslotte neemt belanghebbende het standpunt in dat het niet toekennen van de aftrek in strijd is met het gelijkheidsbeginsel neergelegd in artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), omdat de in geding zijnde kosten door de werkgever belastingvrij zouden kunnen worden vergoed. De faculteit van zijn universiteit is echter mede in het licht van alle bezuinigingen niet in staat zijn kosten te vergoeden.
5.3. De inspecteur neemt het standpunt in dat hij de in 2.2. vermelde correctie scholingsuitgaven terecht heeft aangebracht omdat belanghebbende geen leertraject heeft gevolgd en dat geen sprake is van reële en rechtstreekse kosten voor een opleiding of een studie, zoals bij voorbeeld lesgelden en leerboeken. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het Besluit merkt de inspecteur op dat een promotie een afronding is van een academische opleiding.
5.4. In de wetsgeschiedenis is met betrekking is met betrekking tot scholingsuitgaven onder meer het volgende opgenomen:
‘In artikel 6.7.1 (Hof: thans artikel 6.27 van de Wet) wordt de definitie van scholingsuitgaven opgenomen. Scholingsuitgaven zijn uitgaven van de belastingplichtige voor een door hem zelf gevolgde opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
De uitgaven moeten direct verband houden met het leertraject. Hierbij moet worden gedacht aan reële en rechtstreekse kosten, lasten en afschrijvingen voor een opleiding of studie, zoals bijvoorbeeld lesgelden en leerboeken. Zo zijn uitgaven voor vakliteratuur alleen aftrekbaar indien er een zodanig verband tussen de literatuur en het volgen van het leertraject bestaat dat de literatuur in de gegeven omstandigheden naar het spraakgebruik als leerboek of leermiddel kan worden aangemerkt.’
Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 260 en 261,
en
‘De reikwijdte van de regeling voor scholingsuitgaven is ruimer dan de regeling voor buitengewone lasten ter zake van scholing onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 omdat deze niet ziet op uitgaven die onder het regime van die wet als aftrekbare kosten ter zake van scholing worden aangemerkt. De regeling voor scholingsuitgaven ziet op beide categorieën uitgaven. Zoals in de toelichting reeds is aangegeven kunnen onder de voorgestelde regeling uitgaven voor vakliteratuur in aanmerking worden genomen indien een zodanig verband tussen de literatuur en het volgen van het leertraject bestaat dat de literatuur in de gegeven omstandigheden naar het spraakgebruik als leerboek of leermiddel kan worden aangemerkt. Het opnemen van de eis dat de opleiding of studie moet uitmonden in een diploma voegt hieraan niets toe. Wel compliceert een dergelijke eis het toepassen van de regeling voor scholingsuitgaven omdat dan pas achteraf - bij het behalen van het diploma - kan worden geconstateerd dat scholingsuitgaven in aanmerking kunnen worden genomen.’
Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 366.
5.5. Het Hof leidt uit de tekst van artikel 6.27, eerste lid van de Wet af dat een belastingplichtige eerst dan voor een aftrek van scholingsuitgaven in aanmerking kan komen als hij een opleiding of een studie volgt, wat wordt bevestigd door de in 5.4. geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis. Naar het oordeel van het Hof is dat hier niet het geval. Het studeren van belanghebbende vindt niet plaats in het kader van het volgen van een leertraject. Daarvoor is in ieder geval nodig dat het verwerven van de kennis onder enige begeleiding of toezicht van een derde plaatsvindt; met andere woorden: zelfstudie is daarvoor onvoldoende. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de kennis die belanghebbende moet verwerven niet in de vorm van een opleiding of studie wordt aangeboden doet aan het voorgaande niet af. Ook de omstandigheid dat de zelfstudie, zoals belanghebbende stelt, noodzakelijk is voor het op peil houden van kennis en vaardigheden die nodig zijn voor het verwerven of behouden van inkomen, leidt niet tot een ander oordeel.
