Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 juli 1999, ingediend door A te Q als gemachtigde en aangevuld bij brief van 3 augustus 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 juni 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 en de ter zake in rekening gebrachte heffingsrente.
Oorspronkelijk is aan belanghebbende een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 146.279.
Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag zonder verhoging opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van f 310.526 en rekening houdend met een desinvesteringsbetaling van f 13.913. Ter zake van de nagevorderde belasting is
f 12.621 heffingsrente in rekening gebracht. Bij beschikking van 15 september 1998 is de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 243.126 en rekening houdend met een desinvesteringsbetaling van f 13.913. Tevens is de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot f 9.199. Op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente zijn deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd zoals zij luidden na de voormelde vermindering.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, van de navorderingsaanslag alsmede van de beschikking heffingsrente.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend; de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 30 mei 2000 zijn verschenen namens belanghebbende voormelde gemachtigde, vergezeld van B , directeur van belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. C, tot bijstand vergezeld van D. Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting voorts een brief van 28 februari 1996 van gemachtigde, gericht aan de inspecteur, overgelegd. De inspecteur heeft van deze brief kennis kunnen nemen en zich er over kunnen uitlaten. De pleitnota's en genoemde brief worden tot de gedingstukken gerekend.
Ter zitting is gelijktijdig behandeld het beroep van E-B.V. te P met betrekking tot een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over 1992, welk beroep bij het Hof bekend is onder nummer 99/2405. Voorts zijn ter zitting mede behandeld de beroepen van F-B.V. betreffende de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1993 tot en met 1995, welke beroepen zijn geregistreerd onder respectievelijk nummer 99/1135, 99/1542 en 99/3058.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende (hierna ook: X-B.V.) is opgericht op 18 maart 1975. Enig aandeelhouder van belanghebbende is B. Belanghebbende heeft zich tot 1991 bezig gehouden met de verhuur van elektronische apparaten en de exploitatie van twee gebouwen.
2.2 Op 30 oktober 1992 heeft belanghebbende samen met E-B.V. F-B.V. opgericht en haar onderneming in F-B.V. ingebracht tegen schuldigerkenning. De onderneming van belanghebbende wordt met ingang van 1 januari 1991 voor rekening en risico van F-B.V. gedreven. Na de inbreng bestaan de activiteiten van belanghebbende nog slechts uit vermogensbeheer.
2.3 In artikel 23 van Pro de oprichtingsakte van F-B.V. is onder meer bepaald dat van het maatschappelijk kapitaal der vennootschap bij deze akte zijn geplaatst 400 aandelen, dat 200 aandelen worden geplaatst bij de oprichter E-B.V. en eveneens 200 aandelen bij de oprichter X-B.V., dat de oprichters de aandelen zullen volstorten in geld en dat deze storting heeft plaatsgevonden blijkens een aan deze akte te hechten verklaring.
2.4 Over het jaar 1992 is door middel van het indienen van een aangiftebiljet aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van f 117.024. De aanslag voor dat jaar is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 146.279. Van deze aanslag is belanghebbende in kennis gesteld door middel van een schrijven van 15 december 1995. De correcties hadden betrekking op kosten van tantième. Na bezwaar is de aanslag bij uitspraak van 31 augustus 1996 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van f 117.020.
2.5 De inspecteur heeft ter zake van de onder 2.2 genoemde inbreng de winst van belanghebbende verhoogd met goodwill tot een bedrag van f 192.400 en dit bedrag begrepen in de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1991. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag achtereenvolgens bezwaar en beroep ingesteld. Op 9 december 1997 heeft het Hof in dit beroep met kenmerk 95/5304 uitspraak gedaan. Het Hof heeft in deze uitspraak onder meer geoordeeld dat de winst in verband met de inbreng pas in 1992 behoeft te worden genomen.
