Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V., statutair gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst Y, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 januari 2001, ingediend door AA en BB (CC Belastingadviseurs) als gemachtigde, en aangevuld bij brief van 28 februari 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 23 december 2000, op het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de haar opge-leg-de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992.
De navorderingsaanslag was met dagtekening 31 december 1997 opgelegd naar een belastbaar bedrag van f a, met een verhoging van - na kwijtschelding - 50 percent van de nagevorderde belasting ofwel f b. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f c, zonder verhoging.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en handhaving van de navorderingsaanslag, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f c.
Het Hof heeft belanghebbende op haar verzoek in de gelegenheid gesteld een conclusie van repliek in te dienen; de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Bij brief van 21 maart 2001, bij het Hof ingekomen op 22 maart 2001, heeft belanghebbende nadere stukken ingezonden.
De zaak is behandeld ter zitting van 3 april 2002, tezamen met enige andere zaken van de onderhavige belanghebbende en van andere tot het concern behorende vennootschappen.
Namens bovenvermelde belanghebbenden zijn verschenen de voornoemde gemachtigden, vergezeld van DD, alsmede de inspecteur in de persoon van EE, vergezeld van FF.
De als eerste genoemde gemachtigde (hierna ook: de gemachtigde) heeft in ieder van de vermelde zaken een pleitnota met bijlagen overgelegd en heeft deze pleitnota's, voor zover niet gelijkluidend, voorgedragen. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
Bij brief van 5 april 2002 heeft het Hof partijen een compromisvoorstel gedaan; namens belanghebbenden is dit voorstel aanvaard doch de inspecteur heeft het verworpen.
Bij brieven van 22 april 2002 heeft het Hof schriftelijke inlichtingen gevraagd van de gemachtigde en van de inspecteur. Namens belanghebbenden is daarop geantwoord bij brief van 7 mei 2002, met producties. De inspecteur heeft geantwoord bij brief van 13 mei 2002, met producties. Partijen zijn over en weer in kennis gesteld van de aan hen gerichte brieven en van de door hen ingebrachte brieven en producties.
Op 21 juni 2002 is van de inspecteur ter griffie een nader stuk, met bijlagen, ingekomen, geheten "Reactie op brief gemachtigde dd 7 mei 2002".
De zaken zijn wederom behandeld ter zitting van 26 juni 2002. Verschenen zijn dezelfde personen als ter zitting van 3 april 2002. Tot bijstand van belanghebbende is voorts verschenen GG.
De gemachtigde van belanghebbenden heeft een pleitnota alsmede een "Reaktie op de pleitnota van de inspecteur" voorgedragen en overgelegd. Ook de inspecteur heeft een pleitnota, geheten "Reactie op brief gemachtigde dd 7 mei 2002 (versie 26 juni 2002)", voorgedragen en overgelegd. De gemachtigde heeft kennis kunnen nemen van de bijlagen bij dat stuk, die reeds op 21 juni 2002 waren ingekomen, en heeft daarop kunnen reageren.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
De ingebrachte stukken gelden als over en weer ingebracht in alle voornoemde zaken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. Belanghebbende is opgericht op 10 februari 1971 naar het recht van de Nederlandse Antillen. Ingevolge haar statuten stelt belanghebbende zich ten doel het houden van deelnemingen en het kopen, verkopen en exploiteren van schepen.
2.1.2. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door M N.V. (hierna: M), een naar Nederlands-Antilliaans recht opgerichte vennootschap. De aandelen in M worden gehouden door G AG (hierna: G), een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap. In 1992 heeft H B.V. (hierna: H) in het kader van een concern-herstructurering 85% van de aandelen in G verworven van een aantal economisch met H gelieerde partijen. De overige 15% van de aandelen G worden gehouden ten behoeve van dezelfde certificaathouders die het economisch belang in H hebben.
2.1.3. De in 2.1.2. vermelde vennootschappen maken deel uit van het zogenoemde A-concern dat zich toelegt op het reden van schepen. De schepen van H zijn grotendeels ondergebracht in vennootschappen en varen in een poolverband. H vormt een fiscale eenheid met B BV (hierna: B), welke vennootschap het beheer voert over die vennootschappen. De resultaten van de pool worden, onder aftrek van een commissie voor het beheer, verdeeld over de verschillende vennootschappen op basis van het aantal vaardagen.
2.1.4. Het A-concern is opgericht door wijlen C. De nabestaanden van C hadden in 1992 nog - via certificering - een louter economisch belang in het concern. De aandelen H en de daarbij behorende zeggenschapsrechten zijn in handen van de Stichting Administratiekantoor van aandelen H (hierna: de stichting AK H).
2.1.5. De directie van H bestond in de onderhavige jaren uit D en - met ingang van 1 september 1992 - E. Op 1 september 1992 is bij H een directieraad ingesteld. Deze bestaat uit leidinggevende functionarissen van H en adviseert de directie in - statutair bepaalde - belangrijke aangelegenheden.
2.1.6. Via G houdt het A-concern tevens belangen aan in buitenlandse (scheeps)vennootschappen, waaronder belanghebbende.
2.2.1. Op 1 januari 1978 hebben de toenmalige aandeelhouders van belanghebbende een trustovereenkomst gesloten met een trustmaatschappij op Curaçao (hierna: de trustmaatschappij). Deze overeenkomst houdt, kort gezegd, in dat de trustmaatschappij als managing director van belanghebbende zal fungeren, dat zij contact zal onderhouden met eventuele managing directors buiten de Nederlandse Antillen, dat zij voor inschrijving in het handelsregister en het doen van belastingaangifte op de Antillen zal zorgen, dat zij de boeken van belanghebbende zal bijhouden op basis van de door haar te ontvangen documenten en dat zij de jaarlijkse balans en winst- en verliesrekening zal opstellen. Voor deze werkzaamheden ontvangt zij een vaste fee van in totaal USD 1.500 per jaar. Voor additionele werkzaamheden zal zij afzonderlijke vergoedingen in rekening brengen. In de overeenkomst is voorts bepaald dat de aandeelhouders de trustmaatschappij vrijwaren van alle uit het optreden als managing director voortvloeiende aansprakelijkheden, behoudens "wilful misconduct or default" van de trustmaatschappij.
2.2.2. Op een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, gehouden op 13 september 1993, zijn N en O, beiden werknemers van de trustmaatschappij, tot directeuren van belanghebbende benoemd. N fungeerde - in ieder geval in de jaren 1995 en 1996 - tegelijkertijd als bestuurder van een groot aantal andere vennootschappen; ook O had - althans in de jaren 1995 en 1996 - nog enkele andere bestuursfuncties in vennootschappen. P is tot procuratiehouder van belanghebbende benoemd.
2.2.3. Op 19 oktober 1993 heeft belanghebbende, daarbij vertegenwoordigd door N en P, een "management agreement" gesloten met de trustmaatschappij. Voor de door haar te verrichten diensten bestaande in, samengevat, het bijeenroepen en houden van de jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders, het verzorgen van vennootschappelijke formaliteiten op de Nederlandse Antillen, het doen van belastingaangifte op de Nederlandse Antillen, het aanhouden van een bankrekening en het informeren van eventuele andere managing directors van de vennootschap, ontvangt de trustmaatschappij jaarlijks een vaste fee van USD 2.450. Daarnaast heeft de trustmaatschappij het bijhouden van de boekhouding en het voorbereiden van de jaarstukken op zich genomen waarvoor een variabele fee in de orde van grootte van USD 1.000-2.500 is overeengekomen. De trustmaatschappij kan waar nodig adviseurs inschakelen en kan voor additionele werkzaamheden afzonderlijke vergoedingen in rekening brengen.
