Uitspraak
98/4762
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 november 1998 (..).
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 oktober 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van f 59.506.436; met de daarover verschuldigde vennootschapsbelasting ad f 20.839.750 is een aftrek elders belast verrekend van f 18.760.895, waardoor de te betalen vennootschapsbelasting f 2.078.855 bedraagt.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 7 april 1999 zijn verschenen (..).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, opgericht in 1989, is binnenlands belastingplichtig. Zij houdt zich bezig met financieringsactiviteiten met behulp van een vaste inrichting in Zwitserland.
2.2.1. In een brief van 12 juni 1989 (bijlage 4 bij het vertoogschrift) heeft belanghebbende zich tot de inspecteur der vennootschapsbelasting te P gewend voor een fiscale regeling (hierna: de ruling). Op 19 juni 1989 is de voorgestelde regeling door de inspecteur voor akkoord getekend.
2.2.2. Paragraaf 2 van de ruling luidt: 'Op grond van artikel 4, lid 1 van het Nederlands-Zwitserse verdrag ter voorkoming van dubbele belasting juncto artikel 4, punt 6 van het daarbij behorende protocol zal [belanghebbende] gerechtigd zijn tot een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot 90% van de winst voortvloeiend uit de hiervoor genoemde activiteiten van financiële aard uitgevoerd door de vaste inrichting in Zwitserland.'
2.3. In 1991 en in 1992 heeft belanghebbende verliezen geleden van respectievelijk f 31.737.318 en f 42.165.968, in totaal f 73.903.286. Deze verliezen zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting in Zwitserland.
2.4.1. In 1993 heeft belanghebbende een winst behaald van f 133.409.722. Na aftrek van de compensabele verliezen van 1991 en 1992 bedraagt het belastbare bedrag f 59.506.436. De daarover verschuldigde vennootschapsbelasting bedraagt f 20.839.750.
2.4.2. Het resultaat van de activiteiten in Zwitserland bedroeg in 1993 f 133.446.149, waarvan 90% = f 120.101.534 is toe te rekenen aan de vaste inrichting in Zwitserland.
2.5. De inspecteur heeft de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 1993 als volgt berekend:
winst v.i. f 120.101.534
------------------------------- x f 20.839.750 = f 18.760.895.
belastbare winst f 133.409.722
Dit resulteert in een te betalen bedrag van f 2.078.855.
2.6. Belanghebbende wenst de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 1993 als volgt te berekenen:
winst v.i. f 120.101.534
------------------------------- x f 20.839.750.
belastbaar bedrag f 59.506.436
De aftrek bedraagt aldus maximaal f 20.839.750, waardoor het te betalen bedrag nihil wordt.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de noemer van de vrijstellingsbreuk onder het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 12 november 1951, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966 (hierna: het Verdrag) wordt gevormd door:
- het belastbare bedrag in de zin van artikel 7, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb 1969), dat is de belastbare winst verminderd met de te verrekenen verliezen (standpunt belanghebbende);
dan wel
- de belastbare winst zonder daarbij rekening te houden met de te verrekenen verliezen uit 1991 en 1992 (standpunt inspecteur).
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Kort samengevat hebben partijen gesteld:
4.1. Belanghebbende:
- Primair: De noemer van de vrijstellingsbreuk wordt in het Slotprotocol Ad artikelen 2 tot 8 weergegeven als 'het gehele inkomen'. Tot 1965 - en dus ook in 1951 - placht de noemer van de vrijstellingsbreuk, met wisselende formuleringen, zowel in de eenzijdige voorkomingsregels als in de verdragen te worden gesteld op het belastbare inkomen (zie punt 9.5. van de Conclusie van advocaat-generaal Van Soest bij BNB 1990/60).
- Subsidiair: Belanghebbende ontleent vertrouwen aan de aanschrijving van de staatssecretaris d.d. 15 maart 1989, DGFZ088/3971, V-N 1989, blz. 1549, waarin is goedgekeurd dat in de verdragsrelatie met Frankrijk voor de noemer wordt uitgegaan van de winst verminderd met de te verrekenen verliezen (negatieve winst), onder toevoeging dat die goedkeuring ook geldt m.b.t. de overige verdragen waar de vermindering van de noemer van de evenredigheidsbreuk met de te verrekenen verliezen niet uit de tekst van het Verdrag voortvloeit.
- Bij de ruling hebben partijen een afspraak gemaakt over de toerekening van de winst aan de vaste inrichting in Zwitserland in verband met punt 6 van het Protocol Ad Artikel 4. Die afspraak betreft niet de berekeningswijze van de voorkoming van dubbele belasting.
4.2. De inspecteur:
- Primair: De ruling moet naar redelijkheid en billijkheid aldus worden uitgevoerd dat belanghebbende geen recht op voorkoming van dubbele belasting heeft met betrekking tot 10% van de winst van de Zwitserse vaste inrichting. De uitleg van belanghebbende doet dit door de inspecteur met de ruling bedoelde rechtsgevolg teniet.
