Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Douanekamer
Uitspraak
in de zaak nr. 99/90111 DK (voorheen nr. 0111/99 TC)
de dato 15 september 2003
1. De procedure
1.1. Op 10 juni 1999 is bij de Tariefcommissie te Amsterdam een beroepschrift ingekomen van mr. A van B (thans: C), advocaten, notarissen en belastingadviseurs te Z, ingediend namens de naamloze vennootschap D N.V. te Y, belanghebbende. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het hoofd van het Douanedistrict E (hierna: de inspecteur) van 12 mei 1999, kenmerk ……, waarbij het bezwaar van belanghebbende tegen de indeling van de hierna omschreven goederen in het Gemeenschappelijk douanetarief (hierna: het GDT) werd afgewezen.
1.2. Van belanghebbende is door de secretaris van de Tariefcommissie een griffierecht van f 150,-- geheven. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden tijdens de zitting van de Tariefcommissie op 3 oktober 2000, alwaar gezeten waren mr. F.H.M. Possen, voorzitter, mr. J.J.A.M. Kennis en mr. M.J. Kuiper, leden, in tegenwoordigheid van mr. M.E. Padt, secretaris. Daar zijn verschenen namens belanghebbende mr. A en mr. F, en voorts G, werkzaam bij belanghebbende, H en mr. I, en namens de inspecteur mr. J en mr. K alsmede drs. L van het Laboratorium van de belastingdienst (hierna: het Laboratorium). Belanghebbende en de inspecteur hebben ieder een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
1.4. De Tariefcommissie heeft partijen op 28 december 2001 schriftelijk medegedeeld, dat een tweede mondelinge behandeling zou volgen, waarbij zij in de gelegenheid zouden worden gesteld hun zienswijze op het arrest van het Hof van Justitie van 26 september 2000, zaak nr. C-42/99 (Eru Portugesa), Jurispr. EG 2000, blz. I-07691 te geven.
1.5. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: de Douanekamer) in de plaats getreden van de Tariefcommissie.
1.6. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden tijdens de zitting van de Douanekamer op 14 mei 2002. De zaak is gelijktijdig behandeld met de beroepen die zijn geregistreerd onder de nummers 98/90204 DK (voorheen: 0204/98 TC) en 99/90014 DK (voorheen: 0014/99 TC). Daar zijn verschenen namens belanghebbende mr. A en namens de inspecteur mr. M en drs. L. Belanghebbende en de inspecteur hebben ieder een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
2. De feiten
2.1. Douane-expediteur N B.V. te X heeft in opdracht van belanghebbende de inspecteur van het Douanedistrict O verzocht om een bindende tariefinlichting voor een product met de handelsbenaming R. De bindende tariefinlichting is op 19 januari 1994 onder nummer ... op naam van N B.V. verstrekt. Een door belanghebbende ter beschikking gesteld monster van het betreffende product is door de inspecteur van het Douanedistrict O voor onderzoek naar het Laboratorium gezonden. Van dit onderzoek is verslag gedaan in een rapport van 17 november 1993, waarop de inspecteur zijn beslissing voor afgifte van de bindende tariefinlichting heeft gebaseerd. In vak 7 van de bindende tariefinlichting wordt R als volgt omschreven:
"Gehydroliseerde caseïne in de vorm van een lichtgele, enigszins op kaas lijkende substantie.
Analysegegevens:
Proteïnegehalte (Nx6.38): 44,1%.
Drogestofgehalte (stoof 102°C): 51,4%.
Proteïnegehalte berekend op de droge stof: 85,8%.
De proteïnen bestaan zowel uit caseïne als uit wei-eiwit.
Het product wordt aangeboden in verpakte blokken van 20 kg netto.".
De inspecteur van het Douanedistrict O heeft het product ingedeeld onder post 3504 00 00 van het GDT.
2.2. Op 25 augustus 1997 heeft douane-expediteur P te W in opdracht van belanghebbende bij de douanepost Q onder nummer …… een aangifte voor het vrije verkeer gedaan voor "proteïnestoffen", genoemd "R" met een gewicht van in totaal 22.000 kg, afkomstig uit K. De goederen zijn aangegeven onder post 3504 00 00 van het GDT. Verzocht werd om toepassing van een preferentieel tarief voor douanerechten van 0%. Op de bij de aangifte overgelegde factuur van de Litouwse leverancier aan belanghebbende wordt onder de omschrijving van de goederen het statistieknummer 3504 00 00 en de bindende tariefinlichting met het nummer ..... genoemd.
2.3. De douane heeft in het kader van de verificatie van de aangifte monsters van de goederen genomen en deze voor analyse gezonden naar het Laboratorium. Het rapport van het Laboratorium, nr. ...., dat op 6 november 1997 door de inspecteur aan P is verzonden, vermeldt het volgende:
"Onderzocht product: hydrolysed casein, R.
