Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te A, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren Amster-dam, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen, inge-diend door Y. van Z Belastingadviseurs als gemachtigde.
1.2. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, betreffende de aan belanghebbende met dagtekening 2001 opgelegde voorlopige aan-slag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 2001. De voorlopige aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van fl. aa.
Na tijdig ingediend bezwaar heeft de inspecteur de voorlopige aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de voorlopige aanslag tot een be-rekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van fl. bb.
1.3. De inspecteur heeft het beroepschrift bij verweerschrift bestreden. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zit-ting van het Hof van 14 april 2003. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord vorenvermelde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. S. Vooraf-gaand aan de mondelinge behandeling hebben partijen ieder een pleitnota ingediend. Partijen hebben van elkaars pleitnota kennis genomen. Het Hof rekent de pleitnota's tot de stukken van het geding. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uit-spraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, is in dienstbetrekking werkzaam bij W te A. Hij maakt kosten ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking (hierna: beroepskosten). Over het jaar 2000 heeft belanghebbende werkelijke be-roepskosten gemaakt tot een bedrag van fl. cc. Deze kosten werden hem niet door zijn werkgever vergoed. Voor de toepassing van de artikelen 35 tot en met 37 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) vormden deze kosten voor belanghebbende voor het jaar 2000 aftrekbare kosten.
2.2. Ook over het jaar 2001 heeft belanghebbendes werkgever aan belang-hebbende geen vergoeding verstrekt tot bestrijding van diens beroepskosten.
2.3. De in geding zijnde voorlopige aanslag inkomstenbelast-ing/premieheffing volksverzekeringen 2001 is aan belanghebbende opge-legd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van fl. aa.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur bij het bereke-nen van de voorlopige aanslag rekening had moeten houden met aftrek van beroepskosten tot een bedrag van fl. cc, en dat de voorlopige aanslag der-halve moet worden berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en wo-ning van fl. aa -/- fl. cc ofwel fl. bb.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het ontbreken in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB'01) van de mogelijk-heid om beroepskosten in aftrek te brengen, in strijd is met het verbod van discriminatie als bedoeld in artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot be-scherming van de rechten van de mens (hierna: EVRM) en artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hier-na: IVBPR), nu deze kosten op de voet van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001; hierna: Wet LB) wél door de werkgever belastingvrij ver-goed mogen worden.
3.2. Voor het geval vorenvermelde vraag bevestigend moet worden beant-woord, doch het Hof van oordeel is dat het niet op zijn weg ligt om hiervoor rechtsherstel te bieden via een vermindering van de aanslag, is subsidiair tussen partijen in geschil of aan belanghebbende op de voet van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een schadevergoeding toekomt ter grootte van de belasting en de wettelijke rente die belangheb-bende niet verschuldigd zou zijn indien de Wet IB'01 had voorzien in een aftrek van beroepskosten.
3.3. Voor het geval de onder 3.1 gestelde vraag ontkennend moet worden beantwoord is voorts nog in geschil of de door belanghebbende gemaakte beroepskosten moeten worden aanmerkt als negatief loon.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
- Negatief loon
5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende gemaakte beroepskosten als negatief loon moeten worden aangemerkt en dat uit dien hoofde aftrek moet worden toegestaan. Omdat bij gegrondbevinding van deze stelling zich een strijdigheid van de Wet IB '01 met het EVRM c.q. het IVBPR zich op dit punt niet voordoet, zal het Hof deze stelling eerst beoor-delen.
5.2. Anders dan in de arresten waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een door de werknemer te betalen bedrag als negatief loon moest worden aangemerkt, bestaat voor belanghebbende niet de verplichting - hetzij voortvloeiend uit de arbeidsovereenkomst, hetzij uit rechterlijk vonnis - tot betaling van de in geding zijnde kosten. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van negatief loon.
- Het gelijkheidsbeginsel
5.3. Op de voet van Hoofdstuk IIA van de Wet LB (artikelen 15 tot en met 17a) kan de werkgever, voor zover hier van belang, aan zijn werknemers belastingvrij vergoedingen verstrekken voor zover deze geacht worden te strekken tot bestrijding van kosten ter behoorlijke vervulling van de dienst-betrekking. Anders dan in de Wet IB'64 is in de Wet IB'01 niet de moge-lijkheid opgenomen om beroepskosten als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen.
5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat door belanghebbende voor het jaar 2001 tot een bedrag van fl. cc beroepskosten zijn gemaakt en dat dit kosten zijn welke hem door zijn werkgever op de voet van Hoofdstuk IIA van de Wet LB belastingvrij hadden kunnen worden vergoed. Nu niet is gebleken dat een en ander op een juridisch onjuist standpunt berust, zal het Hof par-tijen hierin volgen.
5.5. Het Hof stelt voorop dat naar vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 14 van Pro het EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te re-gelen. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt, dat datzelfde geldt voor de toepassing van artikel 26 van Pro het IVBPR.