2.2.4. Eveneens op 19 oktober 1993 zijn een "resolution in writing" en een "indemnity agreement" vastgelegd. De "resolution in writing" behelst een besluit van M tot goedkeuring van het aangaan van de "management agreement" en tot machtiging van de managing directors van belanghebbende om de "management agreement" namens belanghebbende te ondertekenen. De "indemnity agreement" houdt, kort gezegd, in dat de stichting AK H de trustmaatschappij vrijwaart tegen alle aansprakelijkheden die uit het handelen van de trustmaatschappij in het kader van de "management agreement" voortvloeien behoudens "wilful misconduct or gross negligence" van de trustmaatschappij. Voor de in de "indemnity agreement" verstrekte garanties heeft de stichting AK H geen vergoeding van belanghebbende bedongen.
2.2.5. M heeft een vrijwel gelijkluidende "management agreement" gesloten met de trustmaatschappij; G heeft een "resolution in writing ondertekend; de stichting AK H heeft zich ook voor M verbonden in een "indemnity agreement".
2.2.6. Belanghebbende maakt gebruik van het adres, het telefoonnummer en de telex van de trustmaatschappij. Haar jaarstukken worden op de Nederlandse Antillen samengesteld; zij luidden in Nederlandse guldens.
2.2.7. Belanghebbende houdt haar (belangrijkste) bankrekening aan bij ABN Amro te Z (Nederland).
2.3.1. In 1988 heeft belanghebbende het tot haar activa behorende zeevrachtschip de m.s. II verkocht. In verband hiermee heeft zij een vervangingsreserve opgenomen in haar jaarrekening. In de jaren daarna waren de activiteiten van belanghebbende beperkt tot belegging van gelden en het houden van een 33%-belang in K N.V. (hierna: K), eveneens een tot het A-concern behorende buitenlandse vennootschap.
2.3.2. Op 18 juni 1990 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met F S.A.M. te Monaco (hierna: F). F werd daarbij vertegenwoordigd door haar directeur, R, die naar Monaco was geëmigreerd en die zijn opleiding had genoten van wijlen C. Deze overeenkomst, die voor een jaar was aangegaan maar sedertdien telkens voor een jaar is verlengd, houdt, kort gezegd, in dat F op verzoek van belanghebbende bijstand en advies verleent
"with respect to financial transactions that [belanghebbende] wishes to conclude in the buying, selling, trade and operation of ships and also with respect to the intermediation in shipping transactions of all kind whatsoever", alsmede
"on its general financial structure, the investment and management of its funds, the management and administration of loans, deposits, securities, bonds and other investments".
Voor deze dienstverlening is een advisory fee van Ffr. 90.000 per jaar overeengekomen.
R was tot zijn vertrek naar Monaco als werknemer in dienst bij H te Z. Na zijn vertrek uit Nederland is zijn pensioenopbouw bij H voortgezet.
2.3.3. In het kader van de in 2.1.2. vermelde concernherstructurering zijn in 1992 862 door belanghebbende gehouden aandelen K ingekocht. Het belang van belanghebbende in K nam als gevolg van de herstructurering toe van 33% tot 51%. De overige aandelen van K zijn in handen van L N.V. (hierna: L), eveneens een buitenlandse vennootschap van het A-concern, en van de erven C. Belanghebbende heeft in de loop van 1992 een lening van f 3.049.926 verstrekt aan K.
2.3.4. Blijkens de jaarrekening 1992 van belanghebbende bedroeg de (commerciële) winst in dat jaar f 6.780.869. Het balanstotaal ultimo 1992 beliep f 28.372.026, het eigen vermogen f 24.083.495.
De belangrijkste activa waren de deelneming in K met een boekwaarde van f 2.861.146, de lening ad f 3.049.926 aan K en liquide middelen ad f 22.275.926, hoofdzakelijk in de vorm van termijndeposito's op de Nederlandse bankrekening. Aan de passiefzijde van de balans figureerde onder meer de in 2.3.1. vermelde vervangingsreserve ad f 3.979.807.
Als baten zijn in de winst- en verliesrekening vermeld een dividend ad f 2.590.800, een resultaat uit verkoop deelneming ad f 2.579.589 en ontvangen interest ad f 1.787.768.
De bedrijfskosten beliepen f 43.742, waarvan management/bookkeeping fee f 6.432, audit fee f 5.722 en advisory charges f 29.851.
2.3.5. In 1993 heeft belanghebbende, afgezien van haar hierna onder 2.4.1. en volgende te vermelden betrokkenheid bij de bouw van twee schepen in S-land, een lening verstrekt aan een zustervennootschap.
Blijkens de jaarrekening 1993 bedroeg de (commerciële) winst in dat jaar f 1.649.422. Het balanstotaal beliep ultimo 1993 f 89.602.364, het eigen vermogen f 25.732.917.
De belangrijkste activa waren de deelneming in K, te boek gesteld voor f 2.861.146, schepen met een boekwaarde van f p, een lening u/g ad f 9.300.000 en liquide middelen ad f 1.876.831. Aan de passiefzijde van de balans figureerden, naast de vervangingsreserve ad f 3.979.807, "Commitments construction of vessels" ten bedrage van f q en een schuld aan L ad f 10.006.561.
Als baten zijn in de winst- en verliesrekening vermeld rentebaten tot een totaal van f 1.685.501. De bedrijfskosten beliepen f 51.400, waarvan management/bookkeeping fee f 6.484, audit fee f 8.528, tax consultant f 4.169 en advisory charges f 29.765.
2.3.6. Blijkens de jaarrekening 1994 behoorden ultimo dat jaar tot de activa: de deelneming in K, te boek gesteld voor f 2.861.146, een schip met een boekwaarde van f r, een lening u/g ad f 7.900.000, vorderingen ten bedrage van f 440 en liquide middelen tot een bedrag van f 4.360. Aan de passiefzijde figureerden onder meer "Commitments construction of vessel" ad f s, een schuld aan L van f 1.725.288, een (Antilliaanse) belastingschuld ad f 156.134 en overige schulden ten bedrage van f 568.031. Het balanstotaal beliep f 48.524.946, het eigen vermogen f 31.039.292.
De (commerciële) winst over 1994 bedroeg f 5.300.487. Onder de baten is in de winst- en verliesrekening een boekwinst ter zake van de JJ opgenomen van f 982.199 alsmede een vrijval vervangingsreserve ad f 3.979.807. Het saldo van rentebaten en -lasten is vermeld voor f 546.673. Op het resultaat drukte f 156.134 aan Antilliaanse winstbelasting. De bedrijfskosten bedroegen f 52.058, waarvan management fee f 9.212, audit fee f 7.105, tax consultant f 4.148 en advisory charges f 29.417.
2.3.7. In december 1995 heeft belanghebbende een optie verworven voor de bouw van een motorschip bij een buitenlandse werf, alsmede, tezamen met een eveneens tot het A-concern behorende Antilliaanse vennootschap, een optie op de bouw van eenzelfde schip (het aandeel van belanghebbende bedroeg daarin 25%). Van de opties is geen gebruik gemaakt.
Blijkens de jaarrekening behoorden tot de activa ultimo 1995: de deelneming in K, te boek gesteld voor f 5.836.759, een lening u/g ad f 2.800.000, vorderingen ten bedrage van f 22.943 en liquide middelen tot een bedrag van f 24.324.769. Het balanstotaal beliep f 32.984.471, het eigen vermogen f 32.903.177.
