Uitspraak
Eerste Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van de gemachtigde van belanghebbende, A, is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 november 2001, aangevuld bij een schrijven van 17 januari 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 5 oktober 2001, betreffende de aan belangheb-bende met dagtekening van 12 mei 2001 opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1.2. De opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 289.082. Na bezwaar is het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 205.082.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van primair ƒ 177.601, subsidiair ƒ 189.967 en meer subsidiair ƒ 193.632.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Op de voet van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende bij brief van 22 juli 2002 een nader stuk ingezonden.
1.6. Ter zitting van 20 augustus 2002 zijn verschenen namens belanghebbende, voornoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is chirurg van beroep.
2.2. Per 1 oktober 1990 is belanghebbende toegetreden tot de maatschap chirurgie van B te P. Ter zake van deze toetreding heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 300.000 aan goodwill betaald, voor welk bedrag hij een lening heeft afgesloten bij C.
2.3. Bij akte van 5 augustus 1993 heeft belanghebbende X B.V. opgericht. Het aandelenkapitaal van ƒ 40.000 heeft belanghebbende volgestort door inbreng van zijn aandeel in de maatschap chirurgie. X Holding B.V. heeft bij akte van dezelfde datum X Chirurgie B.V. (hierna: de B.V.) opgericht. De door belanghebbende in maatschap uitgeoefende onderneming wordt met ingang van 1 oktober 1992 voor rekening van de B.V. uitgeoefend.
2.4. De inbreng van de onderneming in de B.V. heeft plaatsgevonden tegen de waarde in het economische verkeer van de onderneming. Tegenover de inbreng heeft belanghebbende naast het aandelenkapitaal van X Holding B.V. ten bedrage van ƒ 40.000 blijkens de openingsbalans van de B.V. per 1 oktober 1992 een stamrecht verkregen ten waarde van ƒ 125.000 en een rekening courantvordering van ƒ 257.065. De geldlening van ƒ 300.000 is niet ingebracht in de B.V., maar is tot het privé-vermogen van belanghebbende gerekend.
2.5. Tot 1 april 1995 verrichte belanghebbende zijn werkzaamheden als lid van de maatschap chirurgie. Met ingang van deze datum is deze maatschap ontbonden en is belanghebbende in dienst getreden bij het B. Daarnaast is belanghebbende voor een dag per week in dienst bij D te P.
2.6. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 tot en met 1999 is ter zake van de financiering van de goodwill jaarlijks ƒ 28.500 aan rente in aftrek gebracht en is ter zake van de rekening courant het volgende verantwoord:
Jaar Rente Schuld per ultimo
1995 ƒ 13.350 ƒ 268.600
1996 ƒ 17.408 ƒ 331.271
1997 ƒ 14.753 ƒ 339.210
1998 ƒ 14.681 ƒ 327.988
1999 ƒ 16.496 ƒ 330.463
2.7. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 heeft belanghebbende als rente van schulden en kosten van geldleningen een bedrag van ƒ 34.891 aangegeven en een schuld per 31 december 1998 van ƒ 657.462 verantwoord. In een toelichting bij de aangifte is het bedrag van ƒ 34.981 gespecificeerd als volgt:
ABN-AMRO ƒ 1.175
Rekening courant met de B.V. ƒ 14.461
Goodwill financiering ƒ 28.500
ƒ 44.356
Af: niet aftrekbaar bedrag ƒ 9.365
ƒ 34.981
2.8. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven belastbare inkomen als volgt gecorrigeerd:
aangegeven ƒ 177.601
bij: in aftrek gebrachte rente ƒ 34.981
maximaal aftrekbaar ƒ 7.500 ƒ 27.481
ƒ 205.082
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de in aftrek gebrachte rente van ƒ 34.981, die is betaald ter zake van een schuld aangegaan ter verwerving van een bron van inkomen, ook na vervreemding van die bron op grond van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) als aftrekbare kosten in aanmerking moet worden genomen dan wel dient te worden aangemerkt als persoonlijke verplichtingenrente als bedoeld in artikel 45 van Pro de Wet IB en als zodanig ingevolge het vierde lid van dat wetsartikel in aftrek kan worden gebracht tot een maximum van ƒ 7.500.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is hieraan - kort samengevat en zakelijk weergegeven - namens belanghebbende het volgende toegevoegd.
Het nader ingediende stuk van 22 juli 2002 spreekt voor zich. De betaalde rente die betrekking heeft op de ingebrachte vermogensbestanddelen dient als bronrente te worden aangemerkt en is als zodanig aftrekbaar. Ook in geval van belanghebbende gaat het om bronrente. De lening ter financiering van de goodwill is aangegaan bij C. De rekening courantvordering ten opzichte van de B.V. is omgeslagen in een schuld aan de B.V.
4.3. De inspecteur heeft - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd.
Er staat een fout in het verweerschrift onder punt 4.6. Het bedrag van de rente rekening courant bedraagt ƒ 14.681 in plaats van ƒ 14.461. Het bedrag van punt 4.7. van ƒ 16.469 ziet vermoedelijk op de rente verschuldigd aan belanghebbende (ƒ 14.461) en aan de houdstermaatschappij (het overige). De omslag van de vordering in een schuld aan de B.V. heeft plaatsgehad in 1993. Voorts ben ik van mening dat wanneer een bron ter zake waarvan een lening is aangegaan wordt vervreemd en daarvoor een andere bron in de plaats komt, de bronrente door de bronwisseling automatisch verandert van aftrekbare kostenrente in aftrekbare persoonlijke verplichtingenrente. Het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 36252, kan ik dan ook niet plaatsen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat belanghebbende per 1 oktober 1990 is toegetreden tot de maatschap chirurgie van B te P en ter zake van deze toetreding een bedrag van ƒ 300.000 aan goodwill heeft betaald, welk bedrag is gefinancierd door middel van een geldlening bij C. Tussen partijen is niet in geschil dat de geldlening is aangegaan ter verwerving inning en behoud van inkomsten uit een bron, te weten het maatschapsaandeel en dat de betaalde rente ter zake van deze geldlening in zoverre aftrekbare kosten vormen in de zin van artikel 35 van Pro de Wet IB.
