Uitspraak
99/4045
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Zesde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspec-teur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 december 1999, ingediend door A te B als zijn gemachtigde. Het beroep is ge-richt tegen de uit-spraak van de in-spec-teur, gedag-te-kend 16 november 1999, be-tref-fende de aan belangheb-ben-de opge-leg-de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
De primitieve aanslag was opgelegd naar een belastbaar inkomen van f xxx, waarvan belast naar het bijzondere tarief van 45% een bedrag van f xxx. Met dagtekening 5 oktober 1999 is de navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f xxx, geheel belast naar het tabeltarief, met een boete van 50% van de nagevorderde belasting. Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de be-stre-den uit-spraak gehandhaafd.
Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslag, en naar het Hof begrijpt subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en het doen vervallen van de boete en de heffingsrente.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Namens belanghebbende is met toestemming van het Hof een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 14 augustus 2000 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur in de persoon van C, tot bijstand vergezeld van D. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inhoud van de pleitnota geldt als hier ingelast. De inspecteur heeft kennis kunnen nemen van de bijlagen en heeft erop kunnen reageren.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende was in 1996 als adjunct-directeur in dienst bij Q Groep B.V. (hierna: Q) te R. Q drijft een reclamebureau en is een onderdeel van S Group Plc (hierna: S) gevestigd te T, Verenigd Koninkrijk.
2.2 In 1993 zijn aan acht werknemers van Q, waaronder belanghebbende, opties op aandelen S toegekend.
2.3. Op deze optierechten waren de ‘rules of the S Group Plc executive share option scheme’ van toepassing. Artikel 6 hiervan Pro bepaalt onder meer het volgende:
“Terms of options
…
Any Option granted hereunder shall be exercisable between the third and tenth anniversaries of the date upon which the Option was granted … provided further that: -
(i) if an Option Holder ceases to hold any office or employment by virtue of which he is an Eligible Employee (except in circumstances where his employment is transferred to an Associated Company) any Option granted to him will not be exercisable …”
2.4. Belanghebbende heeft de hem in 1993 toegekende opties uitgeoefend in 1996 op het moment dat zij voor het eerst uitoefenbaar werden. Het voordeel dat belanghebbende uit dezen hoofde heeft genoten bedraagt f xxx (hierna ook: het optievoordeel).
2.5. Het optievoordeel is verwerkt in de loonadministratie van Q. Inhouding van loonbelasting heeft plaatsgevonden naar het tabeltarief. Vooraf was overleg geweest tussen de belastingadviseur van Q en de voor de heffing van loonbelasting bevoegde inspecteur van de eenheid Grote ondernemingen V. Op een schriftelijk verzoek van de belastingadviseur om bij de inhouding het bijzonder tarief te mogen toepassen, antwoordde die inspecteur bij brief van 6 december 1996, voor zover hier van belang, als volgt:
“Ik kan aan uw verzoek niet tegemoetkomen. Reeds eerder heb ik u mijn standpunt telefonisch doorgegeven. Deze brief dient ter bevestiging daarvan.
Het bijzonder tarief van artikel 57 e.v. Wet IB kan alleen worden toegepast in de gevallen die worden beschreven door artikel 31, lid 1 en 2 van diezelfde wet. Van het staken of nalaten van werkzaamheden is in casu geen sprake, zodat alleen nog het eerste lid tot de toepassing van het bijzonder tarief zou kunnen leiden. In casu is echter ook geen sprake van een vergoeding die strekt tot compensatie van gederfde of te derven inkomsten zodat ook het eerste lid van artikel 31 geen Pro soulaas kan bieden.
…
Het karakter van een aandelenoptierecht zelf kan nooit reden zijn voor de toepassing van het bijzonder tarief. Het feit dat een optierecht naar zijn aard betrekking heeft op meerdere jaren is in casu niet relevant. Dit geldt eveneens voor het feit dat een optierecht het karakter van een bindingspremie heeft. Alleen als er een concrete, voorafgaande aantasting van de arbeidsvoorwaarden is aan te wijzen waarvoor het optierecht bedoeld een vergoeding te bieden, dan kan er sprake zijn van een afkoopsom ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten.
…
Om een gelijkgeschakelde standpuntbepaling voor de loonbelasting en de inkomstenbelasting te verzekeren, verzoek ik u mij de namen, adressen, woonplaatsen en de sofinummers van de betrokken werknemers te verstrekken. Gaarne ontvang ik deze informatie binnen één maand na dagtekening van deze brief.”
