Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V. (thans: A N.V.) te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift afgegeven op 20 november 2000, ingediend door mr. drs. B (C Belastingadviseurs) te Y als gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 12 januari 2001.
Het beroep is gericht tegen de uit-spraak van de inspecteur, gedagtekend 16 oktober 2000, betref-fende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschaps-belasting voor het jaar 1992, berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ a.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een brekend naar een belastbaar bedrag van ƒ b.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van
ƒ c.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 14 november 2001 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, vergezeld van drs. D en van E RA, alsmede mr. F namens de inspecteur, vergezeld van G. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en (belanghebbende met een handgeschreven aanvulling daarop) overgelegd. Nu partijen ter zitting hebben bevestigd daarvan een exemplaar te hebben ontvangen, rekent het Hof een kopie van zijn (geanonimiseerde) uitspraak van 31 oktober 2001 met kenmerknummer P00/02646 tot de stukken van het geding.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. AA N.V. (hierna: AA) maakt deel uit van de fiscale eenheid (in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) van belanghebbende. AA oefent het levensverzekeringsbedrijf uit.
2.2.1. AA heeft in 1975 onder meer een verzekeringsovereenkomst met een aanvankelijke looptijd van tien jaren afgesloten met I B.V. (hierna: I) als werkgever, ter waarborging van de door I aan haar werknemers verleende pensioenaanspraken. De verzekeringen worden gesloten op het leven van de werknemers tegen een gelijk blijvende premie.
2.2.2. Met ingang van 1 januari 1992 is de overeenkomst met I voor een periode van tien jaren verlengd, waarbij is overeengekomen dat wordt uitgegaan van de dan vigerende tariefgrondslagen en dat voortaan andere, overigens ook gelijk blijvende, premies gelden. Kopieën van de overeenkomsten uit 1975 en 1992, met bijbehorende stukken, zijn als bijlagen 5 en 7 bij het verweerschrift gevoegd.
2.2.3. Blijkens (onder meer) bijlage 8 bij het verweerschrift was de verzekerings-overeenkomst uit 1975 gebaseerd op het tarief 70, sterftetafel GBM/V 61/65 en geldt onder de verlengde overeenkomst uit 1992 het tarief 84, sterftetafel GBM/V 76/80. Voorts gelden onder de verlengde verzekering andere leeftijdsverschuivingen, andere omvangs- en (maximum) rentestandkortingen en bedraagt de opslag voor garantie en beheers- en beleggingskosten e% (was g%). De garantieopslag heeft tot doel om de aan de deelnemers (= de werknemers) in rekening te brengen premies gedurende de contractperiode gelijk te laten blijven (aldus het laatste gedachtestreepje onder 2. van de aanvulling op het beroepschrift).
2.3. AA heeft ingestemd met de afspraak die de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen op 11 apri1 1969 heeft gemaakt met de staatssecretaris van Financiën (hierna: het Convenant) inzake onder meer de fiscale behandeling van de premiereserve. Het Convenant behoort als bijlage 11 van het verweerschrift tot de gedingstukken.
Blijkens 1. van onderdeel A. van het Convenant ("Waarderingsgrondslagen") luidt de hoofdregel: "De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten.".
In 2. van onderdeel A wordt onder "Niederstwertprinzip" geformuleerd onder welke voorwaarden omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grondslagen is toegestaan: "Omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grond-slagen (d.w.z. resulterend in een hogere uitkomst) is slechts geoorloofd op de volgende wijze: a. De omrekening heeft betrekking op de gehele verzekeringsporte-feuille met uitzondering van (.....).".
2.4. Belanghebbende berekent haar premiereserve op de grondslagen van het tarief waarop haar verzekeringen zijn gesloten. Zij heeft met ingang van 1992 een verhoging ad ƒ i van de premiereserve toegepast ten laste van haar fiscale winst met het oog op de verlenging van de verzekeringsovereenkomst met I. Deze verhoging is een gevolg van een omrekening van de premiereserve (voor zover betrekking hebbend op de I-overeenkomsten) voor de oorspronkelijke verzekeringsovereen-komst op basis van de bij verlenging van de verzekering geldende tariefgrondslagen.
2.5. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur onder meer de hiervoor bedoelde verhoging van de premiereserve van ƒ i gecorrigeerd.
3. Geschil
Partijen worden verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of belanghebbende, door het verhogen van haar premiereserve met het onder 2.4. bedoelde bedrag van ƒ i, in strijd handelt met het Convenant. Belanghebbende doet geen beroep op het Niederstwertprinzip van punt 2 van onderdeel A van het Convenant.