De (commerciële) winst over 1995 bedroeg f 1.863.855. Onder de baten is in de winst- en verliesrekening een boekwinst ter zake van de KK opgenomen van f 387.145. Daarnaast is "other income" ad f 84.745 verantwoord en rentebaten tot een totaal van f 1.442.180. Het totaal aan bedrijfskosten bedroeg f 48.440, waarvan management fee f 7.113, audit fee f 6.751, tax consultant f 2.038 en advisory charges f 29.499.
2.3.8. Op 18 november 1996 is een algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende gehouden op het kantoor van de trustmaatschappij. De vergadering werd voorgezeten door N en P fungeerde als secretaris. De notulen vermelden onder meer het volgende:
"The Chairman reported on behalf of the Management on the business of the Company and the conduct of its affairs during the period ended December 31, 1995 which are reflected in the report of [the] Accountants.
Also the 2nd motorvessel contracted by the Company at [de werf] (…) was successfully delivered to her new owners as per schedule. NLG 387.145 was the positive result out of the sale. Together with a late additional revenue of the 1st motorvessel sold, a total income amount of NLG 471.890 was achieved.
Due to the fact that the Company does not need her cash flow for financing new-buildings the interest amount rose sharply (...)
The option which the Company acquired for new motorvessels was not declared as the Chairman pointed out that there is a general feeling by the time the option had to be declared that the new-building prices are under pressure which may led to lower prices for such type of vessels in future.
The Company could increase her participation in an Antillian Shipping Company with 14,7% for a price of NLG 2.975.613. This daughter company is running satisfactorily.
The management remuneration for the two Directors amounted to USD 3.350.
(…)
The Chairman informed the meeting that the Management is on the alert of possibilities which may led to acquire newbuilding motorvessel(s). They also are open for acquiring 2nd hand tonnage".
2.3.9. Tot de bezittingen van belanghebbende behoorden ultimo 1996 nog slechts de deelneming in K, te boek gesteld voor f 5.854.713, alsmede vorderingen ad f 38.990 en liquide middelen tot een bedrag van f 27.896.646. Het balanstotaal beliep f 33.790.349 en het eigen vermogen f 33.712.802.
De winst- en verliesrekening vermeldt rentebaten tot een totaal van f 892.707.
Het totaal aan bedrijfskosten bedroeg f 53.704, waarvan management fee f 5.565, audit fee f 7.407, tax consultant f 2.035 en advisory charges f 29.893.
2.3.10. In 1997 heeft belanghebbende een aantal schepen in W-land aanbesteed voor een bedrag van totaal f t. Deze schepen zijn inmiddels in de vaart genomen.
2.4.1. Op 30 april 1993 heeft H contracten afgesloten met een werf in S-land voor de bouw van een tweetal schepen met bouwnummers 2 en 3. H heeft zich daarbij tegenover de werf het recht voorbehouden de contracten over te dragen aan een door haar aan te wijzen "assignee" doch zal in dat geval aansprakelijk blijven voor de nakoming van de verplichtingen van de assignee.
2.4.2. In de notulen van de directieraad van H van 11 mei 1993 is onder meer het volgende vermeld:
"Werven in [V-land] hebben de prijs verlaagd, maar door [de hoge valutakoers] is de prijs voor een nieuw schip nog steeds te hoog. Inmiddels maakt [een Nederlandse werf] een offerte. Met [de werf in S-land] wordt onderhandeld om hun prijs (…) omlaag te krijgen. Voordeel van S-land is de subsidie. De regeling van f 60.000.000 in Nederland wordt eind juni 1993 aangewend. Hiervan is f 52.000.000 waarschijnlijk al weg. De investeringsregeling die per 1 januari 1994 van kracht wordt, is voor ons gunstiger".
2.4.3. Bij brief van 19 mei 1993 hebben D en E zich namens H gericht tot de Directeur-Generaal Industrie van het Ministerie van Economische Zaken inzake de aanbesteding van een nieuwbouworder van zes multi-purpose schepen met een totaal investeringsbedrag van omstreeks f u miljoen. Daarin maken zij melding van een prijsverschil van f v miljoen (per schip) tussen de door Nederlandse werven gedane offertes en de door een gerenommeerde werf in S-land gedane offerte.
2.4.4. Op 2 juni 1993 hebben D en E een gesprek met de Directeur-Generaal Scheepvaart en Maritieme Zaken van het ministerie van Verkeer en Waterstaat gehad omtrent het plaatsen van een nieuwbouworder van zes zeeschepen in Nederland.
2.4.5. Bij brief van 4 juni 1993 aan H meldt de Directeur-Generaal het volgende:
"Naar aanleiding van onze besprekingen betreffende de opdracht van uw bedrijf tot aanschaf van een zestal schepen in Nederland kan ik u het volgende meedelen.
De Wet Stimulering Zeescheepvaart (WSZ) is nog niet van kracht (…) Onder de veronderstelling dat de WSZ volgend jaar van kracht zal zijn, en vooruitlopend hierop, zegt DGSM toe 6 schepen in aanmerking te brengen voor het fiscale deel van de WSZ 1994 en 1995 (…) Indien de WSZ geen fiscaal deel zal kennen zult u in aanmerking worden gebracht voor de premieregeling binnen de nieuwe stimuleringsmaatregel (…)".
2.4.6. Bij een niet gedateerde, op 4 juni 1993 overhandigde brief heeft de minister van Economische Zaken aan H meegedeeld, voor zover hier van belang, dat Economische Zaken bereid is een additionele bijdrage van f w miljoen toe te zeggen voor de bouw van zes schepen in Nederland, te verhogen tot f x miljoen voor de bouw van acht schepen.
2.4.7. Uiteindelijk zijn naast de twee in S-land gebouwde schepen, nog zes schepen aanbesteed bij Nederlandse werven.
2.4.8. Op 11 juni 1993 heeft H de twee bouwcontracten met de werf in S-land overgedragen aan belanghebbende. De daartoe strekkende overeenkomst, opgenomen in een niet gedateerde "Sideletter" bij het contract van 30 april 1993 tussen H en de werf, is ondertekend door directeuren van H, de werf en belanghebbende.
2.4.9. Eveneens op 11 juni 1993 heeft R op briefpapier van belanghebbende aan de werf als volgt bericht:
"With regards to the transfer of all rights and obligations out of the in subject mentioned contract by H at Z dated April 30th, 1993 to our Company, you are kindly requested to note that:
(…) The Company (…) is an affiliated Company of H.
Since its creation, the Company was and is partner in several motor vessels.
The Company's Bank account is held in Z by ABN-AMRO Bank for which the undersigned is fully authorized.
You are kindly requested to send all matters relating to the purchase of the vessel to its managers:
F (…) Monaco (…) of which Mr. R is "Président Délégué".
The technical supervision of the contract is given to H whom you can contact directly".
2.4.10. In de loop van 1993 heeft L, gelet op de jaarrekening (2.3.5.) kennelijk ten titel van lening aan belanghebbende, f 10 miljoen overgemaakt naar de de werf in verband met de bouw van de twee schepen. Van deze lening heeft geen schriftelijke vastlegging plaatsgevonden.
2.4.11. De bouwbegeleiding van de twee in S-land gebouwde schepen heeft plaatsgevonden door de technische afdeling van H in Z.
2.4.12. Op 1 oktober 1993 heeft de Internationale Nederlanden Bank aan H een kredietofferte uitgebracht van f y miljoen voor de financiering van twee nog in aanbouw zijnde schepen.
2.4.13. Bij brief van 4 oktober 1993 hebben D en E namens H bij het Directoraat-Generaal Scheepvaart en Maritieme Zaken het volgende verzoek ingediend:
"Interimregeling Stimulering Zeescheepvaart 1993.
