Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Mrs. A en B (C Belastingadviseurs te Q) (hierna: gemachtigden) hebben namens belanghebbende bij een ter griffie op 20 december 2001 ingekomen brief beroep aangetekend tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 8 december 2001, betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting 1996 (hierna: de aanslag). Belanghebbende heeft dit beroep op 13 februari 2002 aangevuld.
1.2. De inspecteur heeft de aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van f xxx. Belanghebbende is tegen de aanslag in bezwaar gekomen. De inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f xxx.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f xxx en meer subsidiair tot f xxx. Belanghebbende verzoekt tevens de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van alle kosten die met deze procedure zijn gemoeid. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. De inspecteur heeft het Hof bij brief van 1 april 2003 een zogenoemd WOB-verzoek van belanghebbende gezonden alsmede een beschikking op dat verzoek. Gemachtigden hebben het Hof bij brieven van 7 en 8 april 2003 het voornemen geuit tijdens de mondelinge behandeling getuigen te horen. Tevens hebben zij bij faxbericht van 14 april 2003 nadere stukken ingezonden.
1.6. Het Hof heeft de zaak behandeld ter zitting van 23 april 2003. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft tot doel het in commissie verrichten van alle soorten financiële activiteiten en/of het beheren van vermogen in de meest ruime zin.
2.2. Aan belanghebbende is uitstel verleend tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1996.
2.3. In een brief van 26 september 2000 aan gemachtigde heeft de inspecteur het volgende geschreven:
"Hierbij bericht ik U dat ik het belastbaar bedrag 1996 van [belanghebbende] inmiddels heb vastgesteld op f xxx. De correctie (f xxx) heeft betrekking op het resultaat behaald met de "Mtransacties".
Desgewenst kunt U na ontvangst van de aanslag bezwaar indienen."
2.4. Op of omstreeks 13 december 2000 ontving belanghebbende het op 31 oktober 2000 gedagtekende aanslagbiljet vennootschapsbelasting 1996, tezamen met een brief van 28 november 2000 van het Hoofd van de Centrale beheereenheid informatiesystemen te Apeldoorn "aan geadresseerde". In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:
"In de maand oktober 2000 is verzuimd U de bijgesloten aanslag/vermindering Vennootschapsbelasting met een dagtekening 31 oktober 2000 toe te zenden.
Hierbij zend ik U de aanslag alsnog toe."
2.5. Met de aanslag zijn verrekend voorlopige aanslagen ad f xxx en dividendbelasting ad f xxx. Deze bedragen zijn met de uitspraak op bezwaar niet gewijzigd. De eerste voorlopige aanslag ad f xxx is gedagtekend 31 januari 1996, de nadere voorlopige aanslag is gedagtekend 15 september 1997 en is naderhand verminderd tot f xxx.
2.6. In een brief van 30 maart 2001 van de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen:
" 1. Op 26 september 2000 heb ik de elementen (belastbare winst, belastbaar bedrag etc.) ingevuld op de daartoe bestemde vakken op het aanslagbiljet. Op dezelfde datum heb ik u een brief gestuurd met de mededeling dat ik het belastbaar bedrag "inmiddels heb vastgesteld op f xxx". Direct daarna heb ik de aangifte afgegeven bij de vpb-administratie.
2. De definitieve aanslaggegevens zijn op 28 september 2000 ingetoetst in het "KA-VPB"-systeem. Op 2 oktober 2000 zijn de aanslaggegevens ingezonden naar Apeldoorn.
3. De aanslag heeft als dagtekening 31 oktober 2000. Die datum is zowel in het KA-VPB opgenomen, als in GOA (het betalingssysteem t.b.v. de invordering).
4. Op 22 november 2000 is de Belastingdienst/Grote ondernemingen P door de Directie Grote Ondernemingen op de hoogte gebracht over mogelijke problemen met betrekking tot een aantal aanslagen die 31 oktober als dagtekening hebben.
5. Op 27 november 2000 is de Belastingdienst/Grote ondernemingen P door het CBI te Apeldoorn op de hoogte gesteld van het feit dat op 14 november 2000 was gebleken dat een aantal aanslagen vennootschapsbelasting, met dagtekening 31 oktober 2000, niet waren geprint en verzonden.
6. Op of omstreeks 1 december 2000 ontving de Belastingdienst/Grote ondernemingen P de originele aanslag van het CBI.
7.Op of omstreeks 13 december 2000 heeft de Belastingdienst/Grote ondernemingen P de aanslag naar {belanghebbende} verzonden."