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting van 14 november 2001 is daaraan het volgende toegevoegd.
namens belanghebbende:
4.2.1. De rentestandkorting heeft niets te maken met sterftetafels. De vervolgkorting wordt berekend op basis van de grondslagen van het contract 1992, waarbij eventueel wordt teruggegaan tot 1975.
4.2.2. Bij overdracht van pensioenaanspraken/individuele verzekeringen, indien een werknemer van I naar een nieuwe werkgever overstapt, wordt de premievrije of afkoopwaarde bepaald. Dat gebeurt op basis van het tarief 1984, dus conform de grondslagen van het contract 1992, en wel voor alle dienstjaren. Er zijn dus niet twee lagen zoals de inspecteur stelt, maar één. Het verschil in premievrije waarde berekend op basis van het oude en het nieuwe contract bedraagt ƒ i.
De bepaling van de overdrachtswaarde is gebaseerd op afspraken tussen de verzekeraars. Deze overdrachtswaarde kan afwijken van de afkoopwaarde, omdat omtrent de bepaling van de afkoopwaarde door de verzekeraars geen afspraken zijn gemaakt. Een eventueel hieruit voortvloeiend tekort moet I bijbetalen, een eventueel overschot wordt aan I gerestitueerd.
De afkoopwaarde is steeds gelijk aan de voor de desbetreffende werknemer (commercieel) gepassiveerde premiereserve, inclusief zijn deel van de litigieuze
ƒ i. In het systeem van de inspecteur ontstaat er bij overdracht een verlies.
4.2.3. Tot 1 januari 1992 is het tarief 70, sterftetafel 61/65, gehanteerd. Vanaf 1992 zijn de premies verhoogd. De aanspraken bleven gelijk. I heeft daarvoor niet hoeven bijbetalen, want de aanspraken waren verzekerd. Daar is een premie-opslag voor gehanteerd, de garantieopslag. In het tarief 70 was in de opslag voor garantie en beheers- en beleggingskosten van g%, e% berekend voor garantie van de tarief-grondslag. Indien een contract zonder die garantie was gesloten, dan zou het verschil van in casu ƒ i wel door belanghebbende aan I in rekening zijn gebracht.
4.2.4. De nieuwe sterftetafels vormen een zwaardere grondslag in de zin van het Convenant. Die is per 1 januari 1992 aangevangen. De last valt in 1992. Er is geen sprake van toepassing van de foutenleer.
door de inspecteur:
4.2.5. Belanghebbende is gebonden aan het Convenant. Dat voorziet in zijn geheel in een regeling conform goed koopmansgebruik. Daarmee is niet gezegd dat ieder onderdeel van het Convenant, los gezien, ook aan de regels van goed koopmans-gebruik voldoet. Strikt formeel is het in strijd met goed koopmansgebruik om niet steeds de meest recente sterftetafels te gebruiken omdat bij een lagere sterftekans een hogere verplichting hoort. Het Convenant bepaalt echter anders, namelijk dat de originele sterftetafel moet worden gehanteerd. Belanghebbende wil naast het Convenant nog afzonderlijke regels van goed koopmansgebruik toepassen.
Dat kan niet.
4.2.6. Onderdelen 5 en 6 van de pleitnota van belanghebbende bevatten nieuwe stellingen. Ik voel mij daardoor niet overvallen, althans ik acht mij in staat daarop adequaat te reageren. Voor toepassing van de hoofdregel van het Convenant acht ik de mate van afkoop of overdracht van de individuele verzekeringen niet relevant. Het gaat alleen om de grondslagen van de verzekering. Mij is het bestaan van een afspraak tussen verzekeraars omtrent de berekening van de waarde van pensioen-afspraken bij overdracht, niet bekend. Kennelijk gaat het om een afspraak omtrent de onderlinge schadeplicht.
4.2.7. Het geschil betreft de in 1992 genomen last van ƒ i. In zoverre moeten in de eerste alinea van blz. 5 van het verweerschrift de woorden "per 31 december 1991" veranderd worden in "per 1 januari 1992". Eenvoudshalve heb ik voor 1992 het litigieuze bedrag gecorrigeerd via de egalisatiereserve verzekeraars; dan blijft de premiereserve commercieel en fiscaal gelijk. In de toekomst zullen deze dan gaan verschillen, tenzij bijvoorbeeld het verschil wordt geactiveerd of de premiereserve integraal wordt herrekend. Het totale belang bedraagt, tot en met het jaar 1996 of 1997, circa ƒ n miljoen.
4.2.8. Ik bestrijd dat de opslag voor garantie en beheers- en beleggingskosten ook specifiek is bedoeld voor wijzigingen in de tariefgrondslag. Uit bijlage 8, de brief in antwoord op door mij aan belanghebbende gestelde vragen, blijkt dat daarvan geen sprake is. De gehele opslag wordt zowel fiscaal als commercieel ineens tot de winst gerekend. Het betreft een algemene, extra winstopslag. De desbetreffende kosten worden jaarlijks ten laste van het resultaat gebracht.
5. Beoordeling van het geschil
5.0. Tussen partijen is niet in geschil dat voor de berekening van de premiereserve van belanghebbende het Convenant van toepassing is.
5.1.1. Belanghebbende pleegt, overeenkomstig de hoofdregel van het Convenant, haar premiereserve te berekenen op de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten. Zij verdedigt dat bij de verlenging van de met I gesloten verzekeringsovereenkomst de grondslagen die aan de verlengde overeenkomst ten grondslag liggen ook van invloed zijn op de premiereserve die voortvloeit uit de voorafgaande overeenkomst. Volgens haar gaat de oorspronkelijke overeenkomst bij contractverlenging feitelijk op in de verlengde. De inspecteur heeft dit betwist. Volgens hem zijn er twee aparte overeenkomsten met verschillende tariefgrondslagen en kunnen de recente tariefgrondslagen niet worden gebruikt om de premiereserve te berekenen die behoort bij de oude verzekeringsovereenkomst.
5.1.2. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar stelling dat bij verlenging van de verzekeringsovereenkomst de voorafgaande overeenkomst 'feitelijk opgaat' in de nieuwe. De omstandigheden dat nader overeen te komen verzekeringsvoorwaarden zijn gaan gelden en dat aan de verlengde overeenkomst een andere tariefstructuur en premiestelling is gekoppeld dan aan de voorafgaande overeenkomst, wijzen er niet op dat de oude overeenkomst 'feitelijk opgaat' in de nieuwe. Anders dan belanghebbende stelt, is het niet beslissend dat, zoals zij beweert, de pensioenaanspraken van de werknemers bij contractverlenging worden vervangen door nieuwe aanspraken; het geschil gaat om de waardering van de verplichting uit hoofde van de verzekering van hun aanspraken.
De oorspronkelijke aanspraken zijn verzekerd tegen andere voorwaarden dan die gelden voor de latere aanspraken na de verlenging van de overeenkomst. Dit wordt niet anders als de oorspronkelijke aanspraken worden geïncorporeerd in de latere aanspraken Evenmin zijn beslissend de bepaling dat de nieuwe overeenkomst de voorafgaande overeenkomst vervangt of de omstandigheden dat de acceptatie van werknemers per 1992 niet met terugwerkende kracht wordt herzien en dat voor de vaststelling van de winstdeling (rentestandkorting) en de omvangs- of vervolgkorting mede rekening wordt gehouden met de duur van de oorspronkelijke verzekering en met de tot 1 januari 1992 ter zake van de overeenkomst met I gevormde premiereserve. Immers, er is geen herziening van de oorspronkelijke verzekering met terugwerkende kracht. Het Hof deelt dus de opvatting van de inspecteur dat bij verlenging van de verzekeringsovereenkomst met I tegen gewijzigde voorwaarden rechtens twee opeenvolgende overeenkomsten van pensioenverzekering zijn gesloten.
5.2. Mede gezien hetgeen onder 5.1.2. is overwogen, is naar het oordeel van het Hof in elk geval sprake van twee afzonderlijke 'verzekeringen' in de zin van onderdeel A, punt 1, van het Convenant. Uitgangspunt van het Convenant is immers dat de waardering van de verplichting aansluit bij de gebezigde tariefgrondslagen en dat omrekening naar 'zwaardere' grondslagen alleen voor de portefeuille als geheel kan plaatsvinden. Dit blijkt uit de tekst van onderdeel A, punt 1, en punt 2, aanhef en onderdeel a, van het Convenant.
5.3. Belanghebbende betoogt verder dat in de zogenoemde prospectieve methode van het Convenant besloten ligt dat slechts de grondslagen van het tarief ná verlenging van een verzekeringsovereenkomst in aanmerking komen bij de berekening van de premiereserve voor haar verplichtingen uit de voorafgaande verzekeringsovereen-komst. De inspecteur betwist deze stelling.
Het Hof is van oordeel dat de opvatting van belanghebbende in strijd is met de tekst van punt 1 van onderdeel A van het Convenant. Punt 1 bepaalt dat de premiereserve berekend wordt op basis van de grondslagen van het tarief van de gesloten verzekeringsovereenkomst. Na verlenging van de overeenkomst geldt een andere tariefstructuur en moet de berekening van de (verdere) opbouw van de premiereserve worden bepaald met behulp van de dan vigerende tariefstructuur. Punt 1 staat geen omrekening van de premiereserve toe op basis van de grondslagen van de nieuwe overeenkomst, ook al is deze een verlenging van een voorafgaande overeenkomst. De omstandigheid dat op grond van de regels van goed koopmansgebruik -zonder het Convenant in aanmerking te nemen- zulks wellicht anders zou zijn, doet aan het voorgaande niet af. Ook in zoverre is het gelijk dus aan de inspecteur.
5.4. Belanghebbende heeft ter zitting voorts gesteld dat in het bij de overeenkomst uit 1975 met I gehanteerde tarief 70, in de premie-opslag "garantie en beheers- en beleggingskosten" ad g% (zie 2.2.3.), een vergoeding van i%-punt was begrepen vanwege het risico dat de sterfte- en levensverwachtingen zich gedurende de looptijd van de overeenkomst in voor belanghebbende ongunstige zin zouden wijzigen.
De inspecteur heeft die stelling gemotiveerd weersproken.
Het Hof acht de voorgaande stelling van belanghebbende niet, althans onvoldoende aannemelijk geworden. Nu daar nog bijkomt dat belanghebbende heeft nagelaten cijfermatig te onderbouwen tot welke vermindering van de fiscale winst haar stelling, indien al feitelijk juist, zou leiden, zal het Hof aan de stelling voorbij gaan.
5.5.1. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat zij, ingeval van een waarde-overdracht van een individuele pensioenverzekering aan een andere levens-verzekeraar, verplicht is tot een uitkering op basis van de I-overeenkomst uit 1992, ook al zou de desbetreffende individuele premiereserve berekend volgens de hoofdregel van het Convenant (zoals deze naar het oordeel van het Hof moet worden uitgelegd) lager uitkomen. Derhalve mag zij, aldus belanghebbende -conform het door dit Hof in zijn uitspraak van 28 maart 2001, nr. 99/1349, V-N 2001/42.6, overwogene- op grond van goed koopmansgebruik rekening houden met deze hogere afkoopwaarde.
5.5.2. Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de afkoopwaarde bij waardeoverdracht wordt berekend op basis van het tarief 92 en evenmin, dat waardeoverdracht zich in betekenende mate voordoet. Tot slot voldoet belanghebbende niet aan haar stelplicht door geen cijfermatige onderbouwing en conclusie aan haar onderhavige stelling te verbinden
5.5.3. Indien aannemelijk moet worden geacht dat regelmatig sprake is van de hier bedoelde waardeoverdracht van individuele pensioenverzekeringen wegens verande-ring van werkgever en eveneens, dat belanghebbende alsdan verplicht kan zijn tot uitkering van meer dan de van geval tot geval daarvoor bestaande premiereserve berekend volgens de hoofdregel van het Convenant (zoals deze door het Hof onder 5.3. is uitgelegd), is het Hof van oordeel dat, anders dan in het in V-N 2001/42.6 aan de orde zijnde geval, in casu niet kan worden gezegd dat in de grondslagen van het tarief 70 een vergoeding voor deze door belanghebbende bedoelde, verplichte 'extra' uitkering is begrepen. In de premie-opslag garantie en beheers- en beleggingskosten is een dergelijke vergoeding immers niet begrepen, terwijl belanghebbende terzake overigens niets heeft gesteld. Derhalve kan in het onderhavige geval, wat er overigens zij van de vergelijkbaarheid met het in V-N 2001/42.6 aan de orde zijnde geval, niet uit dien hoofde een verhoging van de premiereserve plaatsvinden.
5.6. Gelet op al het vorenoverwogene is de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is en dat het beroep moet worden verworpen.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en zich geen bijzondere omstandig-heden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 16 januari 2002 door mrs. Smit, Van Ballegooijen en Faase, in tegenwoordig-heid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.