Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 7 mei 2003, ingediend door mr. (...) als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde) en aangevuld bij brief van 5 augustus 2003 met bijlagen. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 27 maart 2003, betreffende de door Q te S van belanghebbende ingehouden loonheffing op het op 10 mei 2002 betaalde loon over de maand april 2002. Het bezwaarschrift tegen die ingehouden loonheffing (€ *.545) is op 18 juni 2002 ingediend. De bestreden uitspraak luidt dat aan het bezwaar niet wordt tegemoet gekomen.
In beroep concludeert de gemachtigde dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor de zogenoemde 35%-regeling en verzoekt hij het Hof de loonheffing over het tijdvak april 2002 met € *.297 te verminderen en de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende te veroordelen.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
De gemachtigde heeft op 22 december 2003 een aanvullende brief gestuurd. Op 23 december 2003 heeft de griffier een kopie van die brief aan de inspecteur gezonden.
Ter zitting van 8 januari 2004 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van (...) en, namens de inspecteur, (...). De gemachtigde heeft een pleitnota voorgelezen en met een bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van die stukken kunnen kennisnemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten. Met instemming van partijen is het beroep van belanghebbende gelijktijdig behandeld met de beroepschriften die bij het Hof zijn geadministreerd onder de nummers 03/02193 en 03/02195.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is op (...) 1982 geboren te A, B-land (Afrika), en heeft de B-se nationaliteit. In B-land heeft belanghebbende voor de voetbalclub FC A gespeeld. De technische staf van Q, een Nederlandse voetbalclub waarvan het eerste team in de eredivisie van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond uitkomt, is getipt over de voetbalkwaliteiten van belanghebbende. Daarom heeft Q hem uitgenodigd om stage te komen lopen. Gedurende de maand april 1996 heeft belanghebbende stage gelopen bij Q. Naar aanleiding van die stage heeft Q besloten om belanghebbende een contract aan te bieden en hebben Q en FC A op 30 mei 1996 de volgende overeenkomst gesloten:
“AGREEMENT
Between :
Q (...)
and
FC A (B-land) (...)
it has been agreed what follows :
Article 1.
FC A transfers its player X (...) definitively to Q from the 30th of May 1996 onwards.
Article 2.
Q will pay to FC A the following amounts for the compensation of the formation and development of the player :
1) ***.000 US dollars upon signing of the player for Q;
2) ***.000 US dollars when the player reaches the age of 16 years and he will sign his first 2-year contract (Dutch koelkast-contract) ;
3) ***.000 US dollars when the player reaches the age of 18 years or when he will be accepted as a member of the A-group of Q.
(...)
Article 4
In case Q decides not to keep the player before either his 16th or his 18th birthday, then the remaining payments foreseen under article 2 herabove are no longer due and all financial obligations towards FC A will be cancelled.
(...)”
2.2. Tot 1 augustus 1996 woonde belanghebbende in B-land. Vanaf die datum verblijft hij in Nederland en heeft hij in de jeugdafdeling van Q gevoetbald. Op 27 juni 1997 zijn Q en belanghebbende schriftelijk onder meer het volgende overeengekomen:
“1. X is niet gehouden de kosten gedurende zijn deelname aan de jeugdopleiding van Q aan Q te vergoeden.
2. X neemt op zich, de verplichting om zijn opleiding bij Q af te ronden. De opleiding zal duren tot en met het voetbalseizoen waarin hij de leeftijd van 18 jaar bereikt.
3. Bij voortijdig vertrek uit de jeugdopleiding zal X een niet voor rechterlijke matiging vatbare boete verbeuren van f 4.000.000 (...). Deze boete is niet verschuldigd indien Q de opleiding van X voortijdig mocht afbreken.
4. Ten minste twee maanden voor het bereiken van de leeftijd van 16 jaar zal met X overleg worden gevoerd over het sluiten van een zogeheten koelkastcontract.
Tenminste twee maanden voor het bereiken van de leeftijd van 18 jaar zal met X overleg worden gevoerd over het sluiten van een spelerscontract voor meerderjarigen.
