Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord (kantoor P).
1. Loop van het geding
Mr. A heeft namens belanghebbende op 5 november 2003 beroep ingesteld tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 15 oktober 2003 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998. B (B Accountants en Belastingadviseurs) heeft als gemachtigde van belanghebbende het beroep aangevuld op 28 januari 2004.
Belanghebbende heeft over 1998 aangifte gedaan van een inkomen van negatief ƒ 68.414. De inspecteur heeft met dagtekening 14 december 2001 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 400.000 en met een verzuimboete van ƒ 250.
Na bezwaar, ingesteld op 16 januari 2002, heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak het belastbaar inkomen over 1998 verminderd tot ƒ 370.594 met (kennelijk) handhaving van de boete.
De inspecteur heeft bij beschikking van 10 december 2003 het belastbaar inkomen nader vastgesteld op ƒ 328.390 door verrekening van het verlies over het jaar 2000.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een inkomen van negatief ƒ 52.364. Blijkens de berekening van de gemachtigde in de aanvulling op het beroepschrift heeft belanghebbende geen bezwaar tegen het opleggen van de boete.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 7 oktober 2004 zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van mr. C (substituut-gemachtigde), D en E, en namens de inspecteur F.
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 195*, heeft per 1 juni 1991 bij de Kamer van Koophandel voor Q de eenmanszaak X Beheer laten inschrijven. Blijkens een uittreksel uit het handelsregister werd de onderneming gedreven voor rekening van belanghebbende.
De heer D, partner van belanghebbende, stond haar bij bij het drijven van haar onderneming. In de periode 1991 tot en met 1995 had X Beheer werknemers in dienst.
2.2. Na het verbreken van de relatie in 1996 bleek dat belanghebbende niet goed in staat was de onderneming op een aanvaardbare manier te drijven: er ontstonden organisatorische, financiële en emotionele problemen. Belanghebbende heeft D verzocht haar zakelijke activiteiten af te wikkelen, waaronder de verkoop van onroerende zaken.
2.3. Het verslag van een door de Belastingdienst ingesteld boekenonderzoek, aan belanghebbende toegezonden op 25 maart 1998, meldt dat de activiteiten van X Beheer bestaan uit de exploitatie van (on)roerende zaken, het beheer en het management van diverse ondernemingen en het ter beschikking stellen van knowhow aan gelieerde ondernemingen. Dit rapport vermeldt verder dat D de feitelijke leiding heeft in de onderneming.
2.4. De activa van X Beheer bestonden in 1997 en 1998 onder meer uit onroerende zaken, vervoermiddelen, deelnemingen (waaronder in G C.V. en H (materiaal) B.V.) en leningen (uitgegeven gelden). De opbrengsten van X Beheer bestonden in die jaren onder meer uit exploitatieresultaten van (on)roerende zaken, licentievergoedingen en opbrengsten uit overige dienstverlening.
X Beheer verhuurde ook onroerende zaken die zij van derden huurde.
2.5. Begin 1997 rekende belanghebbende een drietal onroerende zaken tot het ondernemingsvermogen, te weten het bedrijfspand A-pad 1 te Z, het woonhuis Zdijk 2 te Z en het appartement Zdijk 3-I te Z;
A-pad 1
2.5.1. Op 17 maart 1997 bevestigde X Beheer aan G C.V. de verkoop van dit pand aan de vennootschap voor ƒ 550.000. In september 1997 heeft belanghebbende het pand A-pad 1 te Z overgedragen aan G C.V. voor het genoemde bedrag. Belanghebbende diende uit de opbrengst ƒ 450.000 te betalen als aflossing op een hypothecaire schuld en ƒ 100.000 aan de Belastingdienst ter opheffing van een door die dienst gelegd beslag.
In haar aangifte over 1997 heeft zij met betrekking tot deze transactie ƒ 450.000 als verkoopopbrengst verantwoord. De boekwaarde van het pand was ƒ 386.090.
In de jaarstukken heeft belanghebbende het gehele verschil tussen de verantwoorde verkoopsom en de boekwaarde, zijnde een boekwinst van ƒ 63.910, als vervangingsreserve aangemerkt.