5.6. Nu, zoals onder 5.4 overwogen, vaststaat dat de door belanghebbende opgevoerde beroepskosten daadwerkelijk kosten zijn ter behoorlijke vervul-ling van zijn dienstbetrekking, en het mitsdien gaat om (zakelijke) kosten, welke door zijn werkgever belastingvrij hadden kunnen worden vergoed, is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor de heffing van belasting rechtens en feitelijk gelijk moet worden gesteld aan de werknemer die ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking ook deze beroepskosten maakt, doch deze - in tegenstelling tot belanghebbende - van zijn werkge-ver wél vergoed krijgt. Naar 's Hofs oordeel kunnen deze gevallen in rede-lijkheid niet als ongelijke gevallen worden beschouwd.
5.7. Het is niet voor twijfel vatbaar dat belanghebbende voor de heffing van belasting anders wordt behandeld dan de werknemer die zijn beroepskosten van zijn werkgever vergoed krijgt. Laatstgenoemde werknemer krijgt zijn beroepskosten immers belastingvrij vergoed, terwijl onder de Wet IB'01 de werknemer zoals belanghebbende, die zijn beroepskosten zelf draagt, deze kosten niet als aftrekbare kosten op zijn belastbaar inkomen uit werk en wo-ning in aftrek kan brengen.
5.8. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat onderzocht dient te worden of voor het verschil in fiscale behandeling tussen belanghebbende en de werknemer die zijn beroepskosten (belastingvrij) vergoed krijgt een objec-tieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
5.9. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB'01 blijkt dat de vraag of de mogelijkheid van aftrek van werkelijk gemaakte beroepskosten in die Wet moest worden opgenomen, aan de orde is gesteld. In de Memorie van Toelichting is hieromtrent het volgende opgenomen.
"(…) De Verkenning plaatst het onderwerp arbeidskosten in het kader van het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Een al-gemene arbeidstoeslag is daarbij als instrument gepresenteerd. Uitdrukkelijk is onderkend dat daardoor de band met de werkelijk gemaakte kosten wordt door-gesneden. Daarbij is de vraag aan de orde gesteld of de mogelijkheid van aftrek van de werkelijk gemaakte kosten gehandhaafd moest blijven. Als relevante ge-zichtspunten voor afschaffing zijn genoemd:
- conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures,
- relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek).
In het regeerakkoord is in aansluiting hierop neergelegd de aftrek van werkelij-ke kosten die worden gemaakte ter verwerving van arbeidsinkomsten te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeien-de budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur. Genoemde gezichtspunten gecombineerd met de boogde grond-slagverbreding leiden tot de volgende opzet. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk.." (Kamerstukken II, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 29)
5.10. In de Nota naar aanleiding van het Verslag, is ter rechtvaardiging van het niet in de Wet IB'01 opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van be-roepskosten voorts nog het volgende aangevoerd.
"(...)In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van GroenLinks op welke wijze het verdwijnen van de aftrek van de werkelijke kosten in de betref-fende sectoren of beroepsgroepen naar verwachting zal worden gecompenseer, wordt opgemerkt dat de opbrengst van deze maatregel wordt aangewend voor een verlaging van de tarieven in de loon- en inkomstenbelasting (…) De stelling dat de betekenis van de aftrek beperkt is, is gebaseerd op het feit, dat niet meer dan 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik maakt van deze aftrek. Mede als gevolg van de relatief hoge gemiddelde aftrek leidt het vervallen van deze aftrekpost desalniettemin tot een grondslagverbreding met een bijbehorende budgettaire opbrengst van 450 mln.(…) In de toelichting op artikel 3.3.7 is aangegeven dat waar er sprake is van kosten die uitgaan boven het maximum van de algemene aftrek, er vanuit wordt gegaan dat indien deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zelf wordt voorzien. Waar de werkgever dit niet nodig vindt, be-staat geen taak meer voor de wetgever om voor dergelijke kosten een aftrekmo-gelijkheid te bieden. De in artikel 3.3.7 bedoelde kosten betreffen kosten die noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking ofwel beroepskos-ten. Deze kosten vinden hun oorsprong in de dienstbetrekking en zijn daardoor zeer nauw verbonden met de dienstbetrekking." (Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 152-160).
5.11. Naar het Hof afleidt uit de in 5.9 en 5.10 aangehaalde passages, heeft de wetgever aan het niet-opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van be-roepskosten ten grondslag gelegd het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Deze niet-fiscale doeleinden dienden klaarblijkelijk te worden bevorderd door het verlagen van de tarieven in de loonbelasting en de inkomstenbelasting, waaraan het schrappen van de mo-gelijkheid tot aftrek van werkelijke beroepskosten een bijdrage kon leveren. Die omstandigheid vormt naar het oordeel van het Hof weliswaar een doel-stelling, maar niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het hier in geschil zijnde verschil in behandeling, reeds niet omdat de tariefverlaging gelijkelijk geldt voor werknemers die hun beroepskosten door hun werkge-ver vergoed krijgen en werknemers die hun beroepskosten zelf moeten dra-gen. Ook de door de wetgever gestelde beperkte betekenis van het niet-opnemen van de aftrekmogelijkheid kan naar het oordeel van het Hof niet als objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling gelden. Daarbij overweegt het Hof dat niet alleen voor de werknemers die getroffen worden door de onmogelijkheid om onder de Wet IB'01 hun be-roepskosten in aftrek te brengen, geenszins sprake is van een kwantitatief onbelangrijk bedrag - het gaat bij belanghebbende bijvoorbeeld om een af-trekpost van fl. cc -, maar ook dat de door de wetgever begrote opbrengst van het schrappen van de aftrekmogelijkheid en het aantal belastingplichti-gen dat gebruik maakte van de onder de Wet IB'64 bestaande mogelijkheid niet als kwantitatief onbelangrijk kunnen worden beschouwd. In dit ver-band merkt het Hof voorts op dat de wetgever zijn in de Memorie van Toe-lichting opgenomen stelling dat de onder de Wet IB'64 bestaande werkelij-ke kostenaftrek een afnemende betekenis had, op geen enkele wijze nader heeft gemotiveerd.
