Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, hierna de inspecteur, gedagtekend 28 april 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002.
Het beroep is behandeld ter zitting van 30 november 2004.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Gronden
1. De inspecteur heeft het door belanghebbende aangegeven inkomen uit werk en woning bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 verhoogd met € 12.444, met verrekening van een op het bedrag van die bijtelling betrekking hebbende voorheffing loonbelasting van € 1.193. De bijtelling betreft een in 2002 door belanghebbende ontvangen uitkering op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering jonggehandi-capten (hierna: Wajonguitkering).
2. Over de Wajonguitkering schrijft belanghebbende in haar beroepschrift onder meer het volgende:
“Het betreft een nabetaling van het GAK/UWV uitgekeerd na een tweede gerechtelijke uitspraak.
Genoemde rechtszaken heb ik gevoerd met ondersteuning van 2 rechtskundigen. (…)
Bij de tweede rechtskundige had ik de afspraak dat ik zou betalen als de hele zaak geregeld zou zijn.”
In het bezwaarschrift schrijft belanghebbende dat de uitkering een nabetaling betreft over de periode 1 september 1996 tot 1 januari 1997 en van 1 januari 1997 tot 1 januari 1998.
3. Tot de stukken behoort een aan belanghebbende gerichte declaratie van B, rechtskundig adviseur, gedagtekend 16 oktober 2002, ten bedrage van € 4.927,23.
4. In geschil is de vraag of de in 2002 ontvangen uitkering in dat jaar aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen en of de kosten van de rechtskundig adviseur op de uitkering in mindering kunnen komen.
5. Het Hof beschouwt het als vaststaand dat sprake is van een in 2002 door belanghebbende ontvangen nabetaling van een Wajonguitkering waarop zij recht had voor wat betreft de periode 1 september 1996 tot 1 januari 1998. Voor de vraag in welk jaar een dergelijke uitkering in de heffing van inkomstenbelasting dient te worden betrokken knoopt artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) aan bij onder meer het tijdstip waarop die uitkering is ontvangen. Dit betekent dat de onderhavige nabetaling, aangezien deze in 2002 door belanghebbende is ontvangen, ook in dat jaar als door belanghebbende genoten dient te worden aangemerkt en aldus in dat jaar aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen.
6. Met betrekking tot de op de Wajonguitkering betrekking hebbende kosten schrijft belanghebbende in haar beroepschrift het volgende:
“Dat op 1 januari 2001 de belastingregel betreffende aftrek advocaat kosten niet meer als beroepskosten aftrekbaar werden, is mij geheel ontgaan mede omdat ik er niet veel van begrijp (…).
Omdat het overgrote deel van de kosten voor rechtskundige bijstand zijn gemaakt voor 1 januari 2001 en de ontvangsten betrekking hebben op een onterechte inhouding van een uitkering en geen inkomsten uit arbeid, verzoek ik u te overwegen of de aanslag terecht is opgelegd.”
7. De inspecteur heeft gesteld dat de Wajonguitkering loon is als bedoeld in artikel 3.80 van de Wet, op welk inkomensbestanddeel op grond van de Wet geen aftrekbare kosten (kosten van verwerving) in mindering kunnen komen. Desgevraagd heeft de inspecteur zijn standpunt ter zitting nader toegelicht door te verwijzen naar hetgeen is bepaald in artikel 11, eerste en tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
8. Het Hof is het met de inspecteur eens dat op grond van de Wet geen aftrekbare kosten in mindering van het belastbaar loon kunnen komen. Dat is evenwel anders ter zake van belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in Afdeling 3.5 van de Wet. De artikelen 3.100, eerste lid, en 3.108 van de Wet voorzien immers in de aftrekbaarheid van op uitkeringen en verstrekkingen drukkende kosten, voorzover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. In dit verband gaat het Hof ervan uit dat de onder 3 vermelde kosten in beginsel zijn aan te merken als op de onderhavige Wajong-uitkering drukkende kosten die zijn gemaakt tot verwerving en/of behoud van die uitkering. De vraag is evenwel of die uitkering als loon dan wel als een in Afdeling 3.5 van de Wet bedoelde uitkering dient te worden aangemerkt.
9.1. Op grond van art. 3.1, tweede lid, aanhef en onderdeel d, Wet behoren tot de inkomsten uit werk en woning de ‘belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen’.
9.2. Ingevolge artikel 3.100, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet behoren tot de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen: ‘de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen’.
9.3. Artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet bepaalt dat tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen de periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren die ‘worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling’.
9.4. Ingevolge artikel 3.102, eerste lid, Wet behoort tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen hetgeen ‘wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen’.
9.5. Aan het slot van artikel 3.100, eerste lid, Wet is bepaald dat de in dat lid bedoelde belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden ‘verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108 Wet’.
9.6. In artikel 3.108 Wet is bepaald dat de ‘aftrekbare kosten van uitkeringen en verstrekkingen zijn de daarop drukkende kosten voorzover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen’. Deze kosten kunnen in mindering worden gebracht voorzover zij in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.
9.7. Volgens artikel 3.81 Wet wordt in die wet onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
9.8. Artikel 34, aanhef en onderdeel b, Wet op de loonbelasting 1964 houdt in dat ‘ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting (…) bij algemene maatregel van bestuur regels [kunnen] worden gesteld ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die (…) uitkeringen genieten ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen.
