Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 21 mei 2001, ingediend door mr. A als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 11 juli 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 april 2001 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/-premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
Met dagtekening 8 december 2000 is aan belanghebbende een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.924 met toepassing van een 'aftrek elders belast' van ƒ 10.306. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag met toepassing van een aftrek elders belast van uiteindelijk ¦ 12.628.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter griffie is op 25 juli 2002 nog een brief met 2 bijlagen van de gemachtigde van belanghebbende ontvangen. De gemachtigde heeft een kopie van die brief aan de inspecteur gezonden.
Ter zitting van 12 september 2002 zijn verschenen belanghebbende en voornoemde gemachtigde, bijgestaan door B, C en D, alsmede namens de inspecteur E, bijgestaan door F en G. Partijen hebben elk ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was het gehele jaar 1998 woonachtig in Nederland. Hij was gedurende het gehele jaar in dienst van Y N.V., een in België gevestigde vennootschap, met een vaste inrichting in Q (Nederland).
2.2. Belanghebbendes inkomen bestond uit de volgende componenten (waarbij tussen haakjes staat het aangegeven bedrag respectievelijk de daarop door de inspecteur toegepaste en door belanghebbende in beroep niet bestreden correcties):
- loon uit voornoemde dienstbetrekking ¦ 145.880
- privé gebruik auto ( ¦ 5.722 + ¦ 2.214) 7.936
153.816
af: beroepskosten ( ¦ 8.390 -/- ¦ 79 -/- ¦ 1.835) 6.476
zuivere inkomsten uit dienstbetrekking 147.340
- huurwaarde eigen woning 4.462
- dividend 1.802
- rente eigen woning -/- 9.781
- onzuiver (wereld)inkomen 143.823
- premies lijfrente 1.670
- premies verzekeringen 1.473
- buitengewone lasten 8.756
11.899
belastbaar inkomen ¦ 131.924
Bij de aanslagregeling is de inspecteur uitgegaan van een belastingvrije som van ¦ 8.617.
2.3. Uit hoofde van zijn dienstbetrekking heeft belanghebbende in 1998 in totaal 213 dagen gewerkt. Daarvan heeft hij 58 dagen feitelijk in België [gewerkt] en de overige 213 dagen verrichtte hij zijn werkzaamheden in Nederland. Het totaal aantal doordeweekse feest-, ziekte-, compensatieverlof- en vakantieverlofdagen van belanghebbende beliep in 1998 48.
2.4. Ter zake van de in 1998 verrichte werkzaamheden in België heeft belanghebbende in zijn aangifte verzocht om een aftrek in verband met Belgische belasting. Het aan België toegerekende inkomen ten bedrage van ƒ 38.997 berekende hij als volgt:
58 (= aantal gewerkte dagen in België) x ƒ 143.212 (= het persoonlijk inkomen).
213 (= totaal aantal gewerkte dagen)
2.4. De inspecteur week onder andere met betrekking tot de 'aftrek elders belast' bij de aanslagregeling van belanghebbendes aangifte af. De inspecteur rekende ƒ 34.181 aan België toe. Dit bedrag berekende hij als volgt:
58 (= aantal gewerkte dagen in België) x ƒ 153.816 (= inkomsten uit dienstbetrekking).
261 (= kalenderdagen minus weekenddagen)
3. Geschil
In geschil is de hoogte van het loon dat voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België van 19 oktober 1970, Trb. 192 (hierna: het Verdrag) door België mag worden belast.
De inspecteur stelt dit op [58/261 x ¦ 153.816 =] ¦ 34.181; belanghebbende uiteindelijk op [58/213 x ¦ 153.816 =] ¦ 41.884.
Niet in geschil is dat de zogenoemde 183-dagen-regeling uit artikel 15, tweede lid, van het Verdrag niet van toepassing is.
Daar belanghebbende zijn tweede grief bij de op 25 juli 2002 ingekomen brief van zijn gemachtigde heeft ingetrokken, is de noemer van de zogenoemde voorkomingsbreuk uit artikel 24 van Pro het Verdrag niet meer in geschil.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:
Ik acht het met de Advocaat Generaal in zijn conclusie bij HR 29 september 1999, BNB 2000/16, wenselijk dat er geen verschil is tussen de beslissingen van het Bundesfinanzhof en de Hoge Raad. Naar mijn mening zou de A-G ook met betrekking tot andere dan door Duitsland gesloten verdragen eenzelfde standpunt innemen.
Ik heb na invoering van de ATV een 36-urige werkweek. Vroeger moest ik 40 uur per week werken, mijn salaris is bij de invoering van de ATV verminderd.
Ik heb 12 ATV-dagen.
De Belgische loonheffing wordt ingehouden op basis van een geschat aantal in België te werken dagen. Na afloop van het jaar vindt een correctie plaats op basis van het werkelijke aantal in België gewerkte dagen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
Het standpunt van de Hoge Raad uit BNB 1998/52 kan vreemd uitpakken, bijvoorbeeld als van de 213 werkdagen er 211 in België worden gewerkt. Maar de Hoge Raad heeft in dit arrest voor een praktische oplossing gekozen. Die oplossing is goed uitvoerbaar.