Belanghebbende heeft in 1998 deze vervangingsreserve (ƒ 63.910) - belast - laten vrijvallen. De inspecteur heeft met betrekking tot de verkoop van het pand de aangegeven winst uit onderneming over 1998 met ƒ 100.000 verhoogd.
Hij heeft terzake geen navorderingsaanslag over 1997 opgelegd.
Zdijk 2
2.5.2. Sinds 30 december 1992 was belanghebbende economisch eigenaar van de woning Zdijk 2 te Z; juridisch eigenaar was de broer van D. De woning was tot en met juni 1998 verhuurd aan de moeder van D en in die maand is zij verhuisd.
In 1997 heeft belanghebbende het pand tegen de boekwaarde, zijnde ƒ 64.450, overgebracht naar haar privé-vermogen. Blijkens een akte van levering heeft belanghebbende op 8 mei 1998 de economische eigendom van dit pand voor ƒ 130.000 aan D verkocht en op 22 juni 1998 aan hem geleverd.
D heeft dit pand blijkens een akte van levering op 1 mei 1998 aan derden verkocht voor ƒ 310.000 en op 22 juni 1998 ontruimd aan hen geleverd.
2.5.3. Het pand Zdijk 2 is getaxeerd door een makelaar van de Nederlandse Vereniging van Makelaars in onroerende goederen (verder: de NVM-makelaar). De ‘onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat’, naar waardepeildatum 7 april 1998, is daarbij op ƒ 130.000 getaxeerd.
Een taxateur van de Belastingdienst heeft het pand op 4 maart 2002 getaxeerd. Deze taxateur komt in zijn rapport, gedagtekend 28 mei 2002, tot de conclusie dat ‘de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat c.q. in vrij opleverbare staat’ op peildatum 22 juni 1998 € 140.672 (ƒ 310.000) bedraagt.
Bij de aanslagregeling over 1998 heeft de inspecteur een bedrag van ƒ 245.550, zijnde het verschil tussen - volgens de inspecteur - de waarde in het economisch verkeer en de boekwaarde, tot de winst van 1998 gerekend.
Zdijk 3-I
2.5.4. Belanghebbende heeft dit appartement voor de boekwaarde ad ƒ 187.592 in 1997 naar haar privé-vermogen overgebracht. Belanghebbende heeft het pand in 1998 verkocht voor ƒ 265.000 en de winst, berekend op ƒ 77.408, niet tot de winst uit onderneming gerekend.
2.6. In de aangifte, ingediend op 13 maart 2000, heeft belanghebbende zelfstandigenaftrek ad ƒ 11.085 geclaimd. De inspecteur heeft hiervan ƒ 6.885 geaccepteerd.
3. Geschil
In geschil is of de voordelen die voortvloeien uit de activiteiten van X Beheer zijn aan te merken als winst uit onderneming, dan wel dat er sprake is van vermogensbeheer in de privé-sfeer.
In het geval er sprake is van het drijven van een onderneming is in geschil of
- enig voordeel voortvloeiend uit de vervreemding van het pand A-pad 1 tot de winst uit onderneming over 1998 behoort, en zo ja tot welk bedrag, en voorts of
- enig voordeel uit de vervreemding van het pand Zdijk 2 tot de winst uit onderneming over 1998 behoort, en zo ja, tot welk bedrag.
4. Standpunten van partijen en verklaringen ter zitting
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Ter zitting hebben partijen zakelijk weergegeven nog het volgende daaraan toegevoegd.
C:
Het is niet nodig iemand als getuige te horen. Van zelfstandigenaftrek kan bij belanghebbende geen sprake zijn. Er was inderdaad wel een inschrijving in het Handelsregister. Ik erken dat er geen vervangingsvoornemen was bij de verkoop van A-pad: het ging om uitstel van betaling van de belasting.
Belanghebbende:
De affectieve relatie die ik met D had is in 1996 beëindigd. Nadien ben ik op een ander adres gaan wonen, op enig moment met E. De leiding van X Beheer is steeds, ook na het verbreken van de relatie in 1996, in handen geweest van D. Mijn werkzaamheden beperkten zich tot enige administratieve handelingen.