5.6. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het Besluit overweegt het Hof dat hij daarbij miskent dat het Besluit niet ziet op de vraag in welke gevallen belastingplichtigen voor een aftrek scholingskosten in aanmerking komen maar op de vraag welke uitgaven tot de scholingskosten kunnen worden gerekend. Voor zover belanghebbende beoogt hier een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof dat, ingevolge artikel 7.18 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, de promotie deel uitmaakt van een universitair leertraject dat wordt afgelegd onder begeleiding van een promotor en wordt afgerond met een promotie waarbij de graad Doctor wordt verleend. Het volgen van een dergelijk leertraject kan niet met de zelfstudie in het kader van de functies van universitair hoofddocent en visiting professor (zie 2.1.) worden gelijkgesteld.
5.7. Voorgaande overwegingen en oordelen leiden tot de conclusie dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een aftrek scholingsuitgaven.
5.8.2. Het Hof stelt voorop dat naar vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 14 EVRM Pro gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt, dat datzelfde geldt voor de toepassing van artikel 26 IVBPR Pro.
5.8.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de in geding zijnde kosten zijn aan te merken als beroepskosten die door zijn werkgever onbelast hadden mogen worden vergoed. De inspecteur heeft dat niet bestreden, zodat het Hof in het navolgende daarvan uitgaat. Het Hof oordeelt dat belanghebbende in zoverre anders wordt behandeld dan werknemers die hun beroepskosten van hun werkgever vergoed krijgen. Laatstgenoemde werknemers krijgen hun beroepskosten immers onbelast vergoed, terwijl onder de Wet werknemers zoals belanghebbende, die hun beroepskosten zelf dragen deze kosten niet als aftrekbare kosten op hun belastbaar inkomen uit werk en woning in aftrek kunnen brengen.
5.8.4. Vervolgens is de vraag of voor deze ongelijke fiscale behandeling tussen belanghebbende en werknemers die hun beroepskosten belastingvrij vergoed krijgen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het Hof verwijst naar de argumenten opgenomen in de uitspraak van het Hof Amsterdam van 2 juni 2003, nr. 02/7448 en de conclusie van advocaat-generaal Van Ballegooijen van 12 juli 2004, nr. 39 870, op welke uitspraak en conclusie belanghebbende zich ook beroept. Het Hof maakt de daar genoemde argumenten tot de zijne en oordeelt op grond daarvan dat de wetgever, ook met inachtneming van de in 5.8.2. vermelde ruime beoordelingsvrijheid, bij de totstandkoming van de Wet in redelijkheid niet tot de conclusie heeft kunnen komen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen of dat voor de ongelijke behandeling van werknemers die zelf hun beroepskosten moeten dragen en werknemers die deze kosten vergoed krijgen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Naar het oordeel van het Hof leidt het ontbreken in de Wet van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten, waar deze kosten door de werkgever belastingvrij vergoed kunnen worden tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
5.8.5. Het Hof is echter van oordeel dat het niet op zijn weg ligt om voor deze discriminatie van belanghebbende rechtsherstel te bieden via een vermindering van de aanslag. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen.
5.9. Belanghebbende concludeert in zijn beroepschrift dat het belastbare inkomen conform de ingediende aangifte moet worden vastgesteld op € 49.081. Dit bedrag is de som van de aangegeven belastbare inkomens uit werk en woning en sparen en beleggen. Noch de geschilomschrijving in het beroepschrift die overeenkomt met die in onderdeel 3. van deze uitspraak, noch de overige processtukken, noch het verhandelde ter zitting geven aanleiding te veronderstellen dat belanghebbende niet akkoord is met de correctie reiskosten ad € 664. Het Hof oordeelt dat belanghebbendes conclusie berust op een kennelijke vergissing.
5.10. De slotsom is dat het beroep ongegrond zal worden verklaard.
6. Proceskosten
Gelet op onderdeel 5.8.5 van deze uitspraak acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten vast op 2 (punten per proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x1 (gewicht van de zaak) is € 644.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ad € 644 en wist de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 18 februari 2005 door mr. J.P.F. Slijpen, in tegenwoordigheid van mr. T.N. van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.