5.12. Uit de onder 5.9 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting leidt het Hof af dat voor de wetgever (ook) de vereenvoudiging van de uit-voering van de belastingwet een argument is geweest om werkelijke be-roepskosten onder de Wet IB'01 niet aftrekbaar te stellen. Het Hof ziet daarin evenwel geen objectieve en redelijke rechtvaardiging van de gecon-stateerde ongelijke behandeling. Weliswaar komt het schrappen van de kostenaftrek de doelmatigheid ten goede, maar bij de beantwoording van de vraag of een ongelijke behandeling de toets van artikel 26 van Pro het IVBPR en artikel 14 van Pro het EVRM in verbinding met artikel 1 van Pro Protocol nummer 1 kan doorstaan, gaat het niet alleen om de doelmatigheid. Tevens moet worden gelet op de mate waarin gelijke gevallen ongelijk worden behan-deld, waarbij mede op kwantitatieve aspecten, zowel absoluut als relatief, moet worden gelet. Zoals uit de onder 5.10 geciteerde passage blijkt, is in het algemeen sprake van relatief hoge gemiddelde aftrekposten, hetgeen met zich meebrengt dat het schrappen van de aftrekbaarheid en de daaruit voort-vloeiende ongelijke behandeling relatief grote bedragen betreft. Het lijdt voorts weliswaar geen twijfel dat de uitvoering van de belastingwet voor de fiscus door het schrappen van de aftrekmogelijkheid is vereenvoudigd, maar het Hof acht het uit een oogpunt van objectiviteit en redelijkheid niet te rechtvaardigen dat een maatregel wordt getroffen die uitsluitend ten koste gaat van een bepaalde groep werknemers, namelijk zij die hun beroepskos-ten niet vergoed krijgen.
5.13. Uit het onder 5.3 tot en met 5.12 overwogene volgt dat de wetgever naar het oordeel van het Hof, ook met inachtneming van de onder 5.5 be-doelde ruime beoordelingsmarge, bij de totstandkoming van de Wet IB'01 in redelijkheid niet tot de conclusie heeft kunnen komen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen of dat voor de ongelijke behandeling van werkne-mers die zelf hun beroepskosten moeten dragen en werknemers die deze kosten vergoed krijgen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Daarvoor zijn de aangevoerde argumenten, ook indien in samenhang bezien, van onvoldoende gewicht. Naar het oordeel van het Hof leidt het ontbreken in de Wet IB'01 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten, waar de-ze kosten op grond van de Wet LB wél belastingvrij vergoed kunnen wor-den alsdan tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
5.14. Het Hof is evenwel van oordeel dat het niet op zijn weg ligt om voor deze discriminatie van belanghebbende rechtsherstel te bieden via een ver-mindering van de aanslag. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheids-beleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkhe-den van de rechter liggen.
- Schadevergoeding
5.16. Voor het geval het Hof tot het onder 5.15 gegeven oordeel zou komen, heeft belanghebbende verzocht om toekenning van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb. Op grond van deze bepaling kan het Hof bij gegrondverklaring van het beroep overgaan tot het toekennen van een schadevergoeding aan de partij die daarom heeft verzocht. Zoals onder 5.15 is overwogen dient het beroep van belanghebbende echter onge-grond te worden verklaard, zodat toepassing van artikel 8:73 van Pro de Awb niet mogelijk is. Naar het oordeel van het Hof brengt het bepaalde in artikel 13 van Pro het EVRM niet met zich dat aan belanghebbende, desondanks op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb een schadevergoeding moet worden toe-gekend, nu in de Nederlandse rechtsorde een daadwerkelijk en adequaat rechtsmiddel bestaat in (het aanhangig maken van) een procedure daartoe voor de burgerlijke rechter.
5.17. Uit al het vorenoverwogene vloeit voort dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
6. Proceskosten
Gelet op zijn oordeel, als weergegeven onder 5.15 van deze uitspraak acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de pro-ceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten vast op 2 (punten per proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.288.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- gelast de Staat der Nederlanden het gestorte griffierecht ad € 29 aan belang-hebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.288 en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 2 juni 2003 door mrs. Bijl, Van Hilten en Beukers-van Dooren , in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is ge-
richt;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te ver-oordelen in de proceskosten.