2.6 Bij brief met dagtekening 16 oktober 1997 heeft de inspecteur belanghebbende geïnformeerd over zijn voornemen over het jaar 1992 tot navordering over te gaan. Ter uitvoering van dit voornemen is de in het geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd met dagtekening 31 december 1997. Bij beschikking van 15 september 1998 zijn de navorderingsaanslag en de heffingsrente verminderd. Deze verminderingen waren een gevolg van de uitspraak van dit Hof van 9 december 1997, kenmerk 96/2835, waarbij voor de waarde van de onder 2.5 bedoelde goodwill is uitgegaan van f 125.000.
2.7 Tot de stukken behoort een brief met dagtekening 19 september 1994 afkomstig van de inspecteur en gericht aan belanghebbende. Hierin staat onder meer vermeld:
"Naar aanleiding van de door u ingediende aangifte vennootschapsbelasting 1991 (...) het volgende;
(...)
1. In de beknopte jaarstukken, zoals bijgevoegd zijn bij de aangifte, wordt niet aangegeven hoe de verkoop van de onderneming aan F-B.V. i.o. per 1 januari 1992 heeft plaatsgevonden. Om deze verkoop fiscaal te kunnen beoordelen zou ik de volgende gegevens ter inzage willen:
* verkoopovereenkomst
* de waarde in het economisch verkeer van de diverse overgedragen activa en passiva (hierbij gaarne een specificatie meesturen),
* de prijsbepaling
* afspraken m.b.t. de betaling-condities die overeen gekomen zijn bij de overname.
(...)
4.Daar de meeste activa vervreemd worden in het betreffende boekjaar, dient er afgerekend te worden en dienen er tevens desinvesteringsbetalingen plaats te vinden. Ik zou hier graag een overzicht van willen hebben, u vermeldt hier namelijk niets over in de aangifte.".
2.8 Tot de stukken behoort voorts een brief met dagtekening 14 november 1994 van belanghebbende waarin in antwoord op de onder 2.7 genoemde brief onder meer het volgende staat vermeld:
"Er heeft geen verkoop van de onderneming plaatsgevonden op de door U gemelde datum van 1 januari 1992 noch op 1 januari 1991.
Op verzoek van de Belastingdienst zelf zijn de aktiviteiten betreffende Service-Verkoop-Onderhoud (E-b.v. -1990) en Verhuur (X-b.v. -1990) samengevoegd.
Er zouden geen afrekeningen plaatsvinden betreffende vrijval van reserves. De eventuele vrijval van deze reserves zou gewaarborgt blijven in de nieuwe B.V. Ook ten aanzien van desinvesteringsbetalingen en investeringsbijdragen zouden er geen verrekeningen plaatsvinden zodat belastingplichtigen zowel als de fiskus geen voor of nadeel zouden ondervinden van de door de Fiskus zelf gewenste samenvoeging van de aktiviteiten.".
2.9 Tot de stukken behoort verder een brief van 16 mei 1995 afkomstig van belanghebbende en gericht aan de inspecteur. In deze brief beschrijft belanghebbende de wijze waarop de onder 2.5 bedoelde goodwill berekend zou moeten worden. Aan het slot van die brief staat vermeld:
" Indien U, zoals verwacht mag worden, positief reageert overwegen wij om het bezwaar tegen de aanslag 1991 geheel in te trekken,(…)".
2.10 Tot de stukken behoort voorts een brief van 10 juli 1995 afkomstig van B namens E-B.V. en gericht aan de inspecteur. In deze brief staat onder meer vermeld:
" In 1991 zijn de aktiviteiten van E-b.v. en X-b.v. samengegaan in de nieuwe vennootschap F-b.v.".
2.11 Tot de stukken behoort voorts een brief met dagtekening 4 januari 1996 afkomstig van de gemachtigde van belanghebbende en gericht aan de inspecteur, welke onder meer vermeldt:
" Betreffende E-B.V.:
(...)