Op dringend verzoek van ons bekende participanten die twee zeevrachtschepen willen berederen onder Nederlandse vlag, verzoeken wij U om hen alsnog in aanmerking te doen komen voor toekenning van subsidie onder deze regeling.
Wij zijn in de gelegenheid de participanten twee moderne zeeschepen aan te bieden tegen een prijs van f h. Deze schepen worden gebouwd in S-land (…) Deze schepen zullen worden gemanaged door H. De uitvoering van deze overeenkomst kan door onze vennootschap worden gegarandeerd met als enige ontbindende voorwaarde dat er subsidie volgens bovengenoemde regeling zal worden toegekend".
2.4.14. Bij de overhandiging van de in 2.4.13. vermelde brief heeft de plaatsvervangend directeur-generaal Scheepvaart en Maritieme Zaken daarop de volgende handgeschreven notitie geplaatst:
"Bij de overhandiging van deze brief vroeg D om in aanmerking voor ISZ te komen, in het geval wij ISZ budget niet volledig uitputten en anders vermoedelijk volgend jaar. Graag in de gaten houden in geval van onderuitputting".
2.4.15. In de notulen van de directieraad van H van 18 oktober 1993 is onder meer het volgende vermeld:
"Ons wordt de mogelijkheid geboden twee nieuwbouwcontracten voor schepen, te bouwen bij de werf in S-land, over te nemen. Voorwaarde is dan dat deze schepen in aanmerking komen voor IPZ. De mogelijkheden hiervoor worden onderzocht
(…)
Nieuwbouw schepen
E brengt de financiering aan de orde. In verband met de gunstige liquiditeitspositie is bij ABN-AMRO een roll-over krediet aangevraagd. Dit is toegezegd voor zes schepen met een optie van twee schepen (…) Om de rederijen te behoeden voor renterisico, zal een renteswap worden afgesloten (…)".
2.4.16. De notulen van de vergadering van aandeelhouders, directie en commissarissen van H van 19 oktober 1993 houden onder meer het volgende in:
"Nieuwbouw
De heer E vertelt dat inmiddels contracten zijn getekend voor de bouw van zes schepen. Het type zal worden gebouwd in Nederland (…) Aangezien de nieuwbouwprijzen in Nederland hoger waren dan in het buitenland, wordt van het Ministerie van Economische Zaken een extra subsidie verkregen.
Met het Ministerie van Verkeer en Waterstaat is overeengekomen dat de schepen in aanmerking komen voor de Stimuleringsregeling Zeescheepvaart. Mocht deze regeling geen wet worden, dan vallen de schepen onder de nieuwe IPZ-regeling (…) Voor de eerste vijf jaar staat vast dat per deelneming geruisloos kan worden ingebracht.
Begin juli 1994 zal het eerste schip worden opgeleverd. (…) Indien twee bij de werf in S-land te bouwen schepen in aanmerking komen voor IPZ, dan bestaat de mogelijkheid de contracten over te nemen".
2.4.17. Bij brief van 18 januari 1994 aan E van H heeft R namens F het volgende meegedeeld:
"As Managers for [belanghebbende] … we held in December 1993 various discussions with you at your office regarding the financing of two new (…) vessels under construction for [belanghebbende] at [de werf in S-land] (…) In this respect, we herewith confirm having given you authorization to arrange for the financing along the lines as discussed with the Company's Bankers ABN-AMRO Bank".
2.4.18. Op 30 maart 1994 heeft belanghebbende, daarbij vertegenwoordigd door O en P, aan R "power of attorney" verleend om ten behoeve van belanghebbende een renteswaptransactie voor een bedrag van f y miljoen aan te gaan met ABN AMRO Bank te Z.
2.4.19. Bij brief van 4 mei 1994 aan H heeft de directeur-generaal Scheepvaart en Maritieme Zaken van het ministerie van Verkeer & Waterstaat de twee schepen uit S-land alsnog in aanmerking gebracht voor het fiscale deel van de WSZ-regeling 1994 en 1995, zulks onder voorbehoud dat de WSZ van kracht wordt.
2.4.20. H heeft daarna de wens te kennen gegeven de schepen uit S-land onder Nederlandse vlag te brengen en ze onder te brengen in Nederlandse vennootschappen.
Bij brief van 9 mei 1994 aan E van H heeft R namens F het volgende meegedeeld:
"We herewith confirm the Agreement with you that the in subject mentioned newbuildings will be sold by [belanghebbende] to two new Dutch Companies which you will found.
The agreed purchase price of each vessel is Dutch Guilders h including the interest rate Swap transaction (…) It is specifically agreed that no commission will be charged on this transaction (…)".
2.4.21. Op 30 mei 1994 heeft belanghebbende, daarbij vertegenwoordigd door N en P, aan R een "power of attorney" verleend
"to execute, certify, ratify, sign and deliver any and all affidavits, documents, certificates, and all other writing as in his sole discretion may deem necessary or appropriate in connection with the sale and delivery of the multi-purpose general cargo vessel under construction at [de werf in S-land], yard no. 2".
Een gelijkluidende "power of attorney" is verleend met betrekking tot bouwnr. 3.
2.4.22. Op 10 juni 1994 heeft belanghebbende overeenkomsten gesloten met twee vennootschappen. Deze overeenkomsten houden in dat belanghebbende de beide schepen K en L na oplevering zal overdragen aan de respectievelijke vennootschappen. De overdrachten van de in aanbouw zijnde schepen zijn op 15 juni 1994 door R namens belanghebbende betekend aan de werf in S-land.
2.4.23. Op 20 juli 1994 heeft de Adviescommissie structuurverbetering zeescheepvaart met betrekking tot uitvoering van de Wet Stimulering Zeescheepvaart een advies uitgebracht
"inzake H te Z (6 schepen)".
In dat advies is onder meer het volgende vermeld:
"In het kader van haar vlootmoderniserings- en capaciteitsuitbreidingsprogramma gaat H haar vloot uitbreiden met acht schepen, waarvan er zes bij Nederlandse werven en twee bij een buitenlandse werf zijn besteld.
(…)
Samenvatting en conclusie
H heeft een investeringsprogramma geïnitieerd voor in totaal 8 schepen, als verbeterde (…) versie van de bestaande schepen;
Het betreft relatief geavanceerde schepen met marktconforme bouwprijzen.
H is een financieel gezonde onderneming met een sterk management;
De exploitatievooruitzichten voor de nieuwe schepen zijn gunstig
Op grond van het vorenstaande voldoen onderhavige projecten naar onze mening aan de voor onderhavige regeling te stellen financiële en bedrijfskundige eisen."
2.4.24. Bij faxbericht van 14 september 1994, verzonden vanuit zijn kantoor in Monaco, heeft R een factuur gezonden aan V Ltd. te TT, S-land. De factuur luidt als volgt:
"Re: Newbuilding [de werf] A/S Yard no. 2
Buyers designated equipment
- Design and supervision …
- Equipment supply …
- Finance cost …
…"
2.4.25. Bij faxbericht van 15 september 1994 aan H, ter attentie van E, heeft HH (LL Bank te UU, S-land) onder meer het volgende meegedeeld:
"I refer to our pleasant telephone conversation yesterday, and hereby confirm that we would be pleased to support You with an account in our bank in the name of a person to be used in connection with payment of the balance to [de werf] on the day of delivery of the vessel.
In connection with the registration of the account we need the name of the person and a copy of his/her passport."
Bij brief van 15 september 1994 op briefpapier van H heeft E een kopie van het paspoort van R aan HH gezonden.
2.4.26. Met dagtekening 27 september 1994 heeft de werf de eindfactuur voor bouwnummer 2, JJ, naar belanghebbende te Curaçao gezonden. De factuur vermeldt "Your ref: E".