X zal in beide gevallen als eerste met Q overleggen. Hij zal Q terstond informeren van eventuele aanbiedingen van andere clubs. Hij is gehouden Q prioriteit te geven indien Q tenminste hetzelfde biedt als hetgeen hem door andere clubs mocht worden geboden.”
2.3. Op 6 mei 1999 zijn Q (de club) en belanghebbende (de speler) een “Contract voor meerderjarige beroepsspelers” overeengekomen. Dat contract luidt, voor zover in casu van belang, als volgt:
“Artikel 1.
De speler verplicht zich tegenover de club deel te nemen aan iedere wedstrijd, welke door de (...) (KNVB) is vastgesteld c.q. goedgekeurd en waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door de club vastgestelde trainingen, geen rekening houdende met het hoofdberoep van de speler. Indien rekening wordt gehouden met het hoofdberoep van de speler, dan verplicht de speler zich in ieder geval op zaterdag en zondag voor de club beschikbaar te zijn.
De club zal hiervoor aan de speler de volgende vergoedingen betalen:
A. vast bruto salaris per seizoen:
- periode 01.07.2000 - 30.06.2001: Hfl. ***.000,--
B. wedstrijdpremies, zie 1e aanhangsel
C. Vakantiegeld, (...)
D. Reiskosten, conform wettelijk forfait,
met dien verstande dat gedurende de bovengenoemde periode de speler een bruto-salaris inclusief premies en vakantiegeld op jaarbasis wordt gegarandeerd ten bedrage van f 221.250,= (althans het bedrag dat per de relevante datum als minimum is vastgesteld om in aanmerking te komen voor een tewerkstellingsvergunning). (...)
Artikel 4:
Deze overeenkomst is aangegaan voor een periode aanvangende 24 november 2000 en lopende tot en met 30 juni 2001. (...)”
2.4. Eveneens op 6 mei 1999 zijn Q en belanghebbende nog een “Contract voor meerderjarige beroepsspelers” overeengekomen. Dat contract luidt, voor zover in casu van belang, als volgt:
“Artikel 1.
De speler verplicht zich tegenover de club deel te nemen aan iedere wedstrijd, welke door de (...) (KNVB) is vastgesteld c.q. goedgekeurd en waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door de club vastgestelde trainingen, geen rekening houdende met het hoofdberoep van de speler. Indien rekening wordt gehouden met het hoofdberoep van de speler, dan verplicht de speler zich in ieder geval op zaterdag en zondag voor de club beschikbaar te zijn.
De club zal hiervoor aan de speler de volgende vergoedingen betalen:
A. vast bruto salaris per seizoen:
- periode 01.07.2001 - 30.06.2002: Hfl. ***.000,--
- periode 01.07.2002 - 30.06.2003: Hfl. ***.000,--
- periode 01.07.2003 - 30.06.2004: Hfl. ***.000,--
- periode 01.07.2004 - 30.06.2005: Hfl. ***.000,--
- periode 01.07.2005 - 30.06.2006: Hfl. ***.000,--
B. wedstrijdpremies, zie 1e aanhangsel
C. vakantiegeld (...)
D. reiskosten, conform wettelijk forfait
met dien verstande dat gedurende ieder van de bovengenoemde vijf seizoenen de speler een bruto-salaris inclusief premies en vakantiegeld wordt gegarandeerd ten bedrage van f 221.250,-- (althans het bedrag dat per datum van indiensttreding als minimum is vastgesteld om in aanmerking te komen voor een tewerkstellingsvergunning) en dat de speler recht heeft op tekengeld ten bedrage van f ***.000,-- bruto, te betalen per 1 juli 2001. (...)”
Artikel 4:
De overeenkomst is aangegaan voor een periode van vijf jaar, aanvangende 1 juli 2001 en eindigende 30 juni 2006 (...)”
