Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
(Hof: om redenen van privacy is in deze uitspraak een gefingeerde naam gebruikt en zijn de punten 2.1. + 2.2. met betrekking tot de tussen [ ] geplaatste tekst aangepast en is rechtsoverweging 5.1 weggelaten.)
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 oktober 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 24 september 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (verder de loonheffing) over de periode 1 januari tot en met 30 juni 2002. De naheffingsaanslag ten bedrage van € 15.298 is berekend naar een belastbaar loon van € 36.424. Na bezwaar tegen de naheffings-aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernieti-ging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondver-klaring van het beroep.
Ter zitting van 1 april 2003 is verschenen mr. A namens belanghebbende, tot bijstand vergezeld van B, alsmede namens de inspecteur C, vergezeld van D. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voor-gedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. (…)
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. X (hierna ook: de Bank) [werkt met één beeldmerk (verder het Logo) en gebruikt bij zijn presentatie naar derden de naam Uniebank.]
2.2. De Bank heeft in het naheffingstijdvak aan alle tweeëndertig personeelsleden [van het bijkantoor te Q] kleding in eigendom verstrekt (verder de Kleding). De fulltime in dienst zijnde man-nelijke werknemers ontvingen ieder een pakket dat bestond uit drie colberts, een gilet, zes pantalons, vijf shirts en drie stropdassen. De fulltime in dienst zijnde vrou-welijke werknemers ontvingen per persoon: drie blazers, een gilet, vijf blouses en zes rokken/jurken. Een parttimer kreeg twee colberts/blazers, een gilet, vier panta-lons/rokken/jurken en drie shirts/blouses.
De colberts/blazers, gilets en de pantalons/rokken/jurken zijn in de kleuren zwart, donkerblauw, camel en donkerbruin. De kleuren van de shirts/blouses zijn offwhite, kobalt en lila.
Alle kledingstukken, met uitzondering van de stropdassen, zijn voorzien van het Logo en/of het - op een speciale wijze vormgegeven - opschrift Uniebank (verder het Opschrift).
2.3. Er bestaat geen schriftelijk vastgelegd kledingvoorschrift. De werknemers wor-den geacht de Kleding gedurende werktijd te dragen en doen dit doorgaans ook. De Kleding, waar de personeelsleden geen eigen bijdrage voor hebben betaald, blijft niet achter op het kantoor van de Bank.
2.4. Belanghebbende betaalde voor de Kleding in totaal € 36.424, inclusief BTW.
2.5. De inspecteur heeft belanghebbende in verband met het verstrekken van de Kle-ding een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd. De naheffingsaanslag is, uitgaande van een gemiddeld tarief van 42 %, opgelegd over een loon van in totaal € 36.424.
3. Geschil
In geschil is:
1. Is de Kleding werkkleding in de zin van artikel 15a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (verder de Wet); en zo nee:
2. Naar welke waarde moet de Kleding in de loonheffing in aanmerking worden genomen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Ter zitting is namens partijen hier nog het volgende aan toegevoegd.
Namens belanghebbende:
(…) Ik toon u hierbij een blazer, een broek en een blouse uit het kle-dingpakket voor de dames. Direct boven de linkerzak van de blazer staat het Logo en daarnaast het Opschrift. De blouse heeft het Logo en het Opschrift boven de linker-borstzak. Op de broek is - uitsluitend - het Opschrift boven de linkerbroekzak aan-gebracht. Het gilet is voorzien van het Logo en het Opschrift, op dezelfde manier als de blazer. Op de stropdas staat geen logo. Deze kan niet beschouwd worden als werkkleding in de zin van de wet. De waarde van de stropdas stel ik op € 10.
Bij het kantoor in Q geldt geen kledingvoorschrift. Alle personeelsleden van het kantoor dragen de Kleding, ook de directeur. De inspecteur beroept zich on-der andere op de uitspraak van het Hof Amsterdam van 14 februari 2003, nr. 02/00092 (gepubliceerd op rechtspraak.nl). Naar mijn mening was in dat geval sprake van een andere situatie. Bij de Bank is het duidelijker dat het om werkkleding gaat dan in het geval van de genoemde uitspraak.
Door het verstrekken van de Kleding is sprake van een besparing voor de werk-nemers. Indien de verstrekking van de Kleding belast zou zijn is het de vraag of belast moet worden op het moment van verstrekken, omdat de Kleding langere tijd meegaat.
Namens de inspecteur:
Ik heb geen overleg gevoerd met het Ministerie van Financiën over deze procedure. Partijen zijn het erover eens dat de oppervlakte van het Logo op uitsluitend het col-bert minder bedraagt dan 70 cm². Ik ga ermee akkoord dat de waarde van de stropdas wordt gesteld op € 10.
