Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 29 augustus 2003, ingediend door drs. A (BV Praktijkvennootschap B) te Amsterdam als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 19 juli 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2001. Het beroep is aangevuld bij brief van de gemachtigde van 3 oktober 2003.
1.2. De met dagtekening 31 maart 2003 opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van € 8.474.967. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 7.184.422.
1.3. Het beroep strekt uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag primair tot een naar een belastbaar bedrag van € 3.184.422 en subsidiair en meer subsidiair tot een naar een belastbaar bedrag van € 5.093.285.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 5.093.285.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 11 mei 2004. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 29 mei 1953. Zij stelt zich ten doel het verkrijgen, vervreemden, bezwaren, exploiteren, ontwikkelen en administreren van onroerende zaken, zomede het investeren en handelen in zodanige zaken en andere goederen, het opnemen en ter leen verstrekken van gelden, het deelnemen in, het financieren van, het samenwerken met, het voeren van directie over en het verlenen van adviezen en andere diensten aan rechtspersonen of andere ondernemingen, het verstrekken van zekerheden voor schulden van derden en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord. Belanghebbende behoort tot de Y-groep, welke groep zich bezighoudt met de exploitatie van en de handel in onroerende zaken.
2.2. In 1979 heeft belanghebbende de onroerende zaak a-straat 1-5 (hierna ook: het pand) aangekocht. Belanghebbende verhuurde het pand, het laatst aan C. Op 10 februari 1995 zegde deze huurster de huur op per 1 september 1995.
2.3. Op 26 januari 1996 is aan het pand een bord bevestigd met de tekst “te huur kantoorruimte”. Voorts is over het pand een folder vervaardigd en verspreid waarin informatie was opgenomen over de locatie, de huurprijs, de oppervlakte, de bereikbaarheid en de aanwezige voorzieningen. In de periode november 1995 tot en met juli 1996 zijn offertes gedaan aan drie potentiële huurders. In januari 1998 en maart 1998 hebben geïnteresseerden het pand bezichtigd met het oog op eventuele huur.
2.4. Op 30 september 1997 heeft makelaarskantoor D aan de Y-groep geschreven:
“D is in de periode 1-9-1995 tot en met 31-12-1996 belast geweest met de verhuur van het object a-straat 1-5. Men is er niet in geslaagd het project geheel of gedeeltelijk te verhuren. Oorzaak is de huidige staat van het pand en de indeling van de vloeren. Daarnaast beschikt het pand niet over parkeerplaatsen. In de huidige markt is er weinig perspectief tot verhuur.”.
2.5. Op 10 juni 1997 heeft Bouwbedrijf E BV namens de Y-groep een bouwvergunning aangevraagd voor het “veranderen en vergroten van de a-straat 1-5 en bestemming tot 13 woningen en kantoorruimte”. De gemeente Z heeft de aanvraag op 27 juni 1997 afgewezen. Namens belanghebbende is op 8 oktober 1997 tegen de afwijzing van de vergunningaanvraag een bezwaarschrift ingediend. Op 18 februari 1998 heeft belanghebbende ter zake van de weigering van de vergunning een schadeclaim bij de gemeente ingediend. Nadat aanvankelijk op 19 februari 1999 afwijzend werd beschikt op het bezwaarschrift, werd aan belanghebbende op 28 oktober 1999 alsnog een bouwvergunning verleend. Bij de vergunningverlening heeft de gemeente zich op het standpunt gesteld dat sprake is van nieuwbouw.
2.6. De Y-groep heeft op 7 maart 2000 het architectenkantoor F B.V. opdracht gegeven tot het maken van bouwtekeningen en het doen van de bouwaanvraag voor de realisatie van 11 appartementen op de locatie a-straat 1-5. Voorts werden rond en na die datum contracten gesloten met een aannemingsbedrijf, een makelaarskantoor, een constructiebureau, een ingenieursbureau en een bouwkundig adviesbureau. Ten behoeve van de verkoop van de appartementen heeft belanghebbende een verkoopbrochure met specificaties uitgegeven.
2.7. Tussen 7 januari 2001 en 28 juni 2001 heeft belanghebbende 9 van de 11 appartementen verkocht door het sluiten van koop-/aannemingsovereenkomsten, waarbij belanghebbende bij akte van splitsing te bepalen onverdeelde aandelen in het pand verkocht aan de kopers en de kopers belanghebbende opdracht gaven het appartementengebouw te bouwen. De appartementsrechten zijn aan de kopers geleverd op 1 oktober 2001.