2.6 Op een aangiftediskette, die op de eenheid is ingekomen op 23 juni 1997, heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f xxx. In deze aangifte heeft belanghebbende verzocht om toepassing van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van f xxx. In het voor “Toelichting” op dit verzoek bedoelde scherm heeft belanghebbende ingetypt:
“om toepassing speciaal tarief wordt verzocht omdat de opties moesten worden uitgeoefend volgens een regeling (opgelegd door de inspecteur Belastingdienst Grote Ondernemingen te V …) die naar nu blijkt onnodig nadelig is geweest voor mij als optiehouder, hetgeen in concreto neer kwam op een zeer omvangrijke inkomstenderving”.
2.7 Met dagtekening 20 februari 1998 is de (primitieve) aanslag opgelegd. Daarbij is een correctie aangebracht met betrekking tot de ontvangen rente op bank- en girotegoeden ad f 1.885. Dienovereenkomstig is het belastbaar inkomen vastgesteld op f xxx. Overeenkomstig het verzoek van belanghebbende is het bijzondere tarief van 45% toegepast op een bedrag van f xxx.
2.8 Bij brief van 9 maart 1998 heeft de inspecteur van de eenheid Grote ondernemingen V aan de inspecteur het volgende bericht:
“Betreft X, (te) Z …
…
Ten aanzien van een aantal werknemers van Q speelt op dit moment een onverkwikkelijke zaak. De betreffende werknemers proberen via de aanslagregeling IB een loonbestanddeel tegen het 45%-tarief in de belastingheffing te betrekken, in plaats van het normale 60%-tarief. Ik heb indertijd een renseignement gestuurd aan alle betrokken eenheden, om te voorkomen dat een discoördinatie zou optreden tussen LB en IB. Volgens de adviseur in dezen (A) hebben een 2-tal eenheden toepassing van het 45%-tarief toegestaan. Of dit bewust of onbewust is gebeurd is mij niet bekend. Vandaar deze ‘brandbrief’.
…
Wellicht is navordering nog mogelijk.
…”
2.9 Aan een collega van belanghebbende, die 1996 op overeenkomstige wijze optierechten had uitgeoefend, heeft de inspecteur een (primitieve) aanslag inkomstenbelasting over 1996 opgelegd waarin het desbetreffende optievoordeel geheel naar het tabeltarief werd belast. Namens die belastingplichtige heeft A bezwaar en vervolgens beroep ingesteld. In dat beroep verdedigde A onder meer de stelling dat het optievoordeel is genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten als bedoeld in artikel 31 lid 1 van Pro de Wet op de inkomtenbelasting 1964 (hierna: de Wet), waartoe hij aanvoerde, samengevat weergegeven, dat belanghebbende in verband met het (ineens) verschuldigd worden van belasting gedwongen werd de opties direct na onvoorwaardelijk worden uit te oefenen, en dat deze directe realisatie van het voordeel was geschied ter vervanging van in de toekomst te realiseren voordelen. Ook deed hij, onder meer, een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Bij de mondelinge behandeling van dat beroep ter zitting van 6 april 1999 deelde A nog mee, voor zover hier van belang, dat nog één andere werknemer onder de eenheid Zaandam viel, dat bij de aanslagregeling van die andere werknemer het bijzondere tarief van 45% was toegepast, en dat de belastingdienst hem in kennis had gesteld van het voornemen om na te vorderen met een boete van 50%. Bij mondelinge uitspraak van 20 april 1999, later vervangen door de tot de gedingstukken behorende schriftelijke uitspraak van 10 augustus 1999 (kenmerk 98/01816) heeft dit Hof het beroep in die zaak ongegrond verklaard.
2.10 De navorderingsaanslag ten name van belanghebbende - de in 2.9 bedoelde ‘andere werknemer’ - is opgelegd met dagtekening 5 oktober 1999.
3. Geschil
Het materiële geschilpunt dat partijen verdeeld houdt is de vraag of het optievoordeel belast is naar het bijzondere tarief van 45%, zoals belanghebbende stelt, dan wel naar het tabeltarief, zoals de inspecteur verdedigt.
Het formeelrechtelijke geschilpunt tussen partijen betreft primair de vraag of het bepaalde in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de inspecteur toestond de navorderingsaanslag op te leggen. In dat kader spitst het geschil zich toe op de vragen of belanghebbende bij het doen van de aangifte handelde te kwader trouw en, zonee, of een ambtelijk verzuim de navorderingsaanslag verhinderde. Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het verbod van willekeur en/of het verbod van machtsmisbruik en/of het vertrouwensbeginsel, in de weg staan aan de navorderingsaanslag.
Indien het gelijk zowel op het materiële als het formele geschilpunt aan de inspecteur is, is vervolgens - zo verstaat het Hof - in geschil of terecht een boete is opgelegd en of heffingsrente mocht worden berekend.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota’s.