2.7. Aan belanghebbende is in 1998 een naheffingsaanslag in de loonbelasting over 1996 opgelegd van f xxx.
3. Geschil
Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de volgende vragen.
3.1. Verliep in verband met het verleende uitstel, de uiterste termijn waarop de aanslag moest worden vastgesteld 30 september 2000 (zoals belanghebbende voorstaat) of op 31 oktober 2000 (zoals de inspecteur betoogt)?
3.2. Is de aanslag opgelegd binnen de driejaarstermijn als genoemd in artikel 11, derde lid, in verbinding met artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)?
3.3. Indien het antwoord op vraag 3.2. ontkennend luidt, moet dan de aanslag worden aangemerkt als een navorderingsaanslag over het jaar 1996?
3.4. Indien zowel vraag 3.2. als vraag 3.3. ontkennend wordt beantwoord, dienen de bedragen van de voorlopige aanslagen dan aan belanghebbende te worden teruggegeven?
3.5. Indien vraag 3.2. of vraag 3.3. bevestigend wordt beantwoord, staat dan enig beginsel van behoorlijk bestuur eraan in de weg dat de (navorderings)aanslag wordt opgelegd?
3.6. Indien vraag 3.5. ontkennend wordt beantwoord, welk bedrag ter zake van over het jaar 1996 nageheven loonbelasting kan dan ten laste van de winst over 1996 worden gebracht?
3.7. Geldt in deze procedure de zogenoemde omkering van de bewijslast?
3.8. Indien belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, dient de inspecteur dan veroordeeld te worden tot volledige vergoeding van de kosten die met deze procedure zijn gemoeid?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
Wat is de uiterste termijn voor het opleggen van de aanslag?
5.1. Gelet op het in 5.2.2. opgenomen oordeel van het Hof kan beantwoording van de vraag of de uiterste termijn voor het opleggen van de aanslag 30 september dan wel 31 oktober 2000 is achterwege blijven.
Is de aanslag opgelegd binnen de driejaarstermijn?
5.2.1. De inspecteur neemt op grond van de feiten, zoals hij die heeft weergegeven in zijn in 2.5. geciteerde brief van 30 maart 2001 (hierna: het feitenrelaas), het standpunt in dat hij de aanslag binnen de driejaarstermijn heeft opgelegd.
Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de inspecteur. Zij heeft aangegeven dat zij het feitenrelaas niet kan controleren en dat het daarom niet als vaststaand kan gelden.
Het Hof acht het feitenrelaas van de inspecteur aannemelijk.
5.2.2. Artikel 5, eerste lid, van de AWR bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet en dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Voor de vraag of de aanslag binnen de driejaarstermijn is opgelegd is derhalve de dagtekening van het aanslagbiljet bepalend. Blijkens de jurisprudentie, onder meer Hoge Raad 6 december, BNB 1990/176 en 177, is dit evenwel anders indien, zoals in het onderhavige geval, het aanslagbiljet na de datum van dagtekening ter post is bezorgd. In dat geval komt de datum van terpostbezorging in plaats van de dagtekening van de aanslag. Een tweede uitzondering blijkt uit de arresten van de Hoge Raad van 27 november 1996, BNB 1997/80 en 8 januari 1997, BNB 1997/81, waarin de HR heeft geoordeeld dat een aanslag binnen de driejaarstermijn is vastgesteld als de belastingplichtige binnen deze termijn op de hoogte was van de (eerste) verzending van het aanslagbiljet. Nu vaststaat dat de aanslag op of omstreeks 13 december 2000 ter post is bezorgd oordeelt het Hof, in lijn met Hoge Raad 12 november 1997, BNB 1998/39, dat de aanslag niet is opgelegd binnen de driejaarstermijn. De omstandigheid dat de inspecteur belanghebbende in zijn brief van 26 september 1998 heeft medegedeeld dat hij een correctie op de aangifte heeft aangebracht en dat hij het belastbare bedrag over 1996 heeft vastgesteld houdt niet in dat voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van de in voormelde arresten BNB 1997/80 en 81 geformuleerde uitzondering reeds omdat die brief niets inhoudt omtrent de verzending van een aanslagbiljet.