2.8. Op 8 augustus 2001 is begonnen met de afbraak van het bestaande pand. Van het pand is het gedeelte a-straat 1 volledig gesloopt. Op de vrijgekomen ruimte werd een nieuwe betonnen fundering op palen aangelegd. Van a-straat 3-5 is slechts het casco in stand gebleven. In november 2001 is begonnen met de bouw.
2.9. Het nieuwe complex aan de a-straat 1-5 is in de administratie van belanghebbende verwerkt als een onderhanden project. In 2001 is daarbij de boekwaarde van de ondergrond ten bedrage van € 87.000 als desinvestering uit de geëxploiteerde onroerende zaken overgeboekt naar de grootboekrekening waarop het project werd geadministreerd.
2.10. De bij de verkoop van de appartementsrechten in 2001 gerealiseerde boekwinst op het pand a-straat 1-5 bedroeg € 4.000.000.
2.11. In de jaren 1997 tot en met 2001 waren de waarde van belanghebbendes bezit aan onroerende zaken, haar huuropbrengsten en haar verkoopresultaten als volgt (in de laatste kolom is vermeld het aanschafjaar van in het desbetreffende jaar verkochte onroerende zaken):
jaar waarde huuropbrengst verkoopresultaat aanschafjaar
1997 € 89.499.648 € 6.014.370 € 611.696
1998 € 95.442.888 € 6.750.286 € 493.400
1999 € 100.918.000 € 7.292.990 € 2.709.068 1985
2000 € 103.938.000 € 7.859.321 € 3.838.630 1989
2001 € 116.911.000 € 8.140.573 € 5.290.545 1979
2.12. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar bedrag van € 3.184.422. Bij de aanslagregeling verhoogde de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag met de dotatie aan de herinvesteringreserve. Deze dotatie betrof de volgende boekwinsten bij verkoop van onroerende zaken:
- b-straat, Z € 921.273
- c-straat, Q € 369.272
- a-straat 1-5, Z € 4.000.000
€ 5.290.545.
De aanslag werd daardoor vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 8.474.967.
Na bezwaar heeft de inspecteur alsnog de dotatie van de boekwinsten met betrekking tot de eerstgenoemde twee panden aan de herinvesteringsreserve toegestaan. Bij de bestreden uitspraak werd de aanslag dientengevolge verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 7.184.422.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de boekwinst op het pand a-straat 1-5 ten bedrage van € 4.000.000 geheel of ten dele kan worden gereserveerd in een herinvesteringsreserve.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de onderbouwing daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het pand tot de verkoop van de appartementen een in haar onderneming aangewend bedrijfsmiddel is gebleven. De inspecteur bestrijdt dit standpunt. Hij stelt zich op het standpunt dat het pand ten tijde van de verkoop moet worden gerekend tot de zaken die ter verkoop en derhalve bestemd voor de omzet in de onderneming van belanghebbende aanwezig waren en daardoor niet als bedrijfsmiddel maar als voorraad dient te worden aangemerkt.
5.2. Belanghebbende heeft, nadat in 1995 de laatste huurovereenkomst die zij met betrekking tot het pand had gesloten was beëindigd, getracht het pand als kantoorruimte te verhuren, doch zij is daarin, ondanks verschillende contacten met potentiële huurders gedurende enkele jaren, niet geslaagd. Vervolgens heeft zij stappen ondernomen om op een andere wijze voordeel te behalen met de aanwending van het pand. Zij heeft plannen ontwikkeld en doen ontwikkelen en uiteindelijk ook uitgevoerd en laten uitvoeren, die erin bestonden dat het pand zou worden veranderd van een kantoorpand in een woonappartementengebouw. Zij heeft de te creëren appartementen te koop aangeboden, onder meer door middel van een vóór de aanvang van de bouwwerkzaamheden vervaardigde brochure. Aannemelijk is dat belanghebbende, zoals door de inspecteur is gesteld en door belanghebbende niet, althans onvoldoende, is weersproken, niet de bedoeling heeft gehad de appartementen in het kader van haar ondernemingsuitoefening te exploiteren door verhuur ervan, maar steeds voornemens is geweest die appartementen te verkopen. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat, vanwege de omstandigheid dat negen van de elf appartementsrechten vóór de aanvang van de sloopwerkzaamheden zijn verkocht, het afstoten (vóór verbouwing) van het gebouw voorop heeft gestaan en dat de sloop- en bouwwerkzaamheden daarna hebben plaatsgevonden op basis van een aannemingsovereenkomst tussen de kopers en Bouwbedrijf E BV. Het Hof is van oordeel dat uit de bij het beroepschrift gevoegde koop-/aannemingsovereenkomst volgt dat belanghebbende zich jegens de kopers heeft verbonden om na gedeeltelijke sloop van het gebouw een woonappartementengebouw van elf woningen te realiseren. De omstandigheid dat belanghebbende de haar door Bouwbedrijf E BV in rekening gebrachte kosten zonder winstopslag aan de kopers heeft doorbelast, zoals belanghebbende stelt, doet aan het voorgaande niet af.