(…)
Bij onderzoek bevonden:
Eiwitgehalte (Nx6.38): 40,9%.
Vochtgehalte (stoof 103°C): 53,5%.
Alpha aminozuur stikstof: minder dan 10% van totaal stikstof.
Electroforese: afbraak van caseïne, vergelijkbaar met kaas.
Het gehalte aan alpha aminozuur stikstof is veel te laag om het monster als peptonen te kunnen indelen in post 3504.
Het monster bestaat uit caseïne met een watergehalte van meer dan 15 gewichtspercenten in de vorm van kleine korreltjes, zijnde magere kaas.
Het monster heeft een eiwitpatroon overeenkomstig een gerijpte kaas.
Gezien tarifering 4 op post 0406 dient het product als geraspte kaas te worden ingedeeld.
Advies goederencode: 0406.2090".
2.4. Er is om een heronderzoek verzocht. Het van het heronderzoek door het Laboratorium opgemaakte rapport van 16 december 1997, nr. 21984 Z 97, luidt als volgt:
"Onderzocht product: hydrolysed casein, R.
(…)
Bij onderzoek bevonden:
Dit betreft een uitslag van een heronderzoek.
Voorkomen product: kleine korreltjes van een lichtgele substantie, bewaartemperatuur -18°.
Eiwitgehalte (Nx6.38): 40,2%.
Vochtgehalte (stoof 103°C): 53,2%.
Alpha aminozuur stikstof: ca 2% van totaal stikstof.
Electroforesepatroon: caseïne en afbraakbanden van caseïne, geen wei-eiwit.
Beschouwingen tariefindeling:
Het monster is herkenbaar als een caseïne, mede doordat het gehalte aan aminozuur stikstof erg laag is (dit betekent weinig afbraak). Caseïne wordt ingedeeld in post 3501, tenzij het gehalte aan water meer bedraagt dan 15%. Het vochtgehalte bedraagt 53,2%, zijnde ruim meer dan 15%. Indeling dient volgens de toelichting op post 3501 te geschieden in post 0406. Het monster heeft een eiwitpatroon overeenkomstig een gerijpte kaas. Gezien tarifering 4 op post 0406 dient het product als geraspte kaas te worden ingedeeld. Vergelijking met BTI .... (labnummer ...., advies luidde 3504). VOORKOMEN; Het BTI monster bestond uit een op kaas gelijkende substantie (een blok), onderhavig monster is gemalen en bestaat uit kleine korrels. ANALYTISCHE SAMENSTELLING: BTI monster: volgens de uitslag van .... bestaande uit zowel caseïne als wei-eiwit, indelingsadvies 3504 als melkeiwit. Vermoedelijk is toentertijd een afbraakband van caseïne aangezien als wei-eiwit en is ten onrechte het advies 3504 gegeven. Het product R bevat geen wei-eiwit doch uitsluitend caseïne en afbraakbanden daarvan en kan op grond daarvan niet ingedeeld worden in post 3504. Er zijn nu twee mogelijkheden: 1) door het malen is voor dit product de BTI sowieso niet toepasbaar, het product kan ingedeeld worden in post 0406.2090. 2) het malen heeft geen invloed op het kunnen toepassen van de BTI, zodat de BTI gevolgd moet worden. Het is zaak de BTI zo snel mogelijk in te trekken aangezien het gegeven advies niet juist is geweest.
Advies goederencode: 0406.2090".
2.5. Naar aanleiding van de rapportage van het Laboratorium heeft de inspecteur besloten om het product in te delen onder post 0406 20 90 van het GDT en op 16 januari 1998 aan P voor de sub 2.2. genoemde aangifte een uitnodiging tot betaling uitgereikt voor een bedrag van f 118.254,50 (e 53.661,55) aan landbouwheffingen bij invoer. In de uitnodiging tot betaling is vermeld dat de op de aangifte vermelde goederenomschrijving en tariefpost onjuist waren, en dat het product is ingedeeld in post 0406 20 90.
2.6. Bij brief van 13 januari 1998, nr. ……, heeft de inspecteur de sub 2.1. genoemde bindende tariefinlichting ingetrokken. Als motivering voor de intrekking is gegeven: "Uit monsteronderzoek is gebleken dat het product R hydrolysed casein geen wei-eiwit bevat doch uitsluitend caseïne en afbraakbanden daarvan en het kan op grond daarvan niet ingedeeld worden onder goederencode 3504.".