2.5. Op 13 december 2000 is op grond van de Wet arbeid vreemdelingen (Wav) aan Q de vergunning verleend om door belanghebbende arbeid als beroepsvoetballer te doen verrichten. De tewerkstellingsvergunning was geldig van 14 december 2000 tot 14 december 2003.
2.6. Op 2 april 2002 heeft de inspecteur een door belanghebbende en Q gedaan verzoek om "toepassing 35%-vergoedingsregeling", als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, ontvangen. De reden voor het verzoek was “Schaarse specifieke deskundigheid”. De gewenste ingangsdatum voor de 35%-vergoedingsregeling was 1 juli 2000.
In zijn beschikking van 17 april 2002 heeft de inspecteur medegedeeld dat hij het verzoek niet inwilligde. Als reden heeft hij daarvoor aangevoerd:
“Bij het aangaan van de dienstbetrekking met Q was X reeds woonachtig in Nederland zonder beschikking 35% regeling. Derhalve is geen sprake van aanwerving vanuit het buitenland, tevens is art. 3.7 van de regeling DB95/119M niet van toepassing.”
2.7. Op 10 mei 2002 heeft Q aan belanghebbende het loon over de maand april 2002 betaald en daarop € *.545 loonheffing ingehouden. Op 18 juni 2002 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen die loonheffing. De inspecteur heeft de motivering van het bezwaarschrift op 13 september 2002 ontvangen. De bestreden uitspraak luidt: “Aan het bezwaar wordt niet tegemoet gekomen.”
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2002, hierna: de bewijsregel).
4. Standpunten van partijen
4.1. In de gedingstukken heeft belanghebbende gesteld dat hij in aanmerking komt voor de toepassing van de voornoemde 35%-vergoedingsregeling (met ingang van 1 januari 2001: de bewijsregel) omdat hij aan alle daarvoor geldende voorwaarden voldoet. Samengevat weergegeven heeft hij het volgende aangevoerd:
- tussen Q en belanghebbende bestaat al een privaatrechtelijke dienstbetrekking sinds belanghebbende jeugdspeler van Q is;
- Q heeft belanghebbende vanuit het buitenland aangeworven;
- reeds toen Q belanghebbende aantrok, beschikte belanghebbende over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt; Q heeft belanghebbende gecontracteerd vanwege zijn uitzonderlijke talent; het grote bedrag dat Q in belanghebbende heeft geïnvesteerd getuigt van de specifieke deskundigheid van belanghebbende;
- belanghebbende is in het bezit van een tewerkstellingsvergunning; hij voldoet dan ook aan het zogenoemde inkomenscriterium van het Centrum voor Werk en Inkomen (CWI); en
- de inspecteur heeft gesteld dat de 35%-vergoedingsregeling wordt verleend als het CWI op grond van de inkomenstoets aan de voetballer een tewerkstellingsvergunning afgeeft; er is sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat belanghebbende een dergelijke vergunning heeft, maar de inspecteur desondanks weigert de bewijsregel toe te passen.
4.2. Samengevat weergegeven heeft de inspecteur in de gedingstukken het volgende gesteld.
Op het moment dat belanghebbende uit het buitenland werd aangeworven, bestond tussen Q en belanghebbende geen dienstbetrekking. Mocht dat wel zo zijn, dan is de bewijsregel toch niet van toepassing omdat belanghebbende ten tijde van de aanwerving niet een werknemer was met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was (verder ook: de deskundigheidseis).
Om te bepalen of een uit het buitenland aangetrokken voetballer aan de deskundigheidseis voldoet, heeft de Belastingdienst naar een objectief en werkbaar criterium gezocht. De Belastingdienst heeft dat gevonden in de inkomenstoets waaraan een dergelijke voetballer moet voldoen om in Nederland een tewerkstellingsvergunning ingevolge de Wav te krijgen. Voldoet die voetballer aan de inkomenstoets, dan is de Belastingdienst van mening dat de schaarste is aangetoond en dat de speler uniek en specifiek deskundig is en wordt op verzoek de bewijsregel toegepast. In andere gevallen stelt de Belastingdienst dat de voetballer niet beschikt over schaarse deskundigheid.
