Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
Op het beroep van X, wonende te Q, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 28 maart 2000, ingediend door A te Q, als gemachtigde en aangevuld bij brief van 25 april 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 22 februari 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995, gedagtekend 31 december 1998.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 46.159,-. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 449.301,- negatief.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 12 februari 2001 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde alsmede de inspecteur. Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota’s behoren tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende houdt 50% van de aandelen in B B.V., waarvan hij tevens directeur is. De andere helft van de aandelen in deze vennootschap wordt gehouden door belanghebbendes echtgenote, die eveneens directeur van de vennootschap is. B B.V. houdt alle aandelen in C B.V. Laatstgenoemde vennootschap is actief op het terrein van het adviseren en berekenen van pensioenen, alsmede het afsluiten van pensioenregelingen en levensverzekeringen.
2.2. Volgens de gegevens van de gemeente R woonde belanghebbende tot en met 14 juni 1992 op het adres a-straat 1 te R. Belanghebbende vermeldde in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991 dat hij met zijn gezin op 6 juni 1991 naar land S was vertrokken. Belanghebbende was blijkens de gemeentelijke basisadministratie met zijn gezin per 15 juni 1992 ingeschreven op het adres B-straat 2 te R.
2.3. B B.V. (destijds nog in oprichting) heeft op 1 maart 1991 voor f 650.000,- het vrijstaande kantoorgebouw B-straat 2 te R, gemeente R, gekocht van D-bank. Bij akte van 8 april 1992 kreeg B B.V. dit pand geleverd.
2.4. E-bank heeft de aankoopsom van het pand gefinancierd tot een bedrag van f 600.000,- gedurende deels 10 en deels 12 jaar met als zekerheid hypotheek op het pand, persoonlijke borgstelling door belanghebbende tot een bedrag van f 250.000,- en verpanding van rechten uit een kapitaalverzekering op het leven van belanghebbende ten bedrage van f 500.000,- met als einddatum april 2002.
2.5. B B.V. heeft bij een mondelinge overeenkomst voor een bedrag van f 56.500,- aan belanghebbende het pand B-straat 2 verkocht onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik gedurende 30 jaar ten behoeve van haarzelf. Op 7 juli 1992 is de notariële akte verleden waarbij de levering van het pand is geëffectueerd en het recht van vruchtgebruik is gevestigd.
2.6. In een "koopovereenkomst economisch recht vruchtgebruik" van 23 december 1994 tussen enerzijds B B.V., in de overeenkomst aangeduid als "verkoper", en anderzijds belanghebbende en zijn echtgenote, in de overeenkomst aangeduid als "koper", is het volgende vermeld
1. verkoper verkoopt en levert aan koper gelijk koper koopt en in eigendom aanvaardt van verkoper het economisch eigendom van het pand aan de B-straat 2 te R;
2. voor de in artikel 1. genoemde koop en verkoop van het economisch recht van vruchtgebruik zal koper aan verkoper een bedrag groot hfl. 493.495,- - voldoen;
3. de verkoper geeft hierbij een onherroepelijke volmacht aan koper tot levering van het juridisch eigendom van het vruchtgebruik op elk door de koper te bepalen tijdstip;
4. de baten en lasten van het verkochte zijn vanaf 1 januari 1995 voor rekening van de koper;
5. verkoper en koper zullen afzonderlijk een huurovereenkomst aangaan ingaande 1 januari 1995 voor een periode van 5 jaar met een verlenningsoptie voor nogmaals 5 jaar.
2.7. Belanghebbende heeft rond 29 juni 1995 de gehele hypotheek bij de E-bank afgelost middels een nieuwe hypothecaire lening van f 726.000,- bij verzekeringsmaatschappij F.
2.8. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar een belastbaar inkomen aangegeven van f 449.301,- (neg)
De inspecteur heeft de volgende correcties toegepast:
- niet aftrekbare aankoopsom vruchtgebruik - 493.495,-
- minder buitengewone lasten - 1.965,-
vastgesteld belastbaar inkomen f 46.159,-
Belanghebbende heeft het huurwaardeforfait van het pand B-straat 2 aangegeven op basis van eigen gebruik van 50% van dit pand.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de aankoopsom van het door belanghebbende verkregen economisch recht van vruchtgebruik is aan te merken als aftrekbare kosten.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
De gemachtigde:
Abusievelijk heb ik op de tweede pagina van mijn pleitnota vermeld dat het vruchtgebruik na 1,5 jaar is verkocht aan belanghebbende in plaats van na 2,5 jaar. Ik heb er niet bij stilgestaan dat de eigen bewoning nog een rol zou kunnen spelen bij het al dan niet aftrekbaar zijn van de betaling voor het recht van vruchtgebruik.
De belanghebbende:
B B.V. i.o. heeft het pand gekocht van een derde. Het vruchtgebruik is voor de boekwaarde verkocht aan B B.V. Mijn doelstelling is nooit geweest dat de looptijd van het vruchtgebruik 30 jaar zou zijn omdat ik altijd heb gewenst eerder met werken te stoppen. Het is altijd de bedoeling geweest dat zodra ik financieel de ruimte zou hebben, het vruchtgebruik door de B.V. aan mij zou worden overgedragen: slechts de termijn waarop dit zou gebeuren was onduidelijk. Daarbij is het altijd mogelijk geweest dat het vruchtgebruik wel degelijk 30 jaar zou hebben voortgeduurd, maar doordat mijn zaak goed heeft gerendeerd heb ik eerder de beschikking gekregen over financiële middelen. In het geval van een directeur-grootaandeelhouder, anders dan in het geval van een rechtspersoon, kan 30 jaar niet gelijk worden gesteld met levenslang. Er zijn in mijn geval bijzondere omstandigheden aanwezig waardoor, in navolging van het arrest van de Hoge Raad van 7 januari 1987, BNB 1987/103, afgeweken dient te worden van de regel dat 30 jaar gelijk zou zijn aan levenslang. Op het moment dat ik het pand kocht was het een bankgebouw. Ik had op dat moment geen financiële middelen meer terwijl we als gezin nog wel moesten wonen. We hebben een periode op de betonnen vloer geleefd en verbouwingen aan het pand laten verrichten. Op dat moment was ik reeds voornemens het pand voor privé te gaan gebruiken. De bank wilde destijds wel B B.V. van financiële middelen voorzien omdat zakelijke financiering voor de bank aantrekkelijker is. Op 1 januari 1995 is er voor de aankoop van het economisch eigendom van het vruchtgebruik aan B B.V. betaald. Op dat moment werd 50% van het pand gebruikt voor zakelijke doeleinden. De verbouwingskosten zijn niet in aanmerking genomen in het bedrag voor de verwerving van het vruchtgebruik doch beschouwd als een huurdersinvestering voor B B.V.
De inspecteur:
In mijn verweerschrift is ten onrechte vermeld dat de kapitaalverzekering op 8 april 2000 tot uitkering zou komen; de juiste datum is 8 april 2002. De vestiging van een recht van vruchtgebruik voor de duur van 30 jaar dient op grond van het bepaalde in het Burgerlijk Wetboek gelijk te worden gesteld met een levenslang vruchtgebruik. Uit de overeenkomst van 1 maart 1991 blijkt duidelijk dat B B.V. het pand heeft gekocht; ik acht belanghebbendes stelling dat hij dit pand altijd voor privé-doeleinden heeft willen kopen, hiermee in strijd. Op het moment van de vestiging van het vruchtgebruik was nog niet duidelijk dat de looptijd korter zou zijn dan 30 jaar. Ik ga er van uit dat partijen met betrekking tot de verkoop op 7 juli 1992 van de juridische eigendom van het pand, zakelijk hebben gehandeld. Op basis van ervaring bestrijd ik belanghebbendes stelling dat de aankoop van het pand niet in privé had kunnen worden gefinancierd. Ik bestrijd niet dat de betaling voor het vruchtgebruik begin 1995 heeft plaatsgevonden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Voor het antwoord op de vraag of de aankoopsom van het door belanghebbende en zijn echtgenote verkregen economisch recht van het onder 2.5 genoemde vruchtgebruik - welk recht naar 's Hofs oordeel voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gelijkgesteld dient te worden met bedoeld vruchtgebruik - als aftrekbare kosten kan worden aangemerkt, is beslissend of het vruchtgebruik bij en door haar ontstaan als een tijdelijk vruchtgebruik moet worden aangemerkt dan wel als een vruchtgebruik voor de maximale, wettelijk toegelaten termijn.
5.2. De vestiging van een tijdelijk zakelijk genotsrecht, zoals een recht van vruchtgebruik, stemt in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeen met verhuur van dat goed, dat het in de regel is aan te merken als een wijze van rendabel maken van dat goed en daarmee in de inkomstensfeer is gelegen. Deze regel lijdt uitzondering indien de uit de eigendom van het goed voortvloeiende bevoegdheden voor zo lange duur worden overgedragen dat de fiscaalrechtelijke beoordeling dient aan te sluiten bij de door partijen voor hun rechtshandeling gekozen privaatrechtelijke vorm. Een zodanig geval doet zich, zoals met betrekking tot de vestiging van het recht van vruchtgebruik in het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 1978, BNB1978/253, is beslist, voor indien de overeenkomst aansluit bij de wettelijk voorgeschreven maximumtermijn, die in geval van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon eindigt na verloop van 30 jaar. Zoals is overwogen onder 2.5 is het onderwerpelijke vruchtgebruik gevestigd voor de duur van 30 jaar.
5.3. De onder 5.2 beschreven tijdsduur, te weten 30 jaar, is echter niet onder alle omstandigheden bepalend voor de vraag of er al dan niet sprake is van rendabel maken van het pand op een zodanige wijze dat dit in de inkomstensfeer valt. Daarvan zal ondanks de overeengekomen duur van 30 jaar sprake zijn indien de overeenkomst waarbij het recht van vruchtgebruik is ontstaan, is gesloten met een wederpartij die niet is te beschouwen als een willekeurige derde, zoals in het voorliggende geval waar belanghebbende directeur-grootaandeelhouder is van B B.V., en indien op grond van die omstandigheid waarschijnlijk is dat het recht eerder zal eindigen dan bij de overeenkomst is uitgedrukt.
Belanghebbende heeft weliswaar verklaard dat de transacties in 1992 gesloten zijn in verband met financieringsproblemen en dat het op voorhand de bedoeling was vòòr het verstrijken van de periode van 30 jaar de eigendom van het pand zelf te verwerven, maar het Hof acht deze verklaring onvoldoende om aannemelijk te achten dat tussentijdse beëindiging van het recht van vruchtgebruik op voorhand waarschijnlijk was gelet op de expliciete vermelding van een periode van 30 jaar in de notariële akte zonder enige andersluidende verklaring, het feit dat de financiering van het pand plaatsvindt met verbondenheid van de belangen van B B.V. en die van belanghebbende en het feit dat B B.V. op het recht van vruchtgebruik heeft afgeschreven op basis van gebruik gedurende 30 jaar. Daarbij acht het Hof ook nog van belang dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat het altijd mogelijk is geweest dat het vruchtgebruik wel degelijk 30 jaar zou hebben voortgeduurd.
Het Hof acht dan ook niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van enige uitzondering op het onder 5.2 geformuleerde uitgangspunt.
5.4. Het vorenoverwogene houdt in dat de vestiging van het onderhavige recht van vruchtgebruik heeft plaatsgevonden in de vermogenssfeer welke kwalificatie gedurende het gehele bestaan van dit recht bepalend blijft. Daarmee is de onderwerpelijke aankoop evenzeer gelegen in de vermogenssfeer en leidt deze derhalve niet tot enige aftrek op door belanghebbende genoten inkomsten.
In het midden kan dan nog blijven de vraag of volledige aftrek van de betaalde koopsom mogelijk is nu het pand B-straat 2 deels in gebruik is als eigen woning voor belanghebbende.
5.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep ongegrond is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot het vergoeden van kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 27 april 2001 door mrs. Boersma, Vrouwenvelder en Rijkels, in tegenwoordigheid van mr. Trippert als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.