2.4.27. De JJ is opgeleverd aan belanghebbende op 30 september 1994 en door belanghebbende op dezelfde dag doorgeleverd aan de vennootschap die haar zou gaan exploiteren. De KK is opgeleverd en doorgeleverd op 4 januari 1995. R is namens belanghebbende opgetreden bij de op- en doorlevering en de betaling van de schepen.
2.5.1. Op 25 november 1994 is de inspecteur een boekenonderzoek gestart bij H inzake de Antilliaanse vennootschappen van H en G.
2.5.2. Op 31 januari 1995 heeft de inspecteur aan (de gemachtigde van) H een lijst met vragen betreffende G en L toegezonden. Daarin is, onder andere, verzocht om toezending van de aan de aandeelhouders uitgebrachte jaarstukken over 1988 tot en met 1993 van, onder meer, belanghebbende en F. Voorts is gevraagd naar de bestuurders, een omschrijving van de feitelijke activiteiten en een overzicht van de geëxploiteerde schepen.
2.5.3. Bij brief van 29 mei 1995 is de vragenlijst beantwoord. Met betrekking tot de activiteiten en de schepen van belanghebbende is vermeld:
"The operation and leasing of ships.
Participating in other enterprises with similar or related objects".
Met betrekking tot de geëxploiteerde schepen is, voor zover het belanghebbende betreft, vermeld:
"The vessels in operation over the period 1988 until and including 1993:
(…)
m.v. 'I' built in 1981 - … (50%)
m.v. 'Yard 2' under construction to be completed in 1994 (…)
m.v. 'Yard 3' under construction to be completed in 1994
(…)"
Met betrekking tot de bestuurders van belanghebbende is vermeld:
"The [trustmaatschappij] which was discharged in 1993 and appointed were N residing at Curacao and O residing at Curacao".
Voorts is meegedeeld dat de gevraagde jaarstukken zijn opgevraagd.
2.5.4. Op 17 november 1995 heeft de inspecteur een derdenonderzoek in bij ABN Amro Bank, regiokantoor Z, ingesteld. In vervolg daarop heeft hij bij brief van 22 december 1995 schriftelijk vragen aan de bank gesteld, onder andere over belanghebbende.
2.5.5. Eveneens op 22 december 1995 heeft de inspecteur een aanvullende vragenlijst inzake belanghebbende naar H gezonden. Daarin heeft hij met betrekking tot belanghebbende onder meer het volgende gevraagd:
"(…)
8. In de periode 1993/1994 zijn op de [werf in S-land] (…) de m.s. KK en JJ gebouwd. Met betrekking tot de bouw van deze schepen verzoek ik u om de volgende informatie:
o Kopieën van de offerteaanvragen
o Kopieën van de koopovereenkomsten, bouwopdrachten en opleveringsrapporten
o Een kopie van de aanmelding voor de scheepsmeting
o Door wie (welke personen van welke firma's) werd de bouw begeleid?
9. Heeft [belanghebbende] voor de bouw van genoemde schepen IPZ premie dan wel enige andere subsidie van de Nederlandse overheid ontvangen? Zo ja, gaarne kopie van de volgende stukken:
o Aanvraagformulier subsidie
o Beschikking van de subsidiegever
10. De onder vraag 8 genoemde schepen zijn vervolgens door [belanghebbende] verkocht aan [twee vennootschappen]. Met betrekking tot de verkoop van deze schepen ontvang ik gaarne de volgende informatie:
o Kopie van de verkoopovereenkomsten
o Door wie is het besluit genomen tot verkoop van bovengenoemde schepen, en waar blijkt dit uit?".
2.5.6. Op 3 januari 1996 heeft de FIOD informatie aan de inspecteur verstrekt betreffende de (vele) ondernemingen waarvoor N optreedt.
2.5.7. Bij brief van 5 februari 1996 heeft H op de brief van de inspecteur van 22 december 1995 geantwoord dat van het bestuur van G toestemming is ontvangen om de directies van haar dochterondernemingen, waaronder belanghebbende, rechtstreeks met de door de inspecteur gestelde vragen te benaderen.
2.5.8. Bij brief van 6 mei 1996 heeft E namens H een aantal uit de Nederlandse Antillen ontvangen bescheiden aan de inspecteur gezonden. Tot die bescheiden behoort een brief van belanghebbende, ondertekend door N en P, met als bijlage de antwoorden op de vragenbrief van 22 december 1995, voor zover betrekking hebbende op belanghebbende. In die brief is onder meer vermeld:
"8. Het betreft hier een kontrakt-overname van H. Daar het betreft een kontrakt-overname is de vraag voor de offerte-aanvragen en bouwopdrachten niet van toepassing. Een kopie van de nieuwbouwovereenkomsten sluiten wij bij. (…)
De opleveringsrapporten van het m.s. "JJ" en van het m.s. "KK" zijn bijgesloten (…)
De aanmelding voor de scheepsmeting is in verband met de verkoop van de schepen aan de [desbetreffende vennootschappen] niet door [belanghebbende] gedaan.
De bouw is begeleid door de Technische Dienst van H.
9. [Belanghebbende] heeft geen enkele subsidie van de Nederlandse overheid voor deze schepen ontvangen.
10. Kopieen van de verkoopovereenkomsten zijn als bijlagen (…) bijgesloten.
De direktie heeft de beslissing tot verkoop genomen, hetgeen uit de verkoopovereenkomsten blijkt."
2.5.9. Bij brief van 29 mei 1996 aan H heeft de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:
"Onder dankzegging voor uw antwoorden van 6 mei j.l. op de vragen van 22 dec 1995 het volgende:
Zoals u wellicht al uit de aard van de vragen heeft opgemaakt, zijn wij ons aan het oriënteren op de fiscale vestigingsplaats van de diverse tot de A-groep behorende buitenlandse rechtspersonen. Bij een dergelijke vraagstelling is het onvermijdelijk dat er onzerzijds veel feitelijkheden moeten worden vastgesteld alvorens dit feitencomplex kan worden beoordeeld en gewogen.
Wanneer vervolgens wordt overgegaan tot het (uitgebreid) stellen van vragen ontstaat, vanwege de informatie-achterstand onzerzijds, de kans dat de antwoorden op deze vragen weer nieuwe vragen oproepen. Dit is ook hier het geval. Bijgevoegd is een brief met vragen welke wij u verzoeken te beantwoorden. Om te voorkomen dat er een schier eindeloze reeks aan correspondentie gaat ontstaan willen wij u verzoeken alle vragen zo uitgebreid mogelijk te (laten) beantwoorden en gevraagde afschriften van stukken zo volledig mogelijk te (laten) voorzien van bijlagen, en overige documentatie.
Het is ons bekend dat de Trustmaatschappijen (…) uitsluitend handelen na schriftelijke opdracht van belanghebbende met wie zij (verplicht) een indemnity agreement heeft gesloten (…) Bij de beantwoording van de vragen van 22 december 1995 bleek dat op veel vragen werd geantwoord dat "de directie" bepaalde handelingen heeft verricht. Dit heeft er toe geleid dat wij nu genoodzaakt zijn tot het stellen van aanvullende vragen betreffende de schriftelijke opdrachten die de directie hieromtrent moet hebben ontvangen.
Wanneer bij beantwoording van onze huidige vragen blijkt dat de directie bepaalde handelingen verricht verzoeken wij u direct afschriften van verleende schriftelijke opdrachten bij te voegen.
(…)
Zonder tegenbericht gaan wij er van uit dat het mogelijk moet zijn om de bijgevoegde vragen binnen twee maanden te (laten) beantwoorden. Wij stellen u voor om na beantwoording van de bijgevoegde vragen een oriënterende bespreking te voeren over de problematiek van de fiscale vestigingsplaats van de buitenlandse rechtspersonen".