Ter zitting hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
Toen de optieregeling werd ingesteld was ik adjunct-directeur van Q. Er waren vier directeuren. Zij hadden er veel belang bij dat ik zou blijven; ik kreeg toch ieder jaar wel 5 à 6 verzoeken om elders te komen werken. Als ik de optieregeling niet had gekregen, zou ik zeker ergens anders zijn gaan werken. Omdat mijn werk heel arbeidsintensief is, moet ik gewoon zorgen dat ik op mijn 55e financieel onafhankelijk ben. Ik heb tegenover Q nooit geschermd met de aanbiedingen die ik kreeg. Zo werkt het ook niet. Je zegt het pas als je opstapt. De directeuren wisten zo ook wel dat er kapers op de kust waren. In deze branche wordt nu eenmaal een felle strijd gevoerd om goede mensen binnen te krijgen.
Toen ik aangifte deed, kende ik het standpunt van de inspecteur voor de loonbelasting van BGO V. Bij Q behartigde C deze zaak; zij hield de betrokkenen op de hoogte.
de gemachtigde:
Belanghebbende is niet bereid om afstand te doen van het standpunt dat de navordering op formele beletselen stuit.
Van de acht mensen die destijds opties kregen, werken alleen belanghebbende en D nog bij Q. De andere zes zijn naar elders vertrokken.
de inspecteur:
Op een aangiftediskette is wel degelijk ruimte voor toelichting; daar is ook gebruik van gemaakt. Het verzoek om het bijzondere tarief is een geïntegreerd onderdeel van de aangifte. Een onterecht verzoek betekent dus een onjuiste aangifte.
Voor het geval belanghebbende afstand doet van de formele bezwaren tegen de navordering, ben ik bereid om de boete te laten vallen.
Bij de primitieve aanslagregeling is de aangifte behandeld door een C-medewerker, dat wil dus zeggen op een vrij laag niveau. Ik weet niet of er toen al interne richtlijnen waren die inhielden dat aan een dergelijke aangifte bijzondere aandacht moest worden. Ik weet niet of die medewerker zich een oordeel heeft gevormd over het bijzonder tarief. Op zichzelf hoeft toepassing van het bijzondere tarief bij een eenmalig hoog loonbestanddeel geen verwondering te wekken.
Op grond van een voorbeeldbrief die E mij naderhand heeft gestuurd, acht ik het waarschijnlijk dat E met dagtekening 11 februari 1997 een renseignement inzake belanghebbende heeft gestuurd naar de toenmalige vestiging F. Ik weet niet wat er verder met dat renseignement gebeurd kan zijn. In november 1997 is de vestiging F verhuisd naar P. Het kan zijn dat toen niet alle stukken zijn overgebracht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Belanghebbende heeft, ook met zijn verklaring ter zitting, niet aannemelijk gemaakt dat hij ten tijde van de optietoekenning een concreet voornemen had om elders te gaan werken. Doch ook indien zulks wél aannemelijk zou zijn, is dat op zichzelf onvoldoende voor het oordeel dat het optievoordeel is genoten in verband met het staken of nalaten van werkzaamheden als bedoeld in artikel 31 lid 2 van Pro de Wet. Datzelfde geldt voor de, op zichzelf aannemelijke, stellingen dat belanghebbende geregeld aanbiedingen ontving om bij andere bedrijven te komen werken en dat hij op zo’n aanbieding zou zijn ingegaan als de optierechten hem niet waren toegekend. Doorslaggevend is, zoals het Hof afleidt uit de in het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, BNB 2000/45, gegeven beslissing, met welk oogmerk de optieregeling door de werkgeefster is ingesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat de optieregeling is ingesteld om de betrokken werknemers op lange termijn te binden aan Q. Door belanghebbende zijn geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat Q hem in de optieregeling heeft betrokken om te bereiken dat hij werkzaamheden - elders - niet zou verrichten. Nu artikel 31 lid 2 van Pro de Wet niet van toepassing is en ook overigens geen grond bestaat voor toekenning van het bijzondere tarief van 45%, is het gelijk op het materiële geschilpunt aan de inspecteur.