D:
De uitgaven voor de begrafenis van mijn vader heb ik in 1998 gedaan ten laste van de rekening van belanghebbende maar daarna is het bedrag teruggestort. Ik heb de activiteiten van belanghebbende overgenomen.
In X Beheer heb ik ideeën ontwikkeld voor (materiaal) en daarvoor kreeg ik provisie. Ik gaf ook tegen betaling adviezen. Ik heb voor mijn werkzaamheden ten behoeve van X Beheer geen beloning ontvangen. Ik leefde destijds van haar inkomsten.
Ik heb ooit in de bouw en de rijwielhandel gezeten.
Het bedrijf in het pand A-pad 1 draaide destijds slecht. We hadden niet de bedoeling iets nieuws te kopen.
Van de boekwinst op het pand Zdijk 2 is niets in de aangifte 1998 opgenomen omdat het pand in 1997 naar het privé-vermogen is overgebracht. Dit pand was verhuurd aan mijn moeder. Ik heb geen idee waarom het ooit tot het ondernemingsvermogen is gerekend. Op een gegeven moment vond ik een koper voor het huis. Ik heb toen met mijn moeder afgesproken dat zij het huis zou verlaten, mits ik op mijn kosten voor vervangende huisvesting zou zorgen. Toen dat gelukt was is het pand verkocht. Belanghebbende wist niets van een en ander. De transactie lijkt voor mij heel profijtelijk (aankopen voor ƒ 130.000 en terstond verkopen voor ƒ 310.000), maar dat is het niet. Het kon ook nadelig voor mij uitpakken. Als mijn moeder nog lang leeft, rust op mij de last voor haar huisvesting te zorgen.
Ik heb belanghebbende niet bedonderd. Het huis was verhuurd immers niet meer dan ƒ 130.000 waard. Bovendien had ik altijd voor niets gewerkt.
De inspecteur:
Ik kon destijds niet zien dat maar een deel van de boekwinst op A-pad als vervangingsreserve was aangemerkt. Er is sprake van omkering van de bewijslast. De werkzaamheden van X Beheer gaan normaal vermogensbeheer te boven, zodat in 1998 (nog steeds) sprake is van het drijven van een onderneming. Ook was er geen bijzondere omstandigheid om enig pand naar het privé-vermogen over te brengen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Winst uit onderneming geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Onder onderneming wordt verstaan een duurzame organisatie die er op gericht is met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. De vraag of sprake is van een onderneming wordt objectief beoordeeld.
5.1.2. Bij de aanvang van de activiteiten van X Beheer (en in de jaren daarna) was er, naast de exploitatie van roerende en onroerende goederen, sprake van het beheren van een aantal ondernemingen, alsmede het ter beschikking stellen van - soms zelf ontwikkelde - knowhow aan gelieerde ondernemingen.
X Beheer beschikte over onroerende zaken (deels in huur van derden) en andere bedrijfsmiddelen en had tot 1995 personeel in loondienst.
De opbrengsten bestonden onder meer uit opbrengsten uit de verhuur van onroerende zaken, licentievergoedingen en opbrengsten uit overige dienstverlening.
Alle feiten en omstandigheden tezamen genomen, in hun onderling verband bezien, wettigen het oordeel dat de activiteiten van belanghebbende in 1991 en de jaren daarna zijn aan te merken als het drijven van een onderneming. Van deze kwalificatie is belanghebbende steeds uitgegaan, ook voor het jaar 1998.
Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat reeds voor 1 januari 1998 sprake was van omstandigheden die de conclusie wettigen dat er sprake was van volledige staking van de onderneming.
De activiteiten van X Beheer hebben naar het oordeel van het Hof in 1997 en 1998 in het kader van de uitoefening van een onderneming plaatsgevonden.
5.1.3. Belanghebbende heeft nog gesteld dat zij geen arbeid in dit kader verrichtte en dat het feitelijk beheer van X Beheer werd uitgevoerd door D. Het Hof is van oordeel dat zulks niet betekent dat de onderneming niet voor haar rekening en risico wordt gedreven. Naar het oordeel van het Hof vormt het feit dat D de arbeid - volgens zijn zeggen om niet - verrichtte juist een aanwijzing dat er sprake was van een organisatie (van arbeid en kapitaal).