- de hoogte van desinvesteringsbetaling en - bijtelling; ik merk al vast op dat de levering aan F-B.V. pas in oktober 1992 plaats vond (hetgeen U vanaf het "begin" bekend was dan wel behoorde te zijn) en dat als er al van des-WIR en desinvesteringsbijtellingscorrecties sprake zou moeten zijn (ik refereer aan de met de heer B gemaakte andersluidende afspraak), dan dient de correctie gebaseerd te worden op de waarden van de ingebrachte bedrijfsmiddelen per oktober 1992; gezien onder meer het arrest BNB 1956/210 zou een eventuele correctie terzake in 1992 aan te brengen zijn
(...)
Betreffende X-B.V.:
- dezelfde punten als hiervoor vermeld zijn.".
2.12 Tot de stukken behoort voorts een brief van 3 november 1997 afkomstig van de inspecteur en gericht aan belanghebbende waarin met betrekking tot de navorderingsaanslag over 1992 onder meer het volgende staat vermeld:
"Ik zal de navorderingsaanslag (...) opleggen.
(...)
Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen/P,
de inspecteur
Mw. C".
2.13 Tot de stukken behoort voorts een fotokopie van het aanslagbiljet, waarop onder meer staat vermeld:
" Belastingdienst Navorderingsaanslag
Vennootschapsbelasting
Postbus 2102 1500 GC P Jaar/Tijdvak
1992
Aan
X-B.V.
(...)
Voor vragen over de berekening kunt u terecht bij:
Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen te P".
2.14 Tot de stukken behoort voorts een kopie van enkele bladzijden uit een jaarboek voor het jaar 1997, waarin onder meer staat vermeld:
"P
(...)
Ondernemingen
(...)
Groepsfunctie F
(...)
C, mw.".
2.15 Tot de stukken behoort voorts een afschrift van een brief met dagtekening 13 oktober 1999 waarin onder meer het volgende staat vermeld:
" Het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen te P,
Gelet op de artikelen 2 en 3 Algemene wet inzake Rijksbelastingen juncto artikel 19 vierde Pro lid uitvoeringsregeling Belastingdienst (tekst tot 1 januari 1998),
verklaart dat C en (...) in de jaren 1996 en 1997 door mij waren aangewezen om namens mij alle werkzaamheden en handelingen te verrichten die in het kader van het heffen van belastingen nodig zijn.
Zij waren dus onder meer bevoegd tot het opleggen van aanslagen Vennootschapsbelasting.".
3. Geschil
In geschil is
(a) of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag;
(b) zo ja, of het ontbreken van een nieuw feit of van kwade trouw bij belanghebbende dan wel het vertrouwensbeginsel, aan navordering in de weg staan;
(c) of ter zake van de navorderingsaanslag terecht heffingsrente in rekening is gebracht.
4. Standpunten van partijen
4.1 Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
4.2 Ter zitting is namens belanghebbende hieraan het volgende toegevoegd:
Bovenaan de pleitnota staat: inkomstenbelasting. Dit moet "vennootschapsbelasting" zijn.
In de praktijk zie ik dat in een geval als het onderhavige de inspecteur zowel een primitieve aanslag voor het jaar 1991 als een primitieve aanslag voor het jaar 1992 oplegt en aldus de correctie twee keer aanbrengt. Voor één jaar wordt dan uitstel van betaling verleend. Naar mijn mening is het een rechtsplicht van de inspecteur om in het geval, waarin voor de heffing gekozen kan worden tussen twee jaren, over beide jaren te heffen.
De opgerichte werkmaatschappij heeft met ingang van haar oprichtingsdatum het ondernemersrisico aanvaard. De beheermaatschappij liep dit risico voor haar dochtermaatschappij in oprichting. Het risico bleef aldus in dezelfde invloedssfeer.
Uit het formulier startende ondernemingen en de oprichtingsakte van de werkmaatschappij had de inspecteur kunnen begrijpen wanneer de verkoop plaats heeft gehad.
Ik ben van mening dat er voor wat betreft gegevens die reeds in het bezit zijn van de inspecteur geen sprake kan zijn van opzet.
Uit de hierbij overgelegde brief van 28 februari 1996 gericht aan de inspecteur blijkt dat belanghebbende wel degelijk heeft ingestemd met de hoogte van de goodwill.