De inkomenstoets houdt in dat de voetballer bij zijn nieuwe werkgever een marktconform salaris moet gaan verdienen. Van een marktconform salaris is bij een profvoetballer jonger dan 20 jaar doorgaans sprake indien de gegarandeerde beloning tenminste 75% bedraagt van de gemiddelde beloning in de eredivisie in het voorgaande seizoen inclusief de premies, gerelateerd aan het in dat seizoen behaalde resultaat. De gemiddelde beloning wordt jaarlijks vastgesteld en bedroeg voor het seizoen dat van 1 juli 1997 tot en met 30 juni 1998 liep ƒ 295.000, ƒ 389.783 voor de twee daaropvolgende seizoenen, ƒ 506.000 voor het seizoen 2000/2001, ƒ 522.689 voor het seizoen 2001/2002 en € 254.747 voor het seizoen 2002/2003.
4.3. Ter zitting is namens belanghebbende - zakelijk weergegeven - nog het volgende naar voren gebracht.
Belanghebbende was 13 jaar toen hij naar Nederland kwam. Toen hij 17 jaar was, heeft hij een contract gekregen. Belanghebbende is niet goedkoop.
De bedragen op pagina 1 van mijn pleitnota zijn gebaseerd op de 30%-bewijsregel.
Het bedrag van USD ***.000 is daadwerkelijk aan FC A betaald. Het is een hoog bedrag, maar het ging dan ook om een uitzonderlijk talent. Dat vond men in B-land ook. Het bedrag is betaald toen belanghebbende in Nederland een arbeidsovereenkomst had. In het algemeen betaalt Q niet zo veel geld voor iemand van 13 jaar.
Het basissalaris van belanghebbende wordt sowieso tot ƒ 221.250 aangevuld.
Belanghebbende wordt nu door Q aan een buitenlandse club verhuurd. Voor verhuurde spelers probeert Q een huursom te krijgen. Soms is de huursom hoger, soms lager dan het salaris dat Q aan de speler betaalt.
Ik weet niet hoeveel van de spelers die Q voor de jeugdopleiding aantrekt, uiteindelijk een contract krijgen. Toen Q belanghebbende aantrok, was onzeker of hij later een arbeidsovereenkomst zou krijgen. Talent is de basis. Deskundigheid kun je aanleren. In het bedrijfsleven krijgen niet alleen de topmanagers de 35%-regeling.
4.4. Ter zitting heeft de inspecteur - zakelijk weergegeven - nog het volgende verklaard:
We streven ernaar om gelijke gevallen gelijk te behandelen. Als er een tewerkstellingsvergunning is, nemen we aan dat er schaarste is.
De bedragen die belanghebbende op de eerste pagina van zijn pleitnota noemt, staan niet ter discussie. Het zijn bedragen gebaseerd op de 30%-bewijsregel.
Belanghebbende was 13 jaar toen hij naar Nederland kwam. Mijns inziens is er geen verschil tussen deze speler, die al jaren in Nederland verblijft, en een Nederlandse speler. Belanghebbende is door Q opgeleid en er is geen sprake van schaarste.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Ingevolge artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002) geldt dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, onder daarbij te stellen voorwaarden, ten hoogste 30 percent van het loon als belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt aangemerkt.
In artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Besluit) wordt als een zodanige werknemer aangewezen de ingekomen werknemer die door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
Artikel 9a van het Besluit geeft nadere aanwijzingen omtrent de beoordeling of een werknemer een dergelijke specifieke deskundigheid bezit.
Ingevolge artikel 12c van het Besluit kan de bewijsregel worden toegepast ten aanzien van een werknemer van wie over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit.
5.1.2. Het Hof is - met partijen - van oordeel dat belanghebbende op grond van artikel 12c van het Besluit recht heeft op toepassing van de bewijsregel indien hij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit, nu hij tijdig heeft verzocht om toepassing daarvan en bij tijdige inwilliging van dat verzoek van hem over het jaar 2000 belasting zou zijn geheven met toepassing van dat besluit.