5.1.4. Volgens constante jurisprudentie is het uitgangspunt dat het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het bedrijfsvermogen in het algemeen afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en is de belastingplichtige daarbij binnen de grenzen der redelijkheid vrij. Uit de feiten volgt dat belanghebbende ervoor gekozen heeft de onder 2.5 genoemde drie panden tot haar ondernemingsvermogen te rekenen. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende daarbij de grenzen der redelijkheid overschreden heeft.
Omtrent het pand A-pad 1
5.2.1. Niet in geschil is dat de bij de verkoop van het pand A-pad 1 in 1997 behaalde opbrengst ƒ 550.000 heeft bedragen. Belanghebbende heeft niet, althans niet voldoende, weersproken dat de boekwaarde - zoals de inspecteur stelt en volgt uit de jaarstukken - ƒ 386.090 bedroeg. Het Hof acht aannemelijk dat het pand in 1997 aan de verkrijger is geleverd, zodat het transactieresultaat, zijnde (ƒ 550.000 -/- ƒ 386.090 =) ƒ 163.910 op basis van goed koopmansgebruik aan 1997 diende te worden toegerekend.
5.2.2. Belanghebbende heeft verklaard dat zij niet het voornemen heeft gehad het vervreemde pand te vervangen. Voorts heeft zij verklaard dat het haar bij het opvoeren van de vervangingsreserve ging om belastinguitstel. Nu belanghebbende bij de verkoop geen enkel bedrag tot haar winst heeft gerekend, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende, wat er zij van het ontbreken van een daadwerkelijk vervangingsvoornemen, de gehele boekwinst ad ƒ 163.910 had willen presenteren als bedrag ter vermindering van de kosten van een vervangend bedrijfsmiddel op de voet van artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet).
5.2.3. Nu de inspecteur eerst bij de beoordeling van de aangifte over 1998 constateerde dat de boekwinst ƒ 163.910 bedroeg en dat er geen sprake was van enig vervangingsvoornemen, de aanslag over 1997 reeds onherroepelijk vaststaat en het de inspecteur bij de beoordeling van de aangifte over 1997 niet duidelijk behoefde te zijn dat de voorwaarden voor het vormen van een vervangingsreserve niet waren vervuld - is het Hof van oordeel dat het bedrag van de vervangingsreserve ad ƒ 163.910 in de winst van 1998 kan worden opgenomen.
Omtrent het pand Zdijk 2
5.3.1. Belanghebbende heeft het pand Zdijk 2 in 1997 voor de boekwaarde van ƒ 64.450 overgebracht naar haar privé-vermogen. Gesteld noch gebleken is dat zich in 1997 omstandigheden hebben voorgedaan die de overbrenging van het pand naar het privé-vermogen rechtvaardigden. Hieruit volgt dat genoemd pand tot de verkoop in 1998 tot het ondernemingsvermogen behoorde en dat het transactieresultaat tot de winst uit onderneming van dat jaar behoort.
5.3.2. Partijen verschillen van mening over de hoogte van het voordeel bij de vervreemding van het pand, meer in het bijzonder over de waarde in het economische verkeer. Belanghebbende stelt deze op ƒ 130.000, zijnde de waarde waarvoor het pand - in verhuurde staat - aan D is verkocht. Deze prijs was gebaseerd op een taxatie van het pand door een NVM-makelaar.
De inspecteur is daarentegen van mening dat de waarde in het economische verkeer ƒ 310.000 bedroeg, zijnde de waarde die het pand volgens een taxateur van de Belastingdienst had.
Het Hof gaat er - gelet op de feiten - van uit dat de taxateur van de belastingdienst veronderstelde dat belanghebbende ten tijde van de verkoop wist dat de moeder van D het pand zou gaan verlaten, zodat in zijn optiek er formeel sprake was van een verhuurd pand, maar materieel sprake was van een vrij opleverbaar pand. Hieruit leidt het Hof af dat de door die taxateur vastgestelde waarde de ‘waarde vrij’ is.