2.5.10. Met betrekking tot belanghebbende bevat de in 2.5.9. vermelde vragenbrief onder meer het volgende:
"1. Gaarne ontvangen wij een afschrift van de Management agreement, resolution in writing en indemnity agreement zoals opgesteld tussen [de trustmaatschappij] en [belanghebbende]. Tevens ontvangen wij graag afschriften van de vergelijkbare overeenkomsten welke in 1993 zullen zijn afgesloten met de heer N, mevrouw O en de heer P.
4. Gaarne ontvangen wij afschriften van ingediende declaraties door management directors over de periode 1992 t/m 1995.
5. Gaarne ontvangen wij een afschrift van een ondertekend exemplaar van de Bill of Sale m.b.t. de verkoop van de motorschepen JJ en KK in 1994.
(…)
11. Begrijpen wij goed dat alle activiteiten voorafgaande aan het sluiten van het contract met [de werf in S-land] door H zijn verricht?
12. Gaarne ontvangen wij een opgave van de bij de bouwbegeleiding betrokken personen (naam, functie) en een specificatie van de hiermee samenhangende kosten.
13. Voor zover wij uit de jaarstukken van [belanghebbende] kunnen opmaken, zijn door H voor de uitgevoerde bouwbegeleiding, supervision etc. géén kosten in rekening gebracht. Indien dit vermoeden juist is willen wij gaarne een verklaring voor het feit dat doorberekening achterwege is gebleven. Indien wel kosten in rekening zijn gebracht ontvangen wij gaarne een opgave van de hiermee gemoeide bedragen en een toelichting op de verwerking van deze bedragen in de jaarrekening van H en [belanghebbende].
14. Uit het contract met [de werf] volgt dat reeds bij aanvang van de bouw overeengekomen is dat de schepen na oplevering door [belanghebbende] zullen worden overgedragen aan de [vennootschappen]. Wat is de reden geweest voor de contractovername door [belanghebbende] van H en de daaropvolgende terugkoop van de schepen door de vennootschappen na afbouw.
15. Om de afwikkeling van het bouwcontract te kunnen beoordelen ontvangen wij gaarne een afschrift van de jaarrekening 1994 van [belanghebbende].
(…)
17. Wie heeft de heren N en P opdracht en autorisatie gegeven tot het verlenen van "power of attorney" aan de heer R ten aanzien van de verkoop en overdracht van de KK resp. JJ. Gaarne ontvangen wij afschriften van eventuele schriftelijke stukken dienaangaande.
18. Wie heeft de heer P en mevrouw O opdracht gegeven om er mee in te stemmen dat alle rechten en verplichtingen voortvloeiende uit de shipbuilding contracts met [de werf] worden overgenomen door [belanghebbende] (…)
19. Gaarne ontvangen wij een afschrift van de aan de directie verstrekte opdracht inzake het aangaan van een lening ad Hfl. 10 miljoen in 1993 bij L N.V.
20. Wie heeft de heer N en mevrouw O opdracht gegeven tot het afsluiten van de "Loan agreement" ad Hfl. 9.300.000 tussen [belanghebbende] en K N.V. in 1993. Gaarne ontvangen wij een afschrift van deze (schriftelijke) opdracht
(…)."
2.5.11. Bij brief van 29 juli 1996 heeft H de inspecteur onder meer als volgt bericht:
"Onder referte aan uw schrijven van 29 mei 1996 (…) doen wij u hierbij de schriftelijke reactie van de respectievelijke directies toekomen.
(…)
Onderstaand geven wij u een reactie op de vragen, indien naar H wordt verwezen.
A. [Belanghebbende]
vraag 12
Bijgaand overhandigen wij u een opgave van de bouwbegeleidingskosten ad f 375.284,02 van de m.s. JJ en KK, opgave van de bij het bouwproces betrokken superintendants en een specificatie van de kosten (…) die door [belanghebbende] zijn betaald. Daarboven werd door ons een bedrag van f 350.000,-- per schip dus totaal f 700.000,-- als fee in rekening gebracht.
vraag 13
Uw vermoeden dat door H voor de uitgevoerde bouwbegeleiding (…) geen kosten in rekening zijn gebracht, is niet juist (…) De vraag hoe [belanghebbende] deze kosten heeft verantwoord, is door de directie van deze onderneming beantwoord.
vraag 14
Uw stelling is onjuist dat reeds bij aanvang van de bouw werd overeengekomen dat de schepen na oplevering door [belanghebbende] aan de [desbetreffende vennootschappen] (…) zouden worden overgedragen. (…)
Nadat H in 1993 het voornemen schepen in S-land te laten bouwen bij het Ministerie van Economische Zaken bekend maakte, ontstond er in Den Haag grote onrust (…) Door diverse ministeries te weten Verkeer & Waterstaat, Economische Zaken en Financiën werd grote druk op ons uitgeoefend de nieuwbouworder niet in S-land maar in Nederland te plaatsen. Door onder andere het Ministerie van Verkeer & Waterstaat werd ons te verstaan gegeven, dat bij een Z nieuwbouwopdracht de kans op het toekennen van Nederlandse scheepvaartsubsidie gering moest worden geacht, omdat de "ranking" om in aanmerking te komen voor deze zeescheepvaartsubsidie onder de Wet Stimulering Zeescheepvaart beduidend lager lag of zelfs nihil zou zijn. (…)
Het was ons bekend dat [belanghebbende] geïnteresseerd was in nieuwbouw, hetgeen heeft geleid tot overname van het contract. Hierna hebben wij onze diensten als intermediair verricht.
In 1994 bleek uit onze contacten met het Directoraat-Generaal voor Scheepvaart en Maritieme Zaken van het Ministerie van Verkeer & Waterstaat, dat het beleid van de Nederlandse regering er nog steeds op was gericht zoveel mogelijk schepen onder Nederlandse vlag te brengen (…) Op dat moment gold dat ook voor schepen, die niet in Nederland werden gebouwd. De Nederlandse vloot nam immers nog steeds in aantal af ten gevolge van het uitvlaggen. Daarboven begonnen ook scheepvaartkantoren zich naar het buitenland te verplaatsen (…) Het Ministerie van Verkeer & Waterstaat liet weten het zeer op prijs te stellen als onze vloot met twee Nederlandse-vlag schepen zou worden uitgebreid. Temeer omdat in 1994 bleek dat toezeggingen aan ons gedaan in 1993 door het Ministerie van Verkeer & Waterstaat niet uitvoerbaar waren. Het Ministerie van Verkeer & Waterstaat zegde ons op 4 mei 1994 toe dat er alsnog voor twee in het buitenland gebouwde schepen WSZ kon worden toegezegd in ruil voor het afzien van aanspraken verkregen in 1993. Door ons zijn met succes pogingen in het werk gesteld om de twee in S-land in aanbouw zijnde schepen te verwerven ten behoeve van de respectievelijke vennootschappen en onder Nederlandse vlag te brengen.
Mocht u het nodig vinden ter ondersteuning van bovengenoemde uitleg hierover brieven etc., die wij strikt persoonlijk van diverse ministeries hebben ontvangen, in te zien dan vernemen wij dat gaarne."
2.5.12. Bij de in 2.5.11. vermelde brief van H is een bijlage gevoegd waarin de tot belanghebbende gerichte vragen, voor zover hier van belang, als volgt zijn beantwoord:
"1. De management agreement, de resolution in writing en de indemnity agreement van 19/10/93 gelieve u als bijlage (…) aan te treffen. Met de heer N, mevrouw O en de heer P zijn geen afzonderlijke agreements gemaakt.