2.7. Het product wordt volgens het hiernavolgende proces gemaakt. Magere melk wordt in een speciale kuip met behulp van bacteriecultures gecoaguleerd tot zeer fijne korrels (caseïne). Vervolgens wordt een deel van de wei afgevoerd en het enzym "Delvolase" toegevoegd. Nadat dit laatste door en door gemengd is, worden overige wei en vocht afgescheiden. Het product wordt geperst, waarna het wordt gedroogd voor minimaal 24-36 uren. Tijdens het drogen worden aanwezige eiwitten door de werking van het enzym "Delvolase" afgebroken (hydrolyse van aminozuurketens). Daarna wordt het product vermalen tot korrels van 2 tot 4 mm, per 20 kg blokvormig verpakt in plastic, en ten slotte ingevroren, waardoor alle enzymwerking wordt stopgezet. Het verkregen product is smaakloos en wordt gebruikt als basisstof voor onder meer "toppings" op pizza's en kaassauzen.
2.8. Tijdens de tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft de inspecteur overgelegd een rapport van het Nederlands Instituut voor Zuivelonderzoek (hierna: het NIZO) van februari 2001, nr. ...., opgemaakt naar aanleiding van een verzoek van belanghebbende om een nieuwe beoordeling van de resultaten van de analyses van het Laboratorium van het product omschreven in de sub 2.1. vermelde bindende tariefinlichting en het onderhavige ingevoerde product. Belanghebbende heeft bevestigd met de inhoud van dit rapport bekend te zijn. Voorzover van belang is in het rapport het volgende opgenomen:
"INLEIDING
D heeft te maken met de gevolgen van een al dan niet foutieve interpretatie van analyseresultaten door het Douanelaboratorium van het Ministerie van Financiën te Amsterdam. Het betreft een analyse van een caseïne bevattend product, waar volgens de eerste analyse (in opdracht van D) door het Douanelaboratorium wel serumeiwitten werden gevonden. Een aantal jaren later is in een soortgelijk product door het Douanelaboratorium geen serumeiwit gevonden en tevens werd op basis van dit resultaat de uitslag van de eerste analyse herroepen.
(…)
RESULTAAT
(…)
Beide analyses zijn uitgevoerd met SDS-PAGE. Met deze techniek worden caseïne, serumeiwitten en gehydrolyseerde eiwitten gescheiden en na kleuring met Coomassieblauw zichtbaar als bandjes. Cruciaal bij deze semi-kwantitatieve analyse is de visuele interpretatie van het electroferogram. Van beide electroferogrammen waren in het dossier foto's aanwezig, welke ten behoeve van dit verslag digitaal gefotografeerd werden. Figuur 1 correspondeert met het analyseresultaat verkregen in 1993 en figuur 2 met het analyseresultaat verkregen in 1997.
(…)
CONCLUSIE
Het monster dat in 1997 werd geanalyseerd laat een totaal verschillend patroon zien in vergelijking met dat van het monster dat geanalyseerd werd in 1993. Dit betekent dat de monsters op het moment van analyse niet vergelijkbaar waren. Het is daarom niet mogelijk om het resultaat dat in 1997 is verkregen als maatgevend te bestempelen met betrekking tot het resultaat verkregen in 1993 en daarmee de conclusie die in 1993 is getrokken te herroepen. Op basis van het electroferogram van het in 1993 geanalyseerde monster en de referentiemonsters kan niet stellig worden geconcludeerd dat dit monster geen serumeiwit bevat, de aanwezigheid van serumeiwit is een meer voor de hand liggende conclusie.".
3. Het geschil
3.1. In geschil is tussen partijen primair het antwoord op de vraag of het bezwaarschrift van belanghebbende terecht ontvankelijk is verklaard, hetgeen belanghebbende bevestigend beantwoordt en de inspecteur ontkennend.
3.2. Subsidiair is in geschil onder welke post van het GDT het onderhavige product moet worden ingedeeld. De inspecteur verdedigt post 0406 20 90 van het GDT. Belanghebbende bepleit dat het product moet worden ingedeeld in post 3504 00 00 van het GDT. De Douanekamer heeft de posten 0406 10 20 en 3501 van het GDT mede in de beschouwingen betrokken.
Voormelde posten luiden als volgt:
Post 0406 10 20 en post 0406 20 90
"0406 Kaas en wrongel:
0406 10 - verse (niet gerijpte) kaas, weikaas daaronder begrepen, en
wrongel:
0406 10 20 - - met een vetgehalte van niet meer dan 40 gewichtspercenten
0406 10 80 - - andere
0406 20 - kaas van alle soorten, geraspt of in poeder:
(…)
0406 20 90 - - andere".
Post 3501
"3501 Caseïne, caseïnaten en andere derivaten van caseïne; lijm van caseïne:
3501 10 - caseïne:
3501 10 10 - - bestemd voor het vervaardigen van kunstmatige textielvezels (¹)
3501 10 50 - - bestemd voor andere industriële doeleinden dan voor de
vervaardiging van producten voor menselijke consumptie
of van veevoeder (¹)
3501 10 90 - - andere
3501 90 - andere:
3501 90 10 - - lijm van caseïne
3501 11 90 - - andere".