Dat de overdrachtswaarde van de onderneming is bepaald per 1 januari 1991 zegt niets over het jaar waarin de winst moet worden verantwoord.
4.3 De inspecteur heeft ter zitting zakelijk weergegeven het volgende verklaard:
Belanghebbende heeft eerst na het opleggen van de primitieve aanslag ervoor gekozen de overdrachtswinst in 1992 tot uitdrukking te brengen. Naar mijn opvatting heeft belanghebbende voordien er voor gekozen de overdrachtswinst in 1991 tot uitdrukking te brengen. Ik verwijs hiervoor naar de stukken met betrekking tot de procedure over het jaar 1991. Daaruit blijkt dat er drie voorovereenkomsten waren getekend, dat er feitelijk was overgedragen en dat over het jaar 1991 werd afgeschreven. Tijdens de zitting in het kader van genoemde procedure is door het Hof aan belanghebbende de vraag gesteld: "Op welk moment is door u besloten dat het zo zou gaan?" Het antwoord van belanghebbende luidde: "In oktober 1992."
Ik beroep mij voor dit jaar niet op de foutenleer.
Ik heb geen interne compensatie toegepast omdat de zaak complex was. Per probleem is een oplossing gezocht.
De op te richten werkmaatschappij ging draaien op 1 januari 1991. Er moet meer zijn geweest dan alleen een voornemen. Er is een mondelinge overeenkomst geweest tussen de vennootschap in oprichting en de twee overdragende vennootschappen. Dit blijkt ook uit de aangifte.
De overname blijkt noch uit de oprichtingsakte, noch uit het startersformulier, noch uit de aangifte loonbelasting dan wel het verzoek daarom.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Ten aanzien van de vraag of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslag hebben partijen kort samengevat het volgende aangevoerd. Onder verwijzing naar de brief van 3 november 1997 zoals hiervoor onder 2.12 weergegeven, heeft belanghebbende gesteld dat aangenomen moet worden dat de bestreden aanslag is opgelegd door C maar dat niet gebleken is dat zij hiertoe gemandateerd was door het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P (hierna ook: het hoofd van de eenheid). De inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat, nu op het aanslagbiljet alleen de eenheid wordt vermeld en niet de persoon die de aanslag heeft opgelegd, aangenomen moet worden dat het hoofd van de eenheid de aanslag heeft opgelegd. De inspecteur verwijst voor dit standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, BNB 1999/303*. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de aanslag is opgelegd vóór de invoering van de regeling van het mandaat in de Algemene wet bestuursrecht per 1 januari 1998 en de mandatering mitsdien vormvrij was.
5.2 Met betrekking tot de bevoegdheid van de inspecteur oordeelt het Hof als volgt. Ingevolge het bepaalde in artikel 19, derde lid, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst (hierna: URB) naar de tekst geldend van 1 juni 1996 tot 1 januari 1998, kunnen hoofden van eenheden ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheid van inspecteur uitoefenen. Anders dan de inspecteur stelt, diende een dergelijke aanwijzing zoals blijkt uit het hiervoor genoemde arrest ook in de jaren vóór 1998 schriftelijk te gebeuren. De onder 2.14 weergegeven vermelding in een jaarboek geeft geen blijk van de overdracht van enige bevoegdheid door het hoofd van de eenheid aan mevrouw C. Reeds hierom kan deze vermelding niet als een zodanige aanwijzing gelden. Ook de onder 2.15 weergegeven verklaring kan niet als zodanig gelden nu deze na het opleggen van de aanslag is opgemaakt. Met de inspecteur is het Hof echter van oordeel dat, nu het ter zake van de onderhavige aanslag opgemaakte aanslagbiljet niet vermeldt wie de aanslag heeft opgelegd, maar slechts, onder vermelding van adres en telefoonnummer, dat men voor vragen over de berekening terecht kan bij de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, en voorts niet in geschil is dat het hoofd van de eenheid bevoegd was, aangenomen mag worden dat de betrokken aanslag door deze bevoegdelijk is opgelegd.