5.2. Partijen verschillen van mening over de vraag of belanghebbende rond 1 augustus 1996 over een specifieke deskundigheid beschikte die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was. Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij aan de deskundigheidseis voldoet.
5.3. De inspecteur heeft gesteld dat hij zich, ter beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer aan de deskundigheidseis voldoet, aansluit bij de criteria die het CWI hanteert bij de beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer van buiten de EU in aanmerking kan komen voor een tewerkstellingsvergunning op grond van de Wav (de inkomenstoets). Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende rond 1 augustus 1996, toen hij in Nederland ging wonen en in de jeugdafdeling van Q ging voetballen, aan de inkomenstoets voldeed. Op 1 augustus 1996 had hij ook nog geen tewerkstellingsvergunning. Daarom kan hij op grond van het beleid van de inspecteur (zie 4.2) geen aanspraak maken op de bewijsregel, maar naar het oordeel van het Hof is daarmee niet uitgesloten dat belanghebbende anderszins aannemelijk kan maken dat hij voldoet aan de criteria als omschreven in het eerste lid van artikel 9a van het Besluit en onderdeel 1.2 van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit. Daarbij acht het Hof van belang dat belanghebbende ter onderbouwing van zijn stelling dat hij aan de deskundigheidseis voldoet, vrij is in de wijze waarop hij aannemelijk maakt dat hij een opleiding van voldoende niveau heeft gevolgd, dat hij over relevante ervaring beschikt en/of dat zijn beloningsniveau een afspiegeling is van de door hem te stellen schaarse deskundigheid en niet gebonden is aan regels ter uitvoering van de Wav.
5.4. Mede gelet op de stellingen van belanghebbende ter zake en op het bedrag dat Q ter zake van de overgang van belanghebbende naar Q aan FC A heeft betaald, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende - toen hij door Q werd aangetrokken - een voetballer met veel talent was. Dat betekent echter niet dat hij daarmee ook aannemelijk heeft gemaakt dat hij op dat moment aan de deskundigheidseis voldeed. Daarvoor liggen de begrippen ‘talent’ en ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’ te ver uit elkaar. Van een dergelijke deskundigheid kan in casu naar ’s Hofs oordeel pas sprake zijn als een voetballer al voor zijn komst naar Nederland heeft gespeeld en gepresteerd op een niveau dat vergelijkbaar is met het niveau van spelers uit de hoogste Nederlandse prof-competitie. Nu dat niet het geval is en ook niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende direct of kort na zijn overgang naar Q in een dergelijke competitie heeft gespeeld doch Q hooguit een groei naar dat niveau beoogde, is van een dergelijke deskundigheid geen sprake. Dat belanghebbende direct na zijn overgang naar Q van Q’s jeugdopleiding deel is gaan uitmaken, doet daaraan niet af.
5.5. Gelet op het onder 5.4 overwogene behoeft de vraag of ten tijde van de aanwerving van belanghebbende tussen Q en belanghebbende een dienstbetrekking bestond, geen beantwoording.
5.6. Of belanghebbende aan de deskundigheidseis voldoet, moet worden beoordeeld naar de situatie rond 1 augustus 1996, toen belanghebbende naar Nederland kwam. De bewuste tewerkstellingsvergunning is enkele jaren later, in december 2000, verleend en belanghebbende voldeed rond 1 augustus 1996 niet aan de inkomenstoets, althans dat is niet aannemelijk (5.3). Het geval van belanghebbende, waarin ten tijde van de aanwerving niet werd voldaan aan de inkomenseis, wijkt dus af van de gevallen waarvoor het beleid van de inspecteur, op verzoek de bewijsregel toepassen indien ten tijde van de aanwerving aan de inkomenseis wordt voldaan, is bedoeld. Belanghebbende kan zich derhalve niet met vrucht op het gelijkheidsbeginsel beroepen.
5.7. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 2 september 2004 door mrs. Boersma, voorzitter, Van de Merwe en Emmerig, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.