(¹) Indeling onder deze onderverdeling is onderworpen aan de voorwaarden en bepalingen, vastgesteld bij de op dit gebied geldende communautaire bepalingen.".
Post 3504 00 00
"3504 00 00 Peptonen en derivaten daarvan; andere proteïnestoffen
en derivaten daarvan, elders genoemd noch elders
onder begrepen; poeder van huiden, ook indien behandeld
met chroom".
Aanvullende aantekening (GN) op hoofdstuk 35
"Post 3504 omvat onder meer de melkproteïneconcentraten met een proteïnegehalte van meer dan 85 gewichtspercenten, berekend op de droge stof.".
Enige relevante Toelichtingen luiden als volgt:
GS-Toelichting op post 0406
"Deze post omvat alle soorten kaas, te weten:
1. verse kaas (kaas verkregen uit wei of uit karnemelk daaronder begrepen) en wrongel. Verse kaas is een kaas die geen enkele rijping of verduurzaming heeft ondergaan en die vrij kort na de vervaardiging gereed is voor consumptie (b.v. Ricotta, Broccoi, kwark, roomkaas, Mozzarella);
2. (…)".
GN-Toelichting op posten 0406 10 20 en 0406 10 80
(…)
Wrongel of kwark wordt verkregen uit gestremde melk waarvan de wei grotendeels is afgescheiden (b.v. door uitlekken of uitpersen). (…)
GS-Toelichting op post 3501
"Deze post omvat:
A. Caseïne en derivaten daarvan.
1. Caseïne is de voornaamste proteïnestof van de melk. Zij wordt verkregen uit afgeroomde melk door de vaste bestanddelen te doen neerslaan, meestal door middel van zuren of van stremsel (leb). De post heeft betrekking op alle soorten caseïne, waarvan de kenmerken verschillen al naar gelang van het procédé, dat gevolgd is bij het stremmen van de melk: zuurcaseïne (neergeslagen met zuren), caseïnenogeen, lescaseïne (paracaseïne), enz. Caseïne komt in de regel voor als een korrelig poeder met een geelwitte kleur, dat oplosbaar is in logen, maar onoplosbaar is in water. Zij wordt onder meer gebruikt voor de bereiding van lijm en verf, bij het vervaardigen van gestreken papier en van kunststof (geharde caseïne), van kunstmatige vezels en van producten voor dieetvoeding of voor farmaceutisch gebruik.
2. (…).".
GN-Toelichting op de posten 3501 10 10 t/m 3501 10 90
"Deze onderverdelingen bevatten caseïne als bedoeld onder A, punt 1, van de
GS-toelichting op post 35.01. Caseïne dient - onafhankelijk van het procédé dat voor het neerslaan is gevolgd - onder deze onderverdelingen te worden ingedeeld wanneer zij niet meer dan 15 gewichtspercenten water bevat. Caseïne met meer dan 15 gewichtspercenten water moet (als wrongel) onder post 04.06 worden ingedeeld.".
GS-Toelichting op post 3504, sub A, onder 1
"peptonen en derivaten daarvan.
1. peptonen zijn oplosbare zelfstandigheden, die verkregen worden door hydrolyse van proteïnen of proteïnen te onderwerpen aan de inwerking van enzymen (zoals pepsine, papaïne en pancreatine). Het zijn gewoonlijk witte of geelachtige poeders, die zeer hygroscopisch zijn en daarom luchtdicht worden verpakt. Peptonen komen ook in oplossing voor. De voornaamste peptonen zijn die van vlees, van gist, van bloed en van caseïne.
Zij worden gebruikt voor het bereiden van voedingsmiddelen en van farmaceutische preparaten en worden ook gebezigd als voedingsbodems voor micro-organismen (bacteriën enz.).
2. Van de derivaten van peptonen worden voornamelijk de peptonaten gebruikt in
de farmacie. De meest bekende zijn ijzerpeptonaten en mangaanpeptonaten.".
4. Het standpunt van belanghebbende
4.1. Het bezwaar van belanghebbende is terecht ontvankelijk verklaard. Ingevolge artikel 243 van Pro het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) heeft iedere persoon recht op beroep tegen een besluit van de douaneautoriteiten dat hem rechtstreeks en individueel raakt. Belanghebbende is rechtstreeks en individueel door de uitnodiging tot betaling geraakt, omdat de gevolgen daarvan en de uitspraak op bezwaar voor haar rekening komen, en beide besluiten een door belanghebbende ontboden product betreft. Artikel 1:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kent het recht van bezwaar en beroep toe aan degene wiens belang rechtstreeks door het besluit is getroffen. Voorts is artikel 23, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van toepassing, nu de door belanghebbende gekochte zaken voorwerp van de in geding zijnde uitnodiging tot betaling zijn.