5.2 Op grond van de verklaring van de inspecteur ter zitting acht het Hof aannemelijk dat vanuit de eenheid Grote ondernemingen V op 11 februari 1997 een renseignement betreffende het door belanghebbende genoten optievoordeel is verzonden naar de inspecteur, die toen nog te F was gevestigd. De inspecteur, op wie te dezen de stelplicht en de bewijslast rust, heeft geen feiten aangevoerd waaruit kan volgen dat het renseignement niet op de eenheid is ingekomen. Ervan uitgaande, dat het renseignement op de eenheid is ingekomen acht het Hof voorts aannemelijk dat dit renseignement bij een juiste administratieve verwerking de aanslagregelende ambtenaar ter beschikking zou hebben gestaan bij de vaststelling van de (primitieve) aanslag, die omstreeks een jaar na de verzending van het renseignement haar beslag kreeg. Niet is gesteld of gebleken dat het wegraken van het renseignement is te wijten aan een omstandigheid die niet voor rekening van de inspecteur komt. Hieruit volgt dat, ook indien wordt aangenomen dat slechts het renseignement de inspecteur bij het regelen van de aanslag op het juiste spoor kon zetten, sprake is van ‘een feit dat de inspecteur … redelijkerwijs bekend had kunnen zijn’ als bedoeld in artikel 16 lid Pro 1, tweede volzin, AWR en daarmee van een zogenoemd ambtelijk verzuim dat behoudens de aanwezigheid van kwade trouw bij de belastingplichtige een verhindering voor navordering oplevert.
5.3.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 16 lid Pro 1, tweede volzin, AWR is navordering steeds mogelijk op grond van een feit ter zake waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dat wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen aan de inspecteur heeft verstrekt. Voorwaardelijk opzet dient in dit verband met opzet gelijk te worden gesteld. Alsdan komt het aan op de vraag of belanghebbende door de wijze waarop hij aangifte deed (minst genomen) zich willens en wetens blootstelde aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting over het optievoordeel zou worden genoten (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2000, nr. 35.263).
5.3.2 Het Hof is in de eerste plaats van oordeel dat belanghebbende door zijn verzoek om toepassing van het bijzondere tarief van 45% op het optievoordeel, beoordeeld naar de stand van de jurisprudentie ten tijde van het indienen van de aangifte, niet een onverdedigbaar standpunt innam. De omstandigheid dat belanghebbende wist dat de voor de heffing van loonbelasting van de werkgeefster bevoegde inspecteur er anders over dacht doet daaraan niet af. Kwade trouw in de zin van artikel 16 lid 1 AWR Pro kan naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet gelegen zijn in de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige zich in zijn aangifte niet conformeert aan een hem door de belastingdienst kenbaar gemaakt standpunt.
5.3.3 Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat belanghebbende in zijn toelichting op de aangifte het standpunt van de voor de heffing van loonbelasting bevoegde inspecteur onjuist, althans onvolledig heeft weergegeven. Aan het bestanddeel ‘onjuiste inlichtingen’, zoals bedoeld in 5.3.1, is in zoverre voldaan. Daar staat tegenover dat belanghebbende het optievoordeel en de ingehouden loonbelasting tot de juiste bedragen in zijn aangifte heeft begrepen, dat uit de gegeven toelichting in ieder geval kon worden opgemaakt dat een andere, met name aangeduide, inspecteur een voor belanghebbende nadelig standpunt had ingenomen en dat belanghebbende bij het doen van de aangifte ervan mocht uitgaan dat die andere, voor de werkgeefster bevoegde, inspecteur diens standpunt ter zake van de tariefstoepassing zou renseigneren aan de voor belanghebbende bevoegde inspecteur. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat een ‘aanmerkelijke kans’ bestond dat te weinig belasting over het optievoordeel zou worden geheven, nog daargelaten of kan worden gezegd dat belanghebbende zich ‘willens en wetens’ blootstelde aan een zodanige kans.
5.4 Uit het in 5.3.1 tot en met 5.3.3 overwogene volgt dat de aan het slot van 5.2 bedoelde uitzondering zich niet voordoet. Nu bovendien niet is gesteld dat de vaststelling van de aanslag berustte op een als zodanig voor belanghebbende kenbare vergissing, doch veeleer aannemelijk is dat belanghebbende meende dat die vaststelling berustte op een - al dan niet juiste - standpuntbepaling van de inspecteur, moet de conclusie zijn dat het in 5.2 vastgestelde ambtelijke verzuim in de weg staat aan de onderhavige navorderingsaanslag.
5.5 Uit al het vorenoverwogene volgt dat de uitspraak en de navorderingaanslag dienen te worden vernietigd. De overige stellingen van belanghebbende behoeven alsdan geen bespreking.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand tot een bedrag van f 710 x 2,5 (proceshandelingen) x 1,5 (belang van de zaak) = f 2.662,50. Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld.
7. Beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vernietigt de navorderingsaanslag;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 2.662,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te betalen.
gelast de inspecteur het griffierecht ad f 60 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 1 september 2000 door mr. Den Boer, lid van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Rentenaar-Groot als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.