(…)
4. De ingediende declaraties gelieve u als bijlage 5 aan te treffen.
5. De Bills of Sale van de motorschepen JJ en KK zijn u reeds op 6 mei jl. toegezonden.
(…)
11. Deze vraag kunnen wij bevestigend beantwoorden.
(…)
13. (…) De in rekening gebrachte kosten ad f 187.642 per schip zijn geaktiveerd en in de kostprijs verwerkt.
(…)
15. De jaarrekening 1994 gelieve u als bijlage 8 aan te treffen.
16. Afschriften van de "notification of acceptance of the vessel" van de motorschepen JJ en KK zijn u reeds op 6 mei jl. toegezonden.
17. De directie is volledig bevoegd tot het nemen van beslissingen. Zij heeft geen enkele autorisatie van wie dan ook nodig.
18. De directie is volledig bevoegd tot het nemen van beslissingen. Zij heeft geen enkele autorisatie van wie dan ook nodig.
19. Er is geen opdracht aan de directie verstrekt.
20. Er is geen opdracht aan de directie verstrekt. Hierover heeft overleg met aandeelhouders plaatsgevonden".
2.5.13. Op 21 november 1996 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de inspecteur en vertegenwoordigers van H. Blijkens een brief van 24 maart 1997 van de inspecteur aan H zou tijdens die bespreking door de inspecteur zijn toegezegd
"om ook over de vestigingsplaatsproblematiek begin 1997 een stuk uit te brengen. Inmiddels hebben wij aan dit stuk gewerkt op basis van de door u verstrekte gegevens en hebben wij naar aanleiding van een voorlopige versie intern overleg gevoerd. Uitkomst van dit overleg is geweest dat het niet raadzaam is een stuk uit te brengen op een tijdstip waarop wij, met betrekking tot een aantal activiteiten die deze buitenlandse vennootschappen raken of betreffen, nog niet over alle relevante feiten beschikken.
Dientengevolge stellen wij u voor om op korte termijn een afspraak met u te maken teneinde het voorlopig stuk te kunnen voorzien van de noodzakelijke feiten waarvan wij veronderstellen dat zij in de adminMratie van H hun weerslag hebben gevonden".
2.5.14. Op 7 mei 1997 heeft de inspecteur op het kantoor van H inzage genomen in, onder meer, notulen van de vergaderingen van aandeelhouders, directies en commissarissen, notulen van de vergaderingen van de directieraad en dossiers ter zake van de nieuwbouw van de schepen.
2.5.15. Op 11 december 1997 heeft de inspecteur een verzoek om inlichtingen inzake de investeringen in de motorschepen KK en JJ gericht tot het Directoraat-Generaal Goederenvervoer van het ministerie van Verkeer en Waterstaat. Hierbij heeft hij onder meer gevraagd om afschriften van notulen en adviezen inzake de subsidieverlening.
2.6.1. Bij brief van 22 december 1997 heeft de inspecteur aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag voor het jaar 1992 zal opleggen naar een belastbaar bedrag van - abusievelijk - f m, met een boete van 50% van de enkelvoudige belasting. Met betrekking tot de boete is het volgende vermeld:
"[Belanghebbende] heeft zich op grond van een onvolledige voorstelling van zaken gepresenteerd als een op de Antillen gevestigde vennootschap. Hierdoor is [belanghebbende] tot op heden niet betrokken in de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting. Het feit dat aan [belanghebbende] over 1992 ten onrechte geen aanslag vennootschapsbelasting is opgelegd, acht ik aan haar opzet daartoe te wijten. Ik acht daarom een boete van 50% over de te weinig geheven belasting passend en geboden."
2.6.2. Met dagtekening 31 december 1997 is de onderhavige navorderingsaanslag voor het jaar 1992 opgelegd.
2.6.3. Op 10 mei 1998 heeft de inspecteur het rapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende verzonden.
2.6.4. Op 4 oktober 1998 heeft Q, hoofd van de Scheepvaartinspectie Nederlandse Antillen, kennelijk op verzoek van belanghebbende, schriftelijk het volgende verklaard:
"Hiermede verklaar ik dat de [trustmaatschappij] op Curacao zonder meer in staat is de directie over naar Nederlands Antilliaans recht opgerichte scheepvaart vennootschappen naar behoren te voeren.
Met name de heren N en P beschikken mijns inziens over voldoende kennis en ervaring om een juiste invulling te geven aan de directievoering over genoemde scheepvaart vennootschappen".
2.6.5. Bij brief van 2 december 1998 heeft de inspecteur meegedeeld ter behoud van rechten een navorderingsaanslag voor het jaar 1993 op te leggen met een boete van 50% van de nagevorderde belasting. Met betrekking tot de boete is het volgende vermeld:
"[Belanghebbende] heeft zich op grond van een onvolledige voorstelling van zaken gepresenteerd als een op de Antillen gevestigde vennootschap. Hierdoor is [belanghebbende] tot op heden niet betrokken in de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting over 1993. Het feit dat aan [belanghebbende] over 1993 ten onrechte geen aanslag vennootschapsbelasting is opgelegd, acht ik aan haar opzet daartoe te wijten. Ik acht daarom een boete van 50% over de te weinig geheven belasting passend en geboden."
2.6.6. Met dagtekening 31 december 1998 is een navorderingsaanslag voor het jaar 1993 opgelegd en is ambtshalve een aanslag voor het jaar 1995 opgelegd. Abusievelijk is geen aanslag voor het jaar 1994 opgelegd.
2.6.7. Met dagtekening 31 december 1999 is ambtshalve een aanslag voor het jaar 1996 opgelegd.
2.6.8. Bij brief van 11 oktober 2000 aan de gemachtigden van H en belanghebbende heeft de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:
"Nieuw feit.
Met zijn brief van 22 december 1995 heeft mijn collega (…) een reeks vragen gesteld. De beantwoording daarvan was noodzakelijk voor het vormen van de conclusie over de vestigingsplaats van de diverse Antilliaanse vennootschappen. De vragen zijn op 6 mei 1996 beantwoord. In hun brief van 29 mei 1996 hebben mijn collega's (…) genuanceerd aangegeven waarom zij het noodzakelijk vonden nadere vragen te stellen. Op deze zeer uitgebreide vragenbrief is op 29 juli 1996 antwoord gegeven. Daarna zijn er op 7 mei 1997 ten kantore van H nog stukken ingezien (notulen RvC en directie). Voorts is op 27 juni 1997 antwoord van H ontvangen op vragen onzerzijds over de AO/IC van de technische dienst. Dit in verband met de bouw van de schepen KK en JJ. Zoals u kunt lezen in het rapport heeft de gang van zaken rondom de bouw van genoemde schepen zeer zeker een rol gespeeld bij de beoordeling van de vestigingsplaats. De vraag of wij zonder die informatie over voldoende feiten en omstandigheden beschikten om (…) primitieve aanslagen over 1992 of 1993 op te leggen, laat ik gaarne ter beoordeling aan de rechter. Voor de goede orde deel ik u mee dat ik subsidiair in ieder geval zal stellen dat belastingplichtigen te kwader trouw zijn geweest. Deze opinie ligt in lijn met de motivering van de boete".
2.6.9. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift inzake de navorderingsaanslag voor het jaar 1992, gedagtekend 23 december 2000, is de verhoging - naar de inspecteur ter zitting heeft gesteld: onbedoeld, doch definitief - vervallen.