5.3 Vervolgens moet worden beoordeeld of de navorderingsaanslag zijn grond vindt in een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). In dit verband stelt belanghebbende dat er voor de beoordeling daarvan twee relevante tijdstippen zijn, namelijk 15 december 1995, de dagtekening van de kennisgeving van de aanslag alsmede 31 augustus 1996, de dagtekening van de uitspraak op het bezwaar. Voorts stelt belanghebbende dat de inspecteur reeds vóór 15 december 1995 op de hoogte was van de oprichting van
F-B.V., dat de hoofdregel is dat heffing over de overdrachtswinst plaatsvindt in het jaar dat de overnemende B.V. perfect wordt, dat zij geen keuze heeft uitgebracht voor winstneming in het jaar 1991, dat de inspecteur ervoor heeft gekozen de overdrachtswinst te betrekken in de aanslag voor het jaar 1991 en dat de inspecteur mitsdien een ambtelijk verzuim heeft begaan. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan toegevoegd dat het naar haar opvatting een rechtsplicht is van de inspecteur om in het geval, waarin voor de heffing gekozen kan worden tussen twee jaren, over beide jaren te heffen.
5.4 De inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat de aangifte voor het jaar 1992 niet volledig was, onder meer omdat daarin niet was vermeld dat vooroverleg heeft plaatsgevonden, dat een overdracht van activiteiten heeft plaatsgevonden en dat een beroep werd gedaan op toepassing van artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende zich ten onrechte op het standpunt gesteld dat de onderneming geruisloos kon worden ingebracht en in de aangifte ten onrechte geen winst ter zake van de overdracht van de onderneming verantwoord. De inspecteur wijst er voorts op dat belanghebbende de keuze had de winst hetzij in 1991 hetzij in 1992 te verantwoorden en dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de winst in de heffing over het jaar 1991 te betrekken. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende eerst in de onder 2.8 genoemde brief van 4 januari 1996 aangegeven dat voor de desinvesteringsbetaling naar 1992 dient te worden gekeken. Hij heeft voorts nog gesteld dat belanghebbende eerst tijdens de mondelinge behandeling op 27 mei 1997 van het beroep betreffende het jaar 1991 (kenmerk 95/5304) heeft verklaard dat het haar bedoeling was de overdracht in oktober 1992 te doen plaatsvinden.
5.5 Wat betreft het al dan niet aanwezig zijn van een nieuw feit dient te worden vooropgesteld dat voor de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag over een nieuw feit beschikte, primair van belang is of het feit dat aanleiding vormde tot navordering de inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag, te weten op of omstreeks 15 december 1995, bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Voor het antwoord op de vraag of de inspecteur op genoemde datum wist of had behoren te weten dat de winst behaald met de overdracht van de onderneming van belanghebbende aan F-B.V. tot de winst van 1992 behoorde, acht het Hof het volgende van belang. In de aangifte voor het jaar 1992 heeft belanghebbende de daarin onder A 1 onderdeel b opgenomen vraag of de aard van de onderneming in dit boekjaar is gewijzigd, ontkennend beantwoord. Ook anderszins blijkt uit deze aangifte niet van enige overdracht van activiteiten. Onder verwijzing naar onder meer de in verband met de aangifte voor het jaar 1991 gevoerde correspondentie en de akte van oprichting van F-B.V., heeft belanghebbende naar voren gebracht dat de inspecteur niettemin op de hoogte was van de in 1992 gerealiseerde overdrachtswinst. Uit de correspondentie die in verband met de aangifte voor het jaar 1991 is gevoerd, blijkt het volgende. Naar aanleiding van de aangifte voor het jaar 1991 heeft de inspecteur bij de onder 2.7 genoemde brief van 19 september 1994 vragen gesteld. In deze brief waarin, naar tussen partijen niet in geschil is, bij vergissing de datum 1 januari 1992 in plaats van 1 januari 1991 staat vermeld, heeft de inspecteur informatie gevraagd in verband met de overdracht van de onderneming van belanghebbende, waaronder de verkoopovereenkomst. In zijn antwoord op genoemde brief, de onder 2.8 genoemde brief van 14 november 1994, heeft belanghebbende de gevraagde informatie niet verstrekt. Voorts laat belanghebbende de inspecteur daarin in het ongewisse over de datum van overdracht van de onderneming. Uit de overigens in verband met de aangifte voor het jaar 1991 gevoerde correspondentie blijkt niet dat belanghebbende de gevraagde informatie nadien, althans voor 15 december 1995, alsnog heeft verstrekt. Wel heeft B in de onder 2.10 genoemde brief van 10 juli 1995 aangegeven dat in 1991 de activiteiten van E-B.V. en die van belanghebbende zijn samengegaan in F-B.V. In de akte van oprichting waarnaar belanghebbende verwijst wordt geen melding gemaakt van de overdracht van de onderneming.