Ten aanzien van de waardering van de Kleding beroep ik mij op de volgende uit-spraken: Hof Amsterdam 24 januari 2001, nr. 00/0050, VN 2001/35.16, HR 7 december 2001, nr. 36516, BNB 2002/68 en Hof Amsterdam 14 februari 2003, nr. 02/00092, rechtsoverweging 5.8.1. (gepubliceerd op rechtspraak.nl).
5. Beoordeling van het geschil
5.1. (…)
5.2. Tot het belastbare loon behoren niet de zogenoemde vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen (art. 11, eerste lid, aanhef en onder a respectievelijk b van de Wet). Vrije verstrekkingen zijn verstrekkingen:
- voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, las-ten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, dan wel
- voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als belonings-voordeel worden ervaren (artikel 17, eerste lid, onderdeel a respectievelijk b, van de Wet).
Volgens artikel 17, tweede lid, van de Wet is artikel 15a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet daarbij van overeenkomstige toepassing. Genoemde bepalingen houden in dat, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels, de verstrekking van werkkleding belastingvrij kan geschieden. Artikel 24 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB 2001) bepaalt dat kleding slechts als werkkleding wordt aangemerkt indien zij:
a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen; of
b. is voorzien van een of meer duidelijk zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm² (hierna de 70 cm2-eis).
5.3.1. Belanghebbende stelt dat de Kleding uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen. Zij baseert haar stelling onder meer op het Besluit van de staatssecretaris van 6 augustus 2002 (CPP2002/1351M) en betoogt dat de Kleding 'uniforme kleding' is. De in-specteur heeft dit standpunt gemotiveerd weersproken.
5.3.2. Naar het oordeel van het Hof is de Kleding geschikt om ook buiten de vervul-ling van de dienstbetrekking te worden gedragen. De Kleding onderscheidt zich im-mers slechts uitsluitend door het erop aangebrachte Logo en/of het Op-schrift van kleding die voor een ieder verkrijgbaar is.
Belanghebbendes beroep op het Besluit van de staatssecretaris kan haar niet baten. De Kleding wordt immers niet buiten de werkomgeving door derden geassocieerd met het bankbedrijf van de Bank of dat van belanghebbende. De enige associatie die de Kleding met het bankbedrijf oproept is het Logo, dan wel het Opschrift die op een kledingstuk is, respectievelijk zijn aangebracht en dat is onvoldoende om het als 'uni-forme kleding' aan te merken.
5.4.1. Belanghebbende beroept zich tevens op artikel 24, onderdeel b, van de URLB 2001. Het enige wat partijen met betrekking tot de uitleg van dit artikel verdeeld houdt is de vraag of de 70 cm2-eis per kledingstuk (het standpunt van de inspecteur) of per kledingset (het standpunt van belanghebbende) gesteld wordt, waarbij on-der kledingset een colbert, een gilet, een pantalon en een shirt (voor de heren), dan wel een blazer, een gilet, een blouse en een rok/jurkje (voor de dames) verstaan wordt. Partijen zijn het er immers over eens dat het Logo en/of het Opschrift per kledingstuk minder en per kledingset tenminste 70 cm2 oppervlakte in beslag neemt respectieve-lijk nemen.
5.4.2. Ingeval een werkgever meerdere kledingstukken aan een werknemer verstrekt houdt artikel 24, onderdeel b, van de URLB 2001 naar het oordeel van het Hof in dat uitsluitend aan de 70 cm2-eis wordt voldaan indien de gedurende het dragen van de kleding zichtbare beeldmerken tezamen genomen een oppervlakte van tenminste 70 cm2 beslaan. Het Hof heeft aan de hand van belanghebbendes beschrijving van de Kleding, alsmede door bestudering van de kledingstukken, vastgesteld dat het - als gevolg van het over elkaar dragen van sommige tot de kledingset behorende kleding-stukken - onmogelijk is dat op enig moment gedurende het dragen van de Kleding de zichtbare Logo's en/of Opschriften tezamen genomen een oppervlakte van tenminste 70 cm2 beslaan. Naar het oordeel van het Hof voldoet de Kleding derhalve niet aan de 70 cm2-eis.
5.5.1. Belanghebbende stelt voorts dat de verstrekking door de Bank van de Kleding belastingvrij kan geschieden omdat zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. De inspecteur heeft deze opvatting gemoti-veerd weersproken.