2.6.10. Bij brief van 6 mei 2002 heeft R aan de gemachtigde een samenvatting verstrekt. van zijn werkzaamheden met betrekking tot de in S-land gebouwde schepen. Deze samenvatting is - voorzien van bijlagen - gevoegd bij de schriftelijke reactie van belanghebbende d.d. 7 mei 2002 op de door het Hof gestelde vragen. Ook is bij die gelegenheid uitvoerige documentatie overgelegd betreffende de in 2.3.10. vermelde schepen uit W-land.
3. Geschil
In de eerste plaats is in geschil of de inspecteur heeft voldaan aan de voor navordering in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde vereisten.
Voor het geval het gelijk op het eerste geschilpunt aan de inspecteur is, is vervolgens in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland was gevestigd en derhalve als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Voor het geval die vraag ontkennend wordt beantwoord, is subsidiair in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar een vaste inrichting in Nederland had en zo ja, voor welk bedrag zij dan als buitenlands belastingplichtige in de heffing dient te worden betrokken.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen van 3 april 2002 en 26 juni 2002.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof is van oordeel dat het de inspecteur niet als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend dat hij niet vóór het verstrijken van de driejaarstermijn als bedoeld in artikel 11 van Pro de AWR - dat wil hier zeggen: vóór ultimo 1995 - een (primitieve) aanslag over het onderhavige jaar aan belanghebbende heeft opgelegd. Ultimo 1995 beschikte de inspecteur nog niet over zoveel informatie dat hij redelijkerwijs ervan uit kon en moest gaan dat belanghebbende - in ieder geval gedurende zekere periode - feitelijk vanuit Nederland werd geleid. Essentiële gegevens inzake de positie van N en de relatie tussen het statutaire bestuur op Curaçao en (de directie van) H, zoals het bestaan van de "indemnity agreement", waren de inspecteur nog niet bekend, en ditzelfde geldt voor de bemoeienissen vanuit H met de bouw van de schepen in S-land. Ook kan, gelet op de loop van het onderzoek, niet worden gezegd dat de inspecteur ultimo 1995 redelijkerwijs over de desbetreffende informatie had moeten beschikken. Het gelijk op het eerste geschilpunt is in zoverre aan de inspecteur. Het Hof vermag de relevantie - in dit verband - van de vragenbrief uit 1989 en de daarop gegeven antwoorden niet in te zien.
5.2.1. In zijn arrest van 23 september 1992, BNB 1993/193, heeft de Hoge Raad overwogen:
"Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent".
5.2.2. Uit genoemd arrest leidt het Hof, toegepast op het onderhavige geschil, af dat het aan de inspecteur is feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de feitelijke leiding van belanghebbende - reeds - in het onderhavige jaar niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar vanuit de centrale leiding van het A-concern op het kantoor van H in Nederland.
5.2.3. Het Hof stelt bij de beoordeling van deze vraag voorop dat uit de contractuele verhouding tussen belanghebbende en haar (middellijk) aandeelhouder H - zoals deze aanvankelijk is vorm gegeven in de voor het onderhavige jaar nog toepasselijke trustovereenkomst (2.2.1) en vanaf 19 oktober 1993 in de "management agreement" (2.2.3.), de "resolution in writing" (2.2.4.) en de "indemnity agreement" (2.2.4.) - op zichzelf en zonder meer nog niet volgt dat de leiding over belanghebbende feitelijk wordt uitgeoefend door H. Het in die overeenkomsten bepaalde laat zich naar 's Hofs oordeel in beginsel rijmen met als normaal aan te merken aandeelhoudersrelaties in concernverband, en de inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om te kunnen concluderen dat zulks - althans in het onderhavige jaar - anders is.
5.2.4. De inspecteur heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat het bestuur op de Antillen - bij gebrek aan de noodzakelijke expertise, of anderszins - niet in staat kán zijn geweest om in het onderhavige jaar - al dan niet met inschakeling van adviseurs als R - leiding aan belanghebbende te geven. Het Hof neemt hierbij de aard en de omvang van de in het onderhavige jaar ontwikkelde activiteiten, zoals die blijken uit de in 2.3.3. en 2.3.4. vastgestelde feiten, in aanmerking. Behoudens de betrokkenheid bij de herstructurering van het A-concern hielden die activiteiten niet veel meer of anders in dan vermogensbeheer. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat voor dat vermogensbeheer en voor de medewerking aan de herstructurering een bijzondere, bij het statutaire bestuur en R niet aanwezige, deskundigheid vereist was. Het feit dat de herstructurering werd geregisseerd vanuit de centrale concernleiding leidt - op zichzelf en zonder méér - nog niet tot de conclusie dat de leiding over belanghebbende niet bij het statutaire bestuur lag. Door de inspecteur is niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat het bestuur - bijgestaan door R - bij de medewerking aan die herstructurering heeft gehandeld met veronachtzaming van zijn eigen verantwoordelijkheden. De inspecteur heeft voor het overige geen feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit - voor wat het onderhavige jaar betreft - blijkt van concrete, de normale rol van een (groot)aandeelhouder te boven gaande, bemoeienis vanuit het kantoor van H met het beleid en de bedrijfsvoering van belanghebbende.
5.2.5. De omstandigheid dat - zoals het Hof heeft geoordeeld in de uitspraak met kenmerk 01/01418 - de feitelijke leiding over belanghebbende gedurende de periode gelegen tussen de verwerving van de bouwcontracten van de in S-land gebouwde schepen (juni 1993) en de oplevering van de JJ in januari 1995 werd uitgeoefend vanuit het kantoor van H te Z, legt naar 's Hofs oordeel weinig gewicht in de schaal. Dit omdat de activiteiten met betrekking tot die twee schepen - welke schepen als het ware in belanghebbende zijn "geparkeerd" - zozeer afwijken van hetgeen in dit geding als normaal activiteitenpatroon van belanghebbende naar voren is gekomen, dat zij geen maatstaf kunnen vormen voor de beoordeling van de feitelijke leiding in - onder meer - het onderhavige jaar.
5.2.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur het van hem te vergen bewijs niet heeft geleverd, zodat ervan moet worden uitgegaan dat in het onderhavige jaar de feitelijke leiding van belanghebbende werd uitgeoefend door het statutaire bestuur op de Nederlandse Antillen.
5.3. Aan zijn subsidiaire stelling dat belanghebbende in het onderhavige jaar een plaats van leiding of anderszins een vaste inrichting in Nederland had, waaraan een deel van de winst dient te worden toegerekend, heeft de inspecteur geen, althans volstrekt onvoldoende, feitelijke motivering ten grondslag gelegd. Het Hof verwerpt derhalve ook deze stelling.
5.4. De conclusie uit het voorgaande is dat het beroep gegrond is en dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Als zodanig komen in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
Gelet op de totale omvang van de gevoegd behandelde zaken en de daardoor opgeroepen complexiteit - het Hof merkt dit aan als een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit - zal het Hof bij de bepaling van de proceskostenveroordeling geen rekening houden met de omstandigheid dat sprake is van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3, eerste lid, in verbinding met artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit. Voor het overige wordt artikel 2, eerste lid, onderdeel a, toegepast.
Het voor proceshandelingen toe te kennen aantal punten wordt met toepassing van de Bijlage bij het Besluit gesteld op 3,5 (A1 sub 1, 2, 4, 8 en 9) en de wegingsfactor wegens het gewicht van de zaak op 2.
De te vergoeden proceskosten in deze zaak komen daarmee uit op € 322 x 3,5 x 2 = € 2.254.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de navorderingsaanslag,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 2254, te betalen door de Staat en
- gelast de Staat het griffierecht van € 204,20 (f 450) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 19 februari 2003 door mrs. Van Ballegooijen, voor-zit-ter, Den Boer en Faase, leden van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Thijssen als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.