Mede gelet op de ingrijpende sloop- en bouwwerkzaamheden moet derhalve de conclusie worden getrokken dat belanghebbende, voorafgaand aan de verkoop van de appartementen, een in haar onderneming aanwezig bedrijfsmiddel heeft prijsgegeven en aangewend ten behoeve van de voortbrenging van voor de verkoop bestemde zaken, zodat belanghebbende niet, zoals blijkens artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is vereist voor de vorming van een herinvesteringsreserve, een bedrijfsmiddel heeft vervreemd, doch tot de voorraad behorende zaken. Ook de onder 2.9 beschreven boekhoudkundige verwerking in de administratie van belanghebbende wijst hierop. Op grond van het vorenoverwogene faalt de primaire stelling van belanghebbende. De omstandigheid dat bij belanghebbende in beginsel de duurzame exploitatie van onroerende zaken voorop staat, dat in feitelijke zin de handel in onroerende zaken niet tot haar werkzaamheden behoort en dat slechts bij uitzondering en in uitzonderlijke situaties objecten worden afgestoten, doet hieraan niet af.
5.3. De in de pleitnota ingenomen subsidiaire stelling, die inhoudt dat het pand steeds een bedrijfsmiddel is gebleven doch dat de boekwinst dient te worden gesplitst in twee delen, waarvan het gedeelte dat is aan te merken als de meerwaarde ten opzichte van de boekwaarde ten tijde van het besluit tot afstoting door middel van herontwikkeling kan worden gedoteerd aan de herinvesteringsreserve, faalt eveneens, aangezien deze stelling als uitgangspunt heeft dat belanghebbende een bedrijfsmiddel heeft vervreemd en dit uitgangspunt, zoals hiervóór is beslist, onjuist is.
5.4. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat zij, indien moet worden aangenomen dat zij tot de voorraad behorende zaken heeft vervreemd, toch een deel van de boekwinst aan de herinvesteringsreserve mag doteren. Dit deel is dan dat gedeelte van de bij de vervreemding behaalde boekwinst dat als stille reserve is opgebouwd in de periode waarin het pand in de onderneming van belanghebbende als bedrijfsmiddel werd aangewend. Dit gedeelte dient te worden gesteld op het verschil tussen de boekwaarde van het pand en de waarde van het pand bij verhuur als kantoorruimte, een en ander op het tijdstip waarop het pand ophoudt bedrijfsmiddel te zijn. Dit verschil wordt door beide partijen berekend op € 2.091.137.
Het Hof is van oordeel dat de wettelijke regeling van de herinvesteringsreserve aan een dergelijke dotatie in de weg staat. Nu belanghebbende niet een bedrijfsmiddel heeft vervreemd, kan artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen toepassing vinden. De omstandigheid dat de door belanghebbende verkochte zaken tot stand zijn gekomen door onder meer aanwending van een voorheen in de onderneming van belanghebbende aangewend bedrijfsmiddel, brengt hierin geen verandering. Voor een “compartimentering” van de bij de vervreemding behaalde boekwinst is onvoldoende aanleiding, nu het hier gaat om een kwestie van bepaling van de jaarwinst. Waar overigens in de jurisprudentie is gekomen tot een gecompartimenteerde behandeling van tot de winst uit onderneming behorende voordelen, was sprake van kwesties die de bepaling van de totale fiscale ondernemingswinst regardeerden. Alsdan noopt een redelijke wetstoepassing eerder tot nuancering van de wettelijke voorschriften dan wanneer het niet gaat om de vraag óf een voordeel tot de winst moet worden gerekend, maar alleen om de vraag op welk tijdstip heffing aan de orde is.
5.5. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en van bijzondere omstandigheden geen sprake is, is er geen aanleiding voor een veroordeling van een van de partijen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 15 juni 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Loon en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.