5.6 Naar het oordeel van het Hof kon de inspecteur uit de met betrekking tot de aangifte over het jaar 1991 door belanghebbende verstrekte inlichtingen redelijkerwijs niet begrijpen dat de overdrachtswinst slechts in het jaar 1992 kon worden belast. Dat de inspecteur reeds ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag ermee bekend kon zijn dat aan de uit 1991 daterende voorovereenkomsten geen uitvoering was gegeven en dat de inbreng van haar onderneming in F-B.V. eerst in 1992 heeft plaatsgevonden, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Dat zulks het geval was kon de inspecteur, zoals ook is af te leiden uit de ten name van
F-B.V. voor 1992 gedane uitspraak van het Hof in de zaak met als kenmerk 96/2834, redelijkerwijs eerst na het opleggen van de primitieve aanslag beseffen. Van belang is ook, dat waar de inspecteur in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de aangifte, de onderwerpelijke overdrachtswinst niet in haar aangifte vennootschapsbelasting over 1992 is verantwoord. Overigens heeft de overdragende vennootschap in beginsel de keus de daarmee behaalde winst hetzij in het jaar van overdracht hetzij in het jaar van oprichting van de overnemende vennootschap te verantwoorden. Van een rechtsplicht van de inspecteur om in het geval waarin voor de heffing gekozen kan worden tussen twee jaren zonder meer over beide jaren te heffen, is naar het oordeel van het Hof geen sprake.
5.7 Met betrekking tot de vraag of het vertrouwensbeginsel niettemin aan navordering in de weg staat heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur ten tijde van het doen van de uitspraak op het bezwaar tegen de primitieve aanslag op 31 augustus 1996 ervan op de hoogte was dat de fiscale gevolgen van de overdracht in het jaar 1992 tot uitdrukking dienden te komen. Belanghebbende verwijst hiervoor onder meer naar zijn subsidiaire standpunt in de aanvulling op zijn beroepschrift inzake het beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1991 met kenmerk 95/5304 en dagtekening 11 april 1996, welk standpunt inhoudt dat de gevolgen van de overdracht in 1992 tot uitdrukking dienen te komen. De inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat de correcties en het bezwaar daartegen betrekking hadden op tantièmelasten en dat aan de behandeling van dit bezwaar geen vertrouwen kon worden ontleend ter zake van de goodwill.