4.2. Het product moet conform de sub 2.1. vermelde bindende tariefinlichting worden ingedeeld in post 3504 00 00. Belanghebbende is de rechthebbende op de tariefinlichting; N B.V. heeft de bindende tariefinlichting aangevraagd als haar vertegenwoordiger op de voet van artikel 5, tweede lid, van het CDW. De voor het vrije verkeer aangegeven goederen stemmen in alle voor de indeling in het tarief relevante opzichten overeen met het in de sub 2.1. vermelde bindende tariefinlichting omschreven product. Kleine afwijkingen in percentages eiwit en vocht komen voort uit de verschillen in de wijzen waarop en de omstandigheden waaronder de monsters van het goed, waarop de bindende tariefinlichting betrekking had, en van het onderhavige goed zijn onderzocht. Ook het Laboratorium is - blijkens het in het sub 2.4. vermelde advies aan de inspecteur - van mening dat het, afgezien van het malen, om dezelfde goederen gaat. Dat het Laboratorium een verkeerde conclusie heeft getrokken bij de beoordeling van de analyseresultaten van het monster van de bindende tariefinlichting, kan daaraan niet in de weg staan. Indien het ingevoerde product overeenstemt met het product waarop de bindende tariefinlichting betrekking heeft, dan moet het product overeenkomstig de verstrekte bindende tariefinlichting worden ingedeeld. De bindende tarief-inlichting vermeldt niet hoeveel wei-eiwit het product bevat, hetgeen ook niet relevant is, als het er maar inzit. Een onderzoek door het NIZO van een monster van de ingevoerde partij, waarvan het rapport tot de gedingstukken behoort, concludeert dat R zowel wei-eiwit (2%) als caseïne (98%) bevat. Het onder 2.8. genoemde rapport van het NIZO sluit de aanwezigheid van eiwit in de ingevoerde partij niet uit, maar acht de aanwezigheid daarvan juist een meer voor de hand liggende conclusie.
4.3. Ook zonder een beroep op de bindende tariefinlichting zou het ingevoerde product moeten worden ingedeeld in post 3504 00 00. Gezien de beschrijving van post 3504 moet R worden aangemerkt als een pepton. Voor de indeling onder deze post is bepalend, dat proteïne wordt gehydroliseerd door inwerking van een enzym, in casu Delvolase. Aan deze eis van de post en de GS-toelichting daarop is voldaan.Voor de hydrolyse zijn geen kwantitatieve maatstaven in post 3504 neergelegd. Verwezen wordt naar rechtsoverweging 6.1. in de uitspraak van de Tariefcommissie van 15 september 1995, nr. 13 283, UTC 1996/3. Een kenmerk van het enzym Delvolase is - zoals uit de bijgevoegde verklaring van de producent van dit product blijkt - dat bij de hydrolyse slechts een geringe hoeveelheid aminozuurstikstof vrijkomt; het gehalte aan aminozuurstikstof is daarom een slechte indicatie voor de mate waarin de hydrolyse c.q. de inwerking door het enzym heeft plaatsgevonden. Bovendien dient R op grond van de aanvullende aantekening (GN) op hoofdstuk 35 te worden ingedeeld onder post 3504, immers, R wordt verkregen uit caseïne, dat een melkproteïne is, en het gehalte daarvan bedraagt meer dan 85 gewichtspercenten, berekend op de droge stof. Voor melkproteïne concentraten geldt in tegenstelling tot indeling van caseïne in post 3501 geen voorbehoud met betrekking tot het vochtpercentage.
4.4. Tijdens de eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft belanghebbende verklaard dat het ingevoerde product vrijwel vetvrij is (minder dan 1%). Tijdens beide zittingen heeft belanghebbende verklaard dat bij de productie geen zuren noch stremsel worden gebruikt om de caseïne neer te slaan, maar dat alleen een bacteriecultuur wordt toegevoegd. Ook is het bij dit productieproces onmogelijk om alle wei-eiwitten te verwijderen. Op grond van het sub 1.4. genoemde arrest van het Hof van Justitie kan slechts aan indeling in post 0406 van het GDT worden toegekomen, indien is vastgesteld dat het caseïne betreft van post 3501 met een vochtgehalte van meer dan 15 gewichtspercenten. Een product dat echter zowel caseïne als wei-eiwit bevat kan niet als caseïne onder post 3501 worden ingedeeld. Het onderhavige product bevat wei-eiwit, en wijkt derhalve wat samenstelling en ook wat productie betreft te veel af van het product in dit arrest.
5. Het standpunt van de inspecteur
5.1. Belanghebbende heeft op 28 januari 1998 schriftelijk bezwaar gemaakt tegen de aan de sub 1.1. genoemde beschikking ten grondslag liggende tariefindeling. Anders dan bij het doen van de uitspraak op bezwaar, neemt de inspecteur op de zitting van 3 oktober 2000 het standpunt in dat het bezwaar van belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk moet worden verklaard, en dat derhalve de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. Belanghebbende is niet degene aan wie de uitnodiging tot betaling was gericht.
