Uitspraak
96/00489
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 7 februari 1996, ingediend door A (Belastingadviseurs B) te Q als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 2 augustus 1996.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 13 oktober 1995, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 2.314.391. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 241.241.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en heeft daarin geconcludeerd tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft de gemachtigde een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Voorts behoort tot de gedingstukken de volgende correspondentie.
Bij brief van 9 oktober 1997 heeft de griffier de gemachtigde bericht dat naar het voorlopige oordeel van het Hof het beroep ontvankelijk zou zijn en de gemachtigde in de gelegenheid gesteld de zaak inhoudelijk verder toe te lichten. Naar aanleiding hiervan heeft de gemachtigde met dagtekening 31 oktober 1997 een aanvullende conclusie ingezonden.
Met dagtekening 20 november 1997 en 13 februari 1998 heeft de inspecteur brieven ingezonden waarin hij zijn standpunt inzake de niet-ontvankelijkheid van het beroep verder uiteenzet. Van deze brieven heeft de griffier bij brief van 18 februari 1998 kopieën gezonden aan de gemachtigde.
Een kopie van de aanvullende conclusie van de gemachtigde is bij brief van de griffier van 4 maart 1998 aan de inspecteur gezonden. Deze heeft daarop met dagtekening 11 juni 1998 een nadere schriftelijke toelichting ingezonden. Bij brief van de griffier van 23 juni 1998 is daarvan een kopie aan de gemachtigde gezonden. De gemachtigde heeft daarop, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, een conclusie van repliek (dagtekening 6 