- Subsidiair: Met de term 'het gehele inkomen' wordt bedoeld: de belastbare winst in de zin van artikel 7, derde lid, van de Wet Vpb 1969. Het is aannemelijk dat Nederland als verdragsluitende partij het onzuiver inkomen in de zin van het Besluit IB 1941 in gedachte had. Het ligt meer voor de hand de term 'het gehele inkomen' te interpreteren analoog aan BNB 1992/223 inzake het Verdrag met Duitsland.
- De goedkeurende aanschrijving moet worden gezien tegen de achtergrond van de toepassing van de stallings- en inhaalregeling van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting. Omdat die regeling in het onderhavige Verdrag ontbreekt, is de goedkeuring niet van toepassing.
4.3. Ter zitting hebben partijen gepersisteerd bij hun standpunten en is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.3.1. namens belanghebbende:
Het probleem zit in de teller van het Verdrag.
In de goedkeurende aanschrijving wordt niet geëist dat zich een hardheid voordoet.
4.3.2. door de inspecteur:
Bij de wijziging van het Verdrag in 1966 is niet een stallings- en inhaalregeling in het Verdrag opgenomen. Ervan uitgaande dat met de noemer het onzuiver inkomen werd bedoeld, was dat ook niet nodig.
De bedoeling van een ruling is het op acceptabele wijze creëren van een positief belastingbedrag. Rulings als de onderhavige worden niet meer afgegeven.
Ik denk dat de staatssecretaris bij zijn goedkeuring niet aan het Verdrag met Zwitserland heeft gedacht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het begrip 'het gehele inkomen', dat volgens het Protocol Ad Artikelen 2 tot 8, onder punt 3, letter b, bij het Verdrag de noemer vormt van de vrijstellingsbreuk, kwam en komt in die bewoordingen niet voor in de Nederlandse belastingwetgeving en is in het Verdrag niet nader gedefinieerd. Ook de Franse tekst ('revenu total') geeft geen uitsluitsel.
5.2. Het Hof verenigt zich met de uiteenzetting van advocaat-generaal mr. J. van Soest in zijn conclusie bij het arrest Hoge Raad 13 september 1989, nr. 25 419, BNB 1990/60, waar hij concludeert dat de Nederlandse belastingwetgever tot 1965 bij verschillende gelegenheden de noemer van de vrijstellingsbreuk uitdrukkelijk heeft gesteld op het zuivere inkomen dan wel het belastbare inkomen.
5.3. Er zijn geen aanwijzingen dat met de term 'het gehele inkomen' in de noemer van de onderwerpelijke vrijstellings-breuk iets anders is bedoeld dan ten tijde van het sluiten van het Verdrag in 1951 gebruikelijk was.
5.4. Evenmin bestaan aanwijzingen dat ter gelegenheid van de wijziging van het Verdrag in 1966 verondersteld of beoogd werd aan de term 'het gehele inkomen' een andere betekenis toe te kennen dan bij de totstandkoming van het Verdrag in 1951 was bedoeld.
5.5. Het Hof ziet derhalve geen grond om het begrip 'het gehele inkomen' thans in andere zin op te vatten.
5.6.1. Voormelde uitleg is evenmin in strijd met de inhoud van de ruling. Paragraaf 2 van de ruling beoogt blijkens zijn bewoordingen te komen tot een toerekening aan de zetel van de onderneming op de voet van punt 6 van het Protocol Ad Artikel 4 bij Pro het Verdrag, zulks teneinde onzekerheid weg te nemen waar het Protocol spreekt over '10% tot 20%'. Over de toepassing van de vrijstellingsbreuk wordt daarbij niet gerept.
Voormelde strekking van die paragraaf dwingt evenmin tot het door de inspecteur voorgestane rechtsgevolg.
5.6.2. De door de inspecteur gestelde onevenwichtige uitkomst is veeleer toe te schrijven aan het ontbreken van een stallings- en inhaalregeling in het Verdrag - met de daaraan verbonden gevolgen voor de teller van de voorkomingsbreuk -, doch zulks raakt niet de uitleg van het begrip 'het gehele inkomen' in de noemer in de hiervoor bedoelde zin.
Belanghebbende kan niet op grond van maatstaven van redelijkheid en billijkheid worden afgehouden van een beroep op het bepaalde in het Protocol Ad Artikelen 2 tot 8, onder 3, letter b, bij het Verdrag.
5.7. De slotsom is dat het gelijk aan belanghebbende is. Haar subsidiaire stelling behoeft alsdan geen behandeling.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op f 2.840 (A.1 en 3. = 2 punten; C. factor 2; f 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.840 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 19 mei 1999 door Mrs. Schaap, Faase en Meussen, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.