5.5.2. Belanghebbendes beroep op deze vrijstelling faalt, omdat uit het systeem van de wet volgt dat de wetgever heeft beoogd de fiscale gevolgen van de verstrek-king van kleding te regelen in de artikelen 15a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet in ver-binding met artikel 17, eerste lid, onderdeel a, en artikel 17, tweede lid, van de Wet. Dit betekent dat als aan een werknemer verstrekte kleding geen werkkleding is, de verstrekking niet meer onder artikel 17, eerste lid, onderdeel b, van de Wet gebracht kan worden.
Daar komt bij dat, zoals het Hof in rechtsoverweging 5.6.3 zal overwegen, de werk-nemers van de Bank zich tenminste een bedrag besparen dat gelijk is aan de kostprijs van de Kleding, zodat de verstrekking ook naar algemene maatschappelijke opvattin-gen als beloningsvoordeel kan worden gezien.
5.6.1. Nu naar het oordeel van het Hof niet sprake is van een vrije verstrekking komt het tweede geschilpunt, te weten de waardering van de verstrekking, aan de orde.
Belanghebbende meent dat hoewel strikt formeel de besparingswaarde niet kan gel-den deze waarde in casu toch acceptabel is. Als onderbouwing van haar standpunt stelt zij dat de Kleding als gevolg van het daarop aangebrachte Logo en/of Opschrift een aanmerkelijk lagere waarde dan de aanschafwaarde heeft.
De inspecteur meent daarentegen dat uitgegaan moet worden van de waarde in het economisch verkeer, omdat het formeel niet mogelijk is om de Kleding tegen de besparingswaarde in de heffing te betrekken.
5.6.2. Gelet op het ongeschreven kledingvoorschrift, inhoudende dat van werknemers verwacht wordt dat zij de Kleding ten tijde van de vervulling van de dienstbetrekking dragen, aan welk voorschrift de werknemers zich plegen te houden, volgt uit artikel 13, eerste lid, van de Wet dat de waarde van de verstrekking wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer, maar op niet meer dan de besparingswaarde.
Belanghebbende stelt naar het Hof begrijpt dat van het Logo en/of het Opschrift een sterk waardedrukkende effect uitgaat waardoor voor alle werknemers tezamen geno-men de waarde in het economische verkeer dan wel de besparingswaarde van de Kleding niet meer dan € 10.000 bedraagt.
Gelet op de verwijzing van de inspecteur naar met name de uitspraak van dit hof van 14 februari 2003, nr. 02/00092, waaruit het Hof afleidt dat de inspecteur de door zijn collega in die zaak gebruikte argumenten overneemt, stelt de inspecteur kennelijk dat de laagste van de eerdergenoemde waarden tenminste de kostprijs van de Kleding, zijnde € 36.424 (inclusief BTW), bedraagt.
5.6.3. Vaststaat dat de Bank € 36.424 (inclusief BTW) voor de Kleding heeft betaald. Dit betekent dat de Bank per werknemer circa € 1.138 aan kleding heeft uitgegeven. Gelet op de kwaliteit en uitstraling van de Kleding en gelet op de samenstelling van het aan iedere werknemer verstrekte kledingpakket, acht het Hof aannemelijk dat het bedrag dat de Bank aan de Kleding per werknemer heeft uitgegeven niet hoger is dan de waarde in het economische verkeer, zijnde het bedrag dat een werknemer zou hebben moeten uitgeven indien hij de Kleding in een winkel had gekocht.
Nu de werknemers de Kleding - in ieder geval - tijdens werktijd dragen, hebben zij als gevolg van de kledingverstrekking in privé minder kledinguitgaven. Bij de bepa-ling van de besparingswaarde acht het Hof van belang dat kleding als de onderhavige goed past in het normale bestedingspatroon van personen die in ongeveer dezelfde financiële- en gezinsomstandigheden verkeren als de werknemers van de Bank. Het voorgaande betekent dat de besparingswaarde tenminste gelijk is aan het bedrag dat de Bank ter zake van de Kleding heeft uitgegeven, zodat de werknemers van belang-hebbende als gevolg van de verstrekking van de Kleding gezamenlijk een belastbaar loon van € 36.424 hebben genoten.
Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes stelling dat als gevolg van het aan-gebrachte Logo en/of het Opschrift de waarde in het economische verkeer dan wel de besparingswaarde van de Kleding niet meer dan € 10.000 bedraagt, onjuist is.
5.7. Belanghebbende heeft zich, omdat de Kleding enige jaren meegaat, voorts op het standpunt gesteld dat het moment waarop de Kleding aan de werknemers verstrekt werd niet het genietingsmoment in de zin van artikel 13a, eerste lid, van de Wet is.
Nu vaststaat dat de werknemers de Kleding in het naheffingstijdvak in eigendom hebben verkregen, berust belanghebbendes opvatting op een onjuiste wetsuitleg.
5.8. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Al-gemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 2 mei 2003 door mr. Goes, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.