5.2. Belanghebbende is geen rechthebbende op de bindende tariefinlichting in de zin van artikel 5, sub 3, van de Uitvoeringsverordening CDW (hierna: UCDW), zodat belanghebbende daarop niet op grond van de communautaire wetgeving rechtstreeks een beroep kan doen. Wel kan belanghebbende op basis van het Besluit "Bindende Tariefinlichtingen" zich beroepen op een aan een derde verstrekte bindende tariefinlichting, mits vaststaat dat het om precies dezelfde goederen gaat. Vergelijking van de goederenomschrijving in de bindende tariefinlichting met de uitslag van het heronderzoek van het ingevoerde product door het Laboratorium, wijst uit dat daarvan in casu geen sprake is, omdat er verschil bestaat tussen de samenstelling van stoffen en ook de gehaltes verschillen. In het in sub 2.8. aangehaalde rapport concludeert ook het NIZO, dat het in 1997 geanalyseerde monster van het onderhavige product een totaal verschillend patroon bevat in vergelijking met dat van het in 1993 geanalyseerde monster van de bindende tariefinlichting. Het monster van 1993 is derhalve niet vergelijkbaar met dat van 1997. Belangrijk is ook dat in het product van de bindende tariefinlichting zowel caseïne als wei-eiwit zijn aangetroffen. In het ingevoerde product zijn slechts sporen van wei-eiwitten gevonden. Ter zitting heeft de vertegenwoordiger van het Laboratorium medegedeeld dat de door het NIZO bevonden hoeveelheid wei-eiwitten, ongeveer 2% op de totale hoeveelheid eiwitten, moet worden beschouwd als een vervuiling van de caseïne en dat deze hoeveelheid tarieftechnisch is te verwaarlozen. Het ingevoerde product betreft in feite alleen caseïne. Bij de analyse in 1993 van het product, waarop de bindende tariefinlichting ziet, is de aanwezigheid van wei-eiwitten op basis van het electroferogram geconcludeerd. Achteraf moet worden geconcludeerd op basis van het electroferogram in combinatie met een complete analyse van het product en de productiemethode, dat ook dat product in feite geen wei-eiwitten bevatte, maar alleen caseïne en afbraakbanden van wei-eiwitten. Doorslaggevend is de omschrijving van het product in de bindende tariefinlichting zelf. Nu het ingevoerde product daaraan niet voldoet, kan het beroep op de bindende tariefinlichting niet slagen.
5.3. Eiwitten bestaan uit ketens van aminozuren met verschillende lengtes. Door hydrolyse met behulp van enzymen worden die ketens afgebroken. Daarbij ontstaat een eindstandige stikstof, die alpha aminozuurstikstof wordt genoemd. Het percentage aangetroffen eindstandige stikstof bepaalt in welke mate de aminozuurketens zijn afgebroken. Als dit percentage lager is dan 10% van het totale stikstofgehalte, is sprake van lange ketens. Door verknipping van lange ketens tot kleinere neemt het molecuulgewicht af; de mate waarin de stof oplosbaar is, neemt dan toe. Het Laboratorium merkt een stof van eiwitten, na afbraak door hydrolyse, aan als een pepton, wanneer het product:
- oplosbaar is;
- het gehalte aan eiwit op droge stof hoger dan 85% is;
- het gehalte aan aminozuurstikstof meer dan 10% van het totale stikstofgehalte is; en
- de uitgangseiwitten voor de hydrolyse middels electroforese niet meer herkenbaar zijn.
Het alpha aminozuurstikstofgehalte bedroeg minder dan 10% van het totaal aan stikstof; de enzymatische hydrolyse is derhalve gering geweest. Het product is minder goed oplosbaar. Aldus is er niet voldoende geknipt in de eiwitten van het product, en is het eindstandige stikstofgehalte te laag om het product aan te merken als een pepton in de zin van post 3504 van het GDT. Ter zitting heeft de inspecteur nog het volgende aangevoerd. Peptonen zijn zo ver geknipt dat ze 600 tot 3.000 dalton molecuulgewicht alpha aminozuurstikstof bevatten. R bevat 24.000 dalton molecuulgewicht alpha aminozuurstikstof, en bevat aldus caseïne.
5.4. De beschreven bereidingswijze van het ingevoerde product vertoont grote overeenkomsten met de bereiding van zeer magere kaas. De toevoeging van Delvolase wordt gezien als een manier om de rijping van kaas te versnellen. Het eiwitpatroon van het ingevoerde product is gelijk aan dat van gerijpte kaas. Het monster is herkenbaar als caseïne en het gehalte aan water bedraagt meer dan 15%, namelijk 53,2%. In verband met dit vochtgehalte moet het ingevoerde product als gerijpte kaas worden ingedeeld in post 0406 van het GDT. Gelet op het sub 1.4. vermelde arrest dient het litigieuze product ingedeeld te worden in post 0406 20 90 van het GDT.
6. De rechtsoverwegingen
6.1. De ontvankelijkheid van het bezwaarschrift
6.1.1. Op grond van artikel 243, eerste lid, van het CDW komt aan iedere persoon het recht van beroep toe tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten die betrekking hebben op de toepassing van de douanewetgeving en die hem rechtstreeks en individueel raken. Blijkens het tweede lid, onder a, van voornoemd artikel kan het recht op beroep worden uitgeoefend in een eerste fase (bezwaar), bij de daartoe door de lidstaten aangewezen douaneautoriteit. Op grond van artikel 245 van Pro het CDW moeten de lidstaten bepalingen betreffende de tenuitvoerlegging van de in artikel 243 van Pro het CDW bedoelde beroepsprocedure vaststellen.
6.1.2. In het Nederlandse belastingprocesrecht geldt dat een geschil pas kan worden voorgelegd aan de rechter, indien de belanghebbende op de voet van artikel 23 van Pro de AWR bezwaar tegen de beschikking heeft gemaakt bij de inspecteur, die de beschikking heeft genomen. In dit verband bepaalt artikel 30d, tweede lid, van de AWR, dat wanneer een uitnodiging tot betaling onder meer landbouwheffingen betreft, degene die een douaneaangifte heeft gedaan en in verband met de toepassing van de wettelijke voorschriften inzake (…) landbouwheffingen bezwaar heeft tegen de door de inspecteur voor die goederen toegepaste indeling in het douanetarief, bedoeld in artikel 20, derde lid, van het CDW, een bezwaarschrift kan indienen op de voet van artikel 23 van Pro het AWR.
6.1.3. Belanghebbende gaf als ontbiedster van de goederen aan een douane-expediteur de opdracht de onderhavige goederen voor het vrije verkeer aan te geven. Daarbij heeft belanghebbende zich contractueel verbonden om ter zake van de invoer van de goederen de eventueel aan het Rijk te betalen rechten bij invoer aan de douane-expediteur te betalen.
Onder deze omstandigheden treft de beslissing van de inspecteur met betrekking tot de tariefindeling van de ingevoerde goederen, met alle gevolgen voor de verschuldigdheid van de rechten bij invoer, de belangen en de rechtspositie van belanghebbende. De tariefindeling betreft immers specifiek in haar opdracht ten invoer aangeboden goederen en in dit geval ondervindt niet de douane-expediteur, maar alleen belanghebbende in volle omvang de fiscale gevolgen van een dergelijke beslissing.
6.1.4. Dit zo zijnde kan slechts worden geconcludeerd dat belanghebbende rechtstreeks en individueel is geraakt door de onderhavige indeling in het GDT van de inspecteur, zodat zij dus onder de termen van artikel 243, eerste lid, van het CDW valt.
6.1.5. Deze door de gemeenschapswetgever aan belanghebbende toegekende rechten moeten met behulp van nationaalrechtelijke bepalingen effectief worden gemaakt. Zulks is in casu reeds in het fiscale procesrecht verwezenlijkt: geoordeeld moet namelijk worden dat de ontbiedster van de goederen, die een specifiek op het doen van de aangifte gerichte verbintenis met de douane-expediteur heeft gesloten, mede als aangever in de zin van artikel 30d, tweede lid, van de AWR is te beschouwen.
6.1.6. Uit het hiervoor overwogene volgt, dat aan belanghebbende een recht van bezwaar en beroep tegen de sub 1.1. genoemde beschikking toekomt. De inspecteur heeft derhalve blijk gegeven van een juiste rechtsopvatting door het sub 1.1. vermelde bezwaar van belanghebbende ontvankelijk te achten. Zijn gewijzigd standpunt dienaangaande wordt dus niet overgenomen.
6.2. De indeling in het GDT
6.2.1. Volgens de GS-Toelichting op post 3504 zijn peptonen oplosbare zelfstandigheden, die worden verkregen door hydrolyse van proteïnen of door proteïnen te onderwerpen aan de inwerking van enzymen. Naar het oordeel van de Douanekamer kan pas van peptonen sprake zijn, indien het vorenbedoelde proces in betekende mate heeft plaatsgevonden. Het Laboratorium heeft bericht dat dit niet het geval is geweest, omdat het onderhavige product een geringe hoeveelheid alpha aminozuurstikstof (2% van het totale stikstofgehalte) bevat en beperkt oplosbaar is. Belanghebbende heeft dat laatste niet weersproken. De Douanekamer gaat daarom uit van de juistheid op dit punt van het rapport van het Laboratorium, met als gevolg dat moet worden geconcludeerd dat het product niet als een pepton in de zin van post 3504 kan worden aangemerkt.