5.8 Naar het oordeel van het Hof heeft ten aanzien van de onder 5.7 omschreven vraag het volgende te gelden. Nu de vermindering op het bezwaar uitsluitend betrekking had op de correcties in verband met kosten van tantième kan niet worden gezegd dat de inspecteur door aan het bezwaar tegemoet te komen het vertrouwen heeft gewekt dat de met de overdracht van de onderneming behaalde winst niet alsnog in de heffing over het betrokken jaar zou worden begrepen. Naar het oordeel van het Hof had het, in het licht van het door belanghebbende in zijn aanvulling op het onder 5.7 genoemde beroepschrift ingenomen standpunt dat de inspecteur in augustus van het jaar ten tijde van het doen van de uitspraak genoegzaam bekend moet zijn geweest, niettemin op de weg van deze gelegen ten aanzien van deze correctie zogenoemde interne compensatie toe te passen en het bezwaar in verband hiermee af te wijzen dan wel het bezwaar aan te houden totdat uitspraak was gedaan in het beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1991. Nu de inspecteur in weerwil hiervan volledig aan het bezwaar is tegemoet gekomen, heeft hij hiermee een ambtelijk verzuim gepleegd en kan de navorderingsaanslag in zoverre niet in stand blijven.
5.9 De vraag of belanghebbende te kwader trouw was, is gezien het hiervoor onder 5.6 tot en met 5.8 overwogene nog slechts van belang voor zover de inspecteur heeft verzuimd om ter zake van de gerealiseerde en niet verantwoorde overdrachtswinst bij het doen van de uitspraak op het tegen de aanslag ingediende bezwaarschrift interne compensatie toe te passen. Of belanghebbende te kwader trouw was ter zake van het feit dat te weinig belasting is geheven dient naar het oordeel van het Hof te worden beoordeeld naar het moment waarop de primitieve aanslag aan belanghebbende bekend werd gemaakt. In verband hiermee is het volgende van belang. Tegenover de stelling van de inspecteur dat in de aangifte voor het jaar 1992 geen melding is gemaakt van de overdracht van de onderneming heeft belanghebbende aangevoerd dat hij op deze wijze aangifte heeft gedaan omdat hij meende met de inspecteur te hebben afgesproken dat de onderneming geruisloos kon worden ingebracht in de nieuw op te richten vennootschap. Het Hof acht deze verklaring aannemelijk. Weliswaar heeft belanghebbende, zoals hiervoor onder 5.4 overwogen, nadat de inspecteur hem in verband met de overdracht van de onderneming nadere vragen had gesteld, de gevraagde informatie niet verstrekt en de inspecteur in het ongewisse gelaten over de datum van overdracht van de onderneming, maar de inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende dit heeft gedaan met het oogmerk dat te weinig belasting zou worden geheven. Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende derhalve niet te kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR.
5.10 In verband met de vraag of de inspecteur ter zake van de navorderingsaanslag terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht, heeft belanghebbende onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 1 november 1995, nr. 30 720, gesteld dat dit ten onrechte is geschied. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Nu de opgelegde aanslag niet correspondeert met de ingediende aangifte en belanghebbende zoals onder 5.5 overwogen de inspecteur ook overigens niet tijdig de gegevens heeft verstrekt voor het vaststellen van een juiste aanslag, geldt dat de inspecteur in overeenstemming met het bepaalde in artikel 30c, tweede lid, van de AWR terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht.
5.11 Uit het hiervoor overwogene volgt dat het belastbaar bedrag, zoals dit laatstelijk bij wege van ambtshalve vermindering door de inspecteur is vastgesteld, dient te worden verminderd met het bedrag waarmee de aanslag bij de uitspraak op het daartegen ingestelde bezwaar is verlaagd, te weten f 29.255 (= f 146.279 -
f 117.024). Het belastbaar bedrag komt dan uit op f 213.571 (f 243.126 minus
f 29.555).
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, veroordeelt het Hof de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Ingevolge artikel 2, eerste lid, letter a van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten, overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief, vast op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift, conclusie van repliek, verschijnen mondelinge behandeling), x 2 (wegingsfactor gewicht van de zaak) x f 710,- ofwel f 3.550. In verband met de samenhang tussen de zaken met rolnummers 99/2404 en 99/2405 wordt de kostenveroordeling per zaak beperkt tot
f 1.775.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond ,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 213.571 en vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente,
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad f 85 (€ 38,57) aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van f 1.775 (€ 805,46) en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te betalen.
De uitspraak is vastgesteld op 12 februari 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Okhuizen als griffier en de beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.