Door de inspecteur is tevens gesteld dat belanghebbende had moeten begrijpen dat de verkoopprijs van ƒ 130.000 geen zakelijke prijs was.
5.3.3. Nu de inspecteur stelt dat de transactieprijs niet de waarde in het economische verkeer vertegenwoordigde en dat belanghebbende om haar moverende persoonlijke redenen ervan heeft afgezien om het pand tegen een beduidend hogere waarde aan D te verkopen, rust op de inspecteur de last die stelling aannemelijk te maken.
Het Hof acht de inspecteur hierin niet geslaagd. Door belanghebbende is uitdrukkelijk en onweersproken gesteld dat zij geen kennis heeft van de waarde van onroerende zaken en dat zij voor de bepaling van de verkoopprijs is afgegaan op de taxatie van de makelaar. In dit kader acht het Hof - anders dan de inspecteur - de hoogte van de WOZ-waarde niet van belang. De Wet WOZ kent immers een eigen waardebegrip.
Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende ten tijde van de verkoop wist dat de moeder van D het pand zou verlaten. Het Hof heeft geen reden de kennis van D op dit punt toe te rekenen aan belanghebbende.
Gelet op bovenstaande omstandigheden dient naar de opvatting van het Hof bij de beoordeling van het transactieresultaat van de daadwerkelijk door belanghebbende gerealiseerde verkoopopbrengst te worden uitgegaan. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende om persoonlijke redenen heeft afgezien van een hogere opbrengst dan de verkoopsom, zijnde de waarde in verhuurde staat volgens de taxatie van de NVM-makelaar. Derhalve dient ter zake van de verkoop van het pand Zdijk 2 een bedrag van (ƒ 130.000 -ƒ 64.550 =) ƒ 65.550 tot de winst uit onderneming te worden gerekend.
Omtrent het pand Zdijk 3-I
5.4. Nu de activiteiten van X Beheer in 1998 als winst uit onderneming kwalificeren is niet meer in geschil dat de in 1998 behaalde boekwinst bij de verkoop van Zdijk 3-I tot de winst over 1998 behoort.
5.5. In de pleitnota heeft de gemachtigde nog gesteld dat de inspecteur ten onrechte enkel uit het claimen van de zelfstandigenaftrek de conclusie heeft getrokken dat belanghebbende tenminste 1.225 uren heeft besteed aan het drijven van haar onderneming. Gelet ook op de uitdrukkelijke verklaring ter zitting dat D de werkzaamheden voor X Beheer verrichtte en dat belanghebbende slechts administratieve werkzaamheden uitvoerde, voldoet belanghebbende niet aan de criteria voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek als verwoord in artikel 44m van de Wet.
5.6. Ter zitting heeft de inspecteur nog verklaard dat op belanghebbende een verzwaarde bewijslast rust, kennelijk omdat zij niet de vereiste aangifte had gedaan. Nu belanghebbende bij het doen van haar aangifte van eigen - weliswaar onjuiste - opvattingen is uitgegaan en de inspecteur zich overigens op de cijfers van de aangifte heeft gebaseerd, ziet het Hof onvoldoende reden om op belanghebbende de last te leggen dat zij moet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
5.7. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes belastbaar inkomen over 1998 als volgt dient te worden vastgesteld:
- aangegeven belastbaar inkomen ƒ 68.414 neg
- hogere vrijval vervangingsreserve A-pad - 100.000
- boekwinst Zdijk 2 - 65.550
- boekwinst Zdijk 3-I - 77.408
- vervallen zelfstandigenaftrek - 11.085
- niet nader in geschil zijnde correcties - 11.850
ƒ 197.479
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is ziet het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten in de onderhavige procedure gesteld op € 966, zijnde 2 punten voor proceshandelingen (indienen van een beroepschrift en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak en op basis van € 322 per punt.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen - voor verliesverrekening - van ƒ 197.479;
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 6 januari 2005 door mr. J.P.A. Boersma, voorzitter, mr. P.F. Goes en mr. R.G. Kemmers, leden, in tegenwoordigheid van mr. O. Nijhuis als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kannen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie ingesteld worden bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.