6.2.2. Het product bevat volgens het rapport van het Laboratorium geen, althans een verwaarloosbare hoeveelheid, wei-eiwit. Daaruit hoeft nog niet de conclusie van de inspecteur te volgen dat post 3504, met toepassing van de Aanvullende aantekening (GN) op hoofdstuk 35, uitgesloten is. De tekst "onder meer" in die aantekening rechtvaardigt een dergelijke, vergaande slotsom niet.
Indeling in post 3504 is evenwel om een andere reden niet mogelijk. De Douanekamer geeft hier navolging aan rechtsoverweging 19 van het sub 1.4. aangehaalde arrest van het Hof van Justitie in de zaak C-42/99, welke overweging, voorzover hier van belang, luidt als volgt:
"Blijkens de verwijzingsbeschikking bedraagt het watergehalte van het product echter 54%. Volgens de GN-toelichtingen met betrekking tot de postonderverdelingen 3501 10 10 tot en met 3501 10 90 moet het product dus worden ingedeeld onder post 0406, getiteld "Kaas en wrongel.".
Het watergehalte van het onderhavige product is vergelijkbaar met het in het arrest beoordeelde goed, zodat ook in casu indeling niet in post 3504 maar in post 0406 moet plaatsvinden.
6.2.3. Aangezien het product vrijwel vetvrij is, komt de door de inspecteur toegepaste post, 0406 20 90, niet in aanmerking. Gelet wederom op het arrest in de zaak C-42/99, acht de Douanekamer post 0406 10 20 van het GDT, met de bewoordingen "wrongel: met een vetgehalte van niet meer dan 40 gewichtspercenten", in casu de geëigende post.
6.2.4. Gelet op het bovenstaande moet de bestreden uitspraak op bezwaar, voorzover deze ziet op de indeling van het product in post 0406 20 90 van het GDT, worden vernietigd; de goederen dienen op grond van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de Gecombineerde Nomenclatuur te worden ingedeeld in post 0406 10 20 van het GDT.
6.3. Het beroep op de bindende tariefinlichting
6.3.1. In de sub 2.1. vermelde bindende tariefinlichting, waarop belanghebbende ook thans een beroep doet, wordt een product genoemd met dezelfde handelsbenaming als het onderhavige ingevoerde product; het wordt omschreven als een product dat zowel caseïne als wei-eiwit bevat. Over de verhouding van de twee genoemde stoffen is niets opgenomen. Op basis van deze kenmerken en eigenschappen heeft de inspecteur van het Douanedistrict O een beslissing over de indeling in het tarief genomen. Bij een beroep op een bindende tariefinlichting dient als uitgangspunt te gelden de daarin omschreven kenmerken en eigenschappen van een product.
6.3.2. Het feit dat het product van de onderhavige aangifte uit 1997 dezelfde handelsbenaming heeft als het product van de bindende tariefinlichting van 1994 betekent nog niet dat de eigenschappen en kenmerken van beide producten gelijk zijn. Zoals sub 6.2. is overwogen gaat de Douanekamer uit van de juistheid van de laboratoriumrapporten. Daarin komen met betrekking tot het ingevoerde product enkele wezenlijke verschillen voor in vergelijking met de omschrijving van het product van de bindende tariefinlichting.
De rapporten melden het bevonden vochtgehalte, terwijl de bindende tariefinlichting daaromtrent niets bevat, en de rapporten melden geen wei-eiwit - ter zitting is gesproken van enkele sporen -, waartegenover in de bindende tariefinlichting "wei-eiwit" zonder meer als bestanddeel van het relevante product wordt genoemd.
6.3.3. Uit voornoemde omstandigheden leidt de Douanekamer af dat niet is komen vast te staan dat de twee bedoelde producten dezelfde eigenschappen en kenmerken hebben, zodat belanghebbende reeds op die grond het recht op de bescherming van de bindende tariefinlichting niet toekomt. Het ingevoerde product moet daarom, zoals sub 6.2. is gedaan, op zijn eigen merites worden beoordeeld.
7. De proceskosten
De Douanekamer acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 11b van de Tariefcommissiewet te veroordelen in de proceskosten welke met toepassing van het Besluit proceskosten fiscale procedures worden vastgesteld op 3 (beroepschrift, 2x verschijnen ter zitting) x 2 (gewicht van de zaak) x e 322,-- = e 1.932,--.
8. De beslissing
De Douanekamer:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak, waarvan beroep, voorzover deze ziet op de indeling van de goederen in post 0406 20 90 van het GDT;
- stelt vast dat de goederen moeten worden ingedeeld onder post 0406 10 20 van het GDT;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten en wijst de Staat der Nederlanden aan deze kosten, groot e 1.932,--, aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad e 68,07 aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus gewezen op 15 september 2003 door mr. F.H.M. Possen, voorzitter, mr. E.N. Punt en mr. K. Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. drs. T.A.J.S. Hesselink, griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
De griffier: De voorzitter:
Beroep in cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.