5.2. Op 5 augustus 1993 heeft belanghebbende X Holding B.V. en de B.V. opgericht en het aandelenkapitaal van X Holding B.V. van ƒ 40.000 volgestort door zijn maatschapsaandeel in te brengen, welk aandeel vervolgens is doorgeschoven naar de B.V. Naast het aandelenkapitaal heeft belanghebbende in ruil voor zijn inbreng een stamrecht ter waarde van ƒ 125.000 alsmede een rekening courantvordering ten bedrage van ƒ 257.065 verkregen. De inspecteur stelt dat door het inbrengen van het maatschapsaandeel de bron van inkomen is vervreemd. Alsdan kan volgens de inspecteur de geldlening ter zake waarvan de rente wordt voldaan geen betrekking meer hebben op de oorspronkelijke bron van inkomen. Waar de bron van inkomen door inbreng van het maatschapsaandeel in de B.V. is tenietgegaan, is de causaliteit en het historische verband tussen de lening en de bron van inkomen tenietgegaan. Dientengevolge kan, aldus de inspecteur, de rente niet langer worden aangemerkt als aftrekbare kostenrente maar is sprake van persoonlijke verplichtingenrente.
5.3. Het Hof kan zich niet vinden in de opvatting van de inspecteur. Als uitgangspunt heeft te gelden dat betaalde renten aftrekbaar zijn op grond van artikel 35 van Pro de Wet IB als de renten worden betaald ter zake van de verwerving, inning en behoud van inkomsten uit een bron van inkomen. Het feit dat belanghebbendes maatschapsaandeel wordt omgezet in een B.V. betekent niet dat niet meer kan worden gesproken van een bron van inkomen. Indien een bron wordt vervreemd, dient naar 's Hofs oordeel te worden onderzocht in hoeverre de geldlening, voor zover die niet is afgelost, na de vervreemding dient ter financiering van een bron. Er dient met andere woorden een hertoetsing plaats te vinden. Indien bij inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap schulden van deze onderneming niet worden ingebracht, kunnen deze worden toegerekend aan de bij inbreng verkregen vermogensbestanddelen voor hun verkrijgingsprijs. Derhalve dient te worden onderzocht of de verkrijgingsprijs van het aandelenkapitaal, het stamrecht en de rekening courantvordering hoger of lager uitkomt dan de lening van ƒ 300.000, nu daarop niet is afgelost en de inspecteur terecht niet betwist dat de verkregen vermogensbestanddelen, voor zover in het onderhavige jaar nog aanwezig, op zich zelf kunnen worden aangemerkt als bronnen van inkomen.
5.4. Vaststaat dat het aandelenkapitaal van X Holding B.V. en het bij inbreng verworven stamrecht het gehele onderhavige jaar tot het vermogen van belanghebbende behoorden en dat de verkrijgingsprijs van deze vermogensbestanddelen tezamen ƒ 165.000 beliep. De lening van ƒ 300.000 kan derhalve slechts voor het deel van ƒ 135.000 worden geacht te staan tegenover de rekening-courant vordering bij inbreng. Met betrekking tot die vordering is tussen partijen niet in geschil dat deze per 1 januari 1998 niet meer aanwezig is in het vermogen van belanghebbende, zodat ter zake van die vordering geen rentekosten in aftrek kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof vormt een rekening courantschuld voor belanghebbende geen bron van inkomen, omdat redelijkerwijs voor hem hieruit geen inkomsten kunnen worden verwacht.
5.5. Op grond van het vorenoverwoge is naar het oordeel van het Hof de betaalde rente ter zake van de financiering van de goodwill aftrekbaar op grond van artikel 35 van Pro de Wet IB, voor zover deze rente kan worden gerelateerd aan de bronnen van inkomen, zijnde het aandelenkapitaal en het stamrecht. Belanghebbende heeft ƒ 300.000 geleend ter zake waarvan hij ƒ 28.500 aan rente heeft betaald. Hiervoor heeft hij zijn maatschapsaandeel verworven waarvoor hij bij inbreng, voor zover nog van belang, een aandelenkapitaal van ƒ 40.000 en een stamrecht ƒ 125.000 heeft verkregen. Dientengevolge kan ter zake van de geldlening alsnog ƒ 15.675 (= ƒ 165.000 : ƒ 300.000 x ƒ 28.500) als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen. Het Hof stelt het belastbare inkomen van belanghebbende in 1998 derhalve vast op ƒ 189.407 (= ƒ 205.082 - ƒ 15.675).
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef, en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepschrift en verschijnen ter zitting) x 1 (wegingsfactor) x € 322 = € 644. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niet gebleken.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 189.407;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad ¦ 60 (= € 27,23) aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus vastgesteld op 3 december 2002 door mr. Dutmer, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Kreijns-Mostermans als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
a) Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
b) Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
c) Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.