5.2.3. De inspecteur neemt het standpunt in dat het voornoemde arrest van 12 november 1997 betrekking heeft op een periode dat artikel 22j van de AWR nog niet was ingevoerd. Uit dit artikel, zo betoogt de inspecteur, "blijkt dat een aanslag een dagtekening - en derhalve, gezien het bepaalde in artikel 5, eerste lid, AWR, een datum van vaststelling - kan hebben, die gelegen is vóór de datum van bekendmaking van een aanslag."
Het Hof overweegt als volgt. Artikel 22j, onderdeel a, van de AWR houdt in dat de bezwaartermijn, in afwijking van artikel 3:41, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), begint op de datum waarop het aanslagbiljet is gedagtekend. In verband met de werkwijze van de belastingdienst waarbij aanslagbiljetten meestal later (veelal aan het einde van de maand van verzending) worden gedagtekend dan het tijdstip van bekendmaking heeft dit tot gevolg dat belastingplichtigen in de praktijk vrijwel altijd te maken hebben met een langere bezwaartermijn. Artikel 22j, onderdeel a, regelt tevens dat de bezwaartermijn van een belastingplichtige niet wordt bekort indien de datum van bekendmaking is gelegen na de dagtekening van de aanslag. Naar het oordeel van het Hof kan hieruit niet worden afgeleid dat de vaststelling van de aanslag op een eerder moment plaatsvindt dan het Hof hiervóór in 5.2.2. heeft aangegeven. Bovendien ziet (de tekst van) artikel 22j niet op de driejaarstermijn en bevat de wetsgeschiedenis geen aanwijzing dat de wetgever afstand wenste te nemen van de gevestigde jurisprudentie van de Hoge Raad, als weergegeven in 5.2.2.
5.2.4. De inspecteur neemt het standpunt in dat uit artikel 3:40 van Pro de Awb, alsmede uit de arresten van de Hoge Raad van 7 oktober 1998, BNB 1998/363, en 24 augustus 1999, BNB 2000/73, kan worden afgeleid dat het vaststellen van de aanslag eerder kan plaatsvinden dan het bekendmaken ervan.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat slechts geldt het uiteindelijke bericht dat hem bereikt. Wat zich daarvóór afspeelt is voor haar niet kenbaar en kan voor haar dus ook niet relevant zijn.
Het Hof leidt noch uit artikel 3:40 van Pro de Awb, noch uit genoemde arresten af dat het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de AWR en de in 5.2.2. genoemde arresten zijn achterhaald. Zulks zou ook niet zijn te rijmen met doel en strekking van artikel 11, derde lid, van de AWR, te weten het bieden van rechtszekerheid voor de belastingplichtigen.
5.2.5 De inspecteur beroept zich ten slotte op artikel 6:22 van Pro de Awb en neemt het standpunt in dat de aanslag in stand kan worden gelaten omdat er sprake is van schending van een vormvoorschrift waardoor belanghebbende niet is geschaad. Naar het oordeel van het Hof is de driejaarstermijn evenwel geen vormvoorschrift maar een dwingende termijn van openbare orde waarbinnen de aanslag moet zijn opgelegd. Het beroep van de inspecteur op artikel 6:22 van Pro de Awb faalt derhalve.
5.2.6. Het Hof komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat de aanslag als zodanig niet in stand kan blijven.
Kan de aanslag gelden als een navorderingsaanslag?
5.3. De inspecteur neemt het standpunt in dat de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag omdat sprake is van een administratieve fout die gelijk is te stellen met een schrijf- of tikfout. Belanghebbende stelt dat zulks niet mogelijk is omdat een nieuw feit ontbreekt en de primitieve aanslag geen schrijf- of tikfout bevat.
Het Hof overweegt als volgt. Vaststaat dat sprake is van een storing in het administratieve proces en niet van een inhoudelijke misslag. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat zij op geen enkel moment de indruk heeft gehad dat de inspecteur bewust van het opleggen van de aanslag had afgezien. Het Hof overweegt voorts dat navordering ook zonder nieuw feit mogelijk is tot herstel van een verzuim bij het vaststellen van een aanslag dat niet voortvloeit uit een (onjuist) inzicht in de feiten (en de toepassing van de wettelijke bepalingen daarop), mits zulks voor de belanghebbende en zijn gemachtigde kenbaar is. Desondanks heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof geen mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen. Er ontbreekt hier een nieuw feit, terwijl geen primitieve aanslag is opgelegd met een schrijf- of tikfout. Noch uit de wettekst, noch uit de wetsgeschiedenis, noch uit de jurisprudentie valt immers af te leiden dat de bevoegdheid van de inspecteur om een aanslag op te leggen, die volgens uitdrukkelijke wetsbepaling is vervallen na afloop van de driejaarstermijn, welke termijn voor de inspecteur van openbare orde is, wordt gevolgd door de bevoegdheid om nog na te vorderen gedurende twee jaren in geval geen aanslag is opgelegd vanwege een storing in het administratieve proces.