9.10. Aan art. 34 Wet Pro op de loonbelasting 1964 is uitvoering gegeven in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2002), op grond waarvan is bepaald dat loonbelasting mede wordt geheven ter zake van uitkeringen op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering jonggehandicapten. In het tweede lid van artikel 11 Uitvoeringsbesluit Pro loonbelasting 1965 zijn de in het eerste lid van die bepaling bedoelde inkomsten aangemerkt als ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’.
10. Het standpunt van de inspecteur houdt in dat de Wajonguitkering loon is als bedoeld in artikel 3.80 en 3.81 van de Wet. De vraag rijst dan wat moet worden verstaan onder de verwijzing in artikel 3.81 naar ‘de wettelijke bepalingen van de loonbelasting betreffende het begrip loon’. Het ligt voor de hand om op grond van deze verwijzing te rade te gaan bij Hoofdstuk II van de Wet op de loonbelasting 1964. Op grond van de in dit hoofdstuk opgenomen bepalingen is evenwel de in geschil zijnde Wajonguitkering niet als loon aan te merken. De inhouding van loonbelasting op die uitkering is uiteindelijk, zoals de inspecteur op zichzelf terecht heeft opgemerkt, gebaseerd op artikel 11 Uitvoeringsbesluit Pro loonbelasting 1965. Dit besluit is gebaseerd op artikel 34 Wet Pro LB 1964. Deze bepaling leidt ertoe dat over onder meer een Wajonguitkering loonbelasting kan worden geheven. Dit vergemakkelijkt de heffing van inkomstenbelasting in zoverre dat, naar het Hof veronderstelt, een heffing van inkomstenbelasting achterwege kan blijven indien er verder geen andere inkomensbestand-delen zijn. Dit kennelijk met artikel 34 Wet Pro op de loonbelasting 1964 beoogde praktische gevolg behoeft op zichzelf echter nog niet in te houden dat daarmee de desbetreffende uitkering ook als loon in de zin van artikel 3.81 van de Wet moet worden aangemerkt.
11. Een met de in geschil zijnde kwestie verwante vraag is aan de orde geweest in het arrest van de Hoge Raad van 29 april 1975, nr. 17.614, BNB 1975/127. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad ter zake van een AOW-uitkering als volgt:
“dat toch periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard in artikel 30, aanhef en letter a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alleen dan tot de aldaar bedoelde periodieke uitkeringen worden gerekend indien zij niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, als inkomsten uit arbeid of als inkomsten uit vermogen;
dat de onderhavige uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet op grond van het bepaalde bij artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomsten-belasting 1964 in verband met de artikelen 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 en 11, lid 1, aanhef en letter d, en lid 2, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 behoren tot de in evengenoemd artikel 22 bedoelde Pro inkomsten uit arbeid.”
Deze beslissing is min of meer herhaald in het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, nr. 30.222, BNB 1995/308*. In deze beslissing heeft de Hoge Raad verwezen naar het arrest BNB 1975/127, waarbij voorts nog erop is gewezen dat AOW-uitkeringen maatschappelijk het karakter hebben van pensioenuitkeringen.
12. Naar het oordeel van het Hof heeft de invoering van de Wet waar het betreft de reikwijdte van artikel 34 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 in relatie tot de vraag of een Wajonguitkering als loon dan wel als een periodieke uitkering moet worden aangemerkt, geen verandering gebracht in het op dit punt vóór 1 januari 2001 geldende regiem. Dit regiem komt erop neer dat Wajonguitkeringen weliswaar publiekrechtelijke periodieke uitkeringen zijn, welke op het eerste gezicht onder de regels van Afdeling 3.5 van de Wet zouden vallen, maar dat die uitkeringen via de ‘achterdeur’ van artikel 34 Wet Pro op de loonbelasting 1964, bezien in samenhang met artikel 3.81 van de Wet, toch als loon worden bestempeld. Zulks is geschied middels het op artikel 34 Wet Pro op de loonbelasting 1964 gebaseerde artikel 11 Uitvoeringsbe Pro-sluit loonbelasting 1965. Dat dit zo uitwerkt, is ook na invoering van de Wet met moeite uit de diverse wetteksten te begrijpen. Niettemin dient, op grond van de uitleg die in de jurisprudentie van de Hoge Raad aan het bepaalde in artikel 34 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 is gegeven, te worden aangenomen dat ook de in geschil zijnde publiekrechtelijke uitkering, gelet op de bevoegdheid die artikel 34 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 schept en de wijze waarop daaraan invulling is gegeven in artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, als loon in de zin van artikel 3.81 van de Wet dient te worden beschouwd. Ook ter zake van een aldus geherkwalificeerde uitkering geldt dat sedert 1 januari 2001 kosten van verwerving niet meer aftrekbaar zijn. Hieraan voegt het Hof nog toe dat tussen een AOW-uitkering en een Wajonguitkering naar zijn oordeel niet een zodanig verschil bestaat dat hetgeen in r.o. 3.5 van het arrest BNB 1995/308* omtrent het pensioenachtige karakter van een AOW-uitkering is overwogen, met betrekking tot de kwalificatie van een Wajonguitkering tot een daarvan afwijkend oordeel zou hebben te leiden.
13. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Wajonguitkering in het onderhavige jaar terecht als loon in de heffing van inkomstenbelasting is begrepen en dat de onder 3 vermelde kosten daarop niet in mindering kunnen komen.
De uitspraak is gedaan op 14 december 2004 door mr. E.A.G. van der Ouderaa, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.M.E. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Dit proces-verbaal is opgemaakt door de griffier en door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt u van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.