Waar ik een keer 'gewerkte dagen' geschreven heb, bedoel ik 'werkdagen'.
Ik doe geen beroep op interne compensatie.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Vaststaat dat belanghebbende inwoner is van Nederland, dat hij zijn dienstbetrekking bij Y N.V. in 1998 op 58 dagen in België heeft uitgeoefend en dat zijn werkgever inwoner is van België.
5.2. Ingevolge artikel 15 van Pro het Verdrag mag België alsdan de door belanghebbende genoten arbeidsbeloning belasten, voorzover die verkregen is ter zake van het in België uitoefenen van de dienstbetrekking. In geschil is uitsluitend welk deel van de totale beloning die belanghebbende van zijn werkgever genoten heeft, aan België is toe te rekenen.
Met partijen is het Hof van oordeel dat de berekening van dat deel van de beloning tijdsevenredig dient te geschieden.
5.3. Belanghebbende meent - onder verwijzing naar de toelichting op het cassatiemiddel van de belanghebbende in BNB 2000/17 en de conclusie van de A-G bij het arrest van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 33 267, BNB 2000/16 - dat van het totale salaris een evenredig deel in België is verdiend, zodat de noemer van de voorkomingsbreuk het totale aantal werkdagen moet zijn, zijnde 213. Indien iemand - aldus belanghebbende - in een jaar één maand vakantie heeft en één maand in het buitenland werkt, verdient hij niet 1/12e van zijn salaris in het buitenland, maar 1/11e. Een werkgever betaalt een arbeidsbeloning immers uitsluitend voor arbeid welke door de werknemer op de contractueel overeengekomen werkdagen wordt verricht. Dat betekent dat de arbeidsbeloning niet toe te rekenen is aan verlof, weekenddagen en feestdagen (aldus ook het Bundesfinanzhof in een uitspraak van 29 januari 1986, IR 22/85, BFHE 146, 132). Volgens belanghebbende heeft de Hoge Raad de onderhavige kwestie in BNB 1998/52 niet beslist omdat de belanghebbende in die zaak geen aanspraak had gemaakt op een noemer van minder dan 261.
5.4. De inspecteur beroept zich op het arrest van de Hoge Raad BNB 1998/52 waarin de Hoge Raad de noemer op 261 stelde en het arrest BNB 1998/51 waarin de Hoge Raad van dezelfde opvatting uitging.
5.5. Naar het oordeel van het Hof strookt het met het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nummer 32 946, gepubliceerd in BNB 1998/52, om de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk deel van de beloning aan de in België verrichte arbeid moet worden toegerekend, te stellen op het totale normale aantal werkdagen, welk aantal met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Verdrag te stellen is op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar op 261 dagen. Buiten beschouwing blijven derhalve de van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen.
5.6. Uit het voorgaande volgt dat het Hof belanghebbendes standpunt dat indien iemand in een jaar één maand vakantie heeft en één maand in het buitenland werkt, hij 1/11e van zijn salaris in het buitenland verdient, verwerpt. Belanghebbendes standpunt spoort ook niet met artikel 7:639 van Pro het Burgerlijk Wetboek dat bepaalt dat een werknemer gedurende zijn vakantie recht heeft op loon en zou bovendien tot het opmerkelijke gevolg leiden dat een werknemer die op basis van het arbeidscontract verlofdagen van het ene naar het andere jaar doorschuift per gewerkte dag in het ene jaar meer verdient dan in het andere jaar.
5.7. Nu de teller van de voorkomingsbreuk, naar tussen partijen niet in geschil is, 58 bedraagt, is op basis van het Verdrag van de totale beloning die belanghebbende van Y N.V. in 1998 genoten heeft, 58/261ste deel verkregen ter zake van het in België uitoefenen van de dienstbetrekking. Het gelijk is mitsdien aan de inspecteur.
5.8. Het voorgaande brengt mee dat het vrijgestelde buitenlandse inkomen van belanghebbende moet worden berekend op 58/261-gedeelte van f 147.340, dat is f 32.742. Vervolgens moet nog de hoogte van de aftrek elders belast worden vastgesteld. Daarbij moet rekening worden gehouden met het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 12 december 2002, zaak C-385/00, BNB 2003/182. Dit arrest brengt naar het oordeel van het Hof mee dat in dit geval de noemer van de voorkomingsbreuk moet worden gesteld op het belastbare inkomen, verminderd met de belastingvrije som, waarbij het Hof er - met partijen - van uitgaat dat België geen rekening heeft gehouden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie. De aftrek elders belast komt dan uit op 32.742/123.307-gedeelte van f 43.364, dat is f 11.515, te bedragen (Hof: abusievelijk staat in de teller van de voorkomingsbreuk in de uitspraak ¦ 32.364). Het beroep is dus in zoverre gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 966, berekend als volgt: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 131.924 met toepassing van een aftrek elders belast van f 11.515;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 966 aan proceskosten en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen; en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 27,23 (f 60) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 4 september 2003 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.