Moeten de voorlopige aanslagen worden teruggegeven?
5.4. Belanghebbende neemt het standpunt in dat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1991, BNB 1991/339, de voorlopige aanslag gedagtekend 31 januari 1996 ad f xxx en de nadere voorlopige aanslag gedagtekend 15 september 1997 ad f xxx moeten worden teruggegeven.
De inspecteur neemt het standpunt in dat zulks niet het geval is omdat met ingang van 1 juli 1997 op grond van artikel 23, eerste lid van de AWR in verbinding met artikel 2, derde lid, onderdeel e, van die wet bezwaar en beroep openstaat tegen voorlopige aanslagen. Deze hebben, aldus de inspecteur, sindsdien "het karakter van een (althans: na het verstrijken van de bezwaartermijn) onherroepelijke beschikking (…) waarvan het voorlopige karakter is beperkt tot de standpuntbepaling van de inspecteur ten aanzien van inhoudelijke aspecten van de aangifte."
Het Hof oordeelt dat de Hoge Raad in het genoemde arrest van 16 oktober 1991 heeft beslist dat het, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van totstandkoming van de AWR, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet is te achten dat met een voorlopige aanslag iets anders is beoogd dan het scheppen van een formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag. Het creëren van een bezwaar- en beroepsmogelijkheid tegen de voorlopige aanslag is naar het oordeel van het Hof op het karakter van de voorlopige aanslag niet van invloed. Een en ander leidt ertoe dat de bedragen van beide voorlopige aanslagen moeten worden teruggegeven.
Welk bedrag aan nageheven loonbelasting over 1996 komt ten laste van de jaarwinst 1996?
5.5. Gelet op de onder 5.2.1. en 5.3. gegeven oordelen van het Hof kan behandeling van dit geschil punt achterwege blijven.
Brengt omkering van de bewijslast mee dat het beroep gegrond moet worden verklaard?
5.6. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende "over het jaar 1996 de vereiste aangifte niet heeft gedaan, omdat het met de "Mtransacties" behaalde resultaat ad f xxx ten onrechte niet is opgenomen in het in de ingediende aangifte vermelde belastbare bedrag." Hij neemt het standpunt in dat het beroep op grond van artikel 27e van de AWR ongegrond moet worden verklaard, omdat niet gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is. Het Hof is van oordeel dat, wat er ook zij van de stelling van de inspecteur, diens standpunt moet worden verworpen omdat uit hetgeen in 5.2.1. en 5.2.2. is overwogen gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
6. Proceskosten
6.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het onomstotelijk vaststaat dat de inspecteur de aanslag buiten de driejaarstermijn heeft opgelegd en dat hij deze in een zinloze procedure wil handhaven. Op grond hiervan verzoekt zij het Hof de inspecteur te veroordelen tot alle kosten van deze procedure.
6.2. Nu het beroep gegrond is zal het Hof de inspecteur veroordelen tot het vergoeden van de proceskosten als bedoeld in artikel 8.75 van de Awb. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de proceskosten op € 1.610 (A.1, 2 en 8. = 2,5 punten; C.factor 2; € 322 per punt). Het Hof ziet geen aanleiding om dit bedrag te verhogen op grond van artikel 2, derde lid, van dit Besluit. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd kan niet gelden als een bijzondere omstandigheid in de zin van dit artikel en ook overigens is het Hof daarvan niet gebleken.
Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur bewust handelde in strijd met de geldende wet- en regelgeving. Van jurisprudentie die zonder discussie kan worden toegepast op de onderhavige casus kan gelet op de gewijzigde wettelijke bepalingen niet worden gesproken.
7. Beslissing
Het Hof:
· verklaart het beroep gegrond;
· vernietigt de bestreden uitspraak van de inspecteur alsmede de aanslag;
· gelast de Staat de voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting 1996 ad in totaal f xxx aan belanghebbende terug te betalen;
· veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.610 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en;
· gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 28 augustus 2003 door mrs. Den Boer, Van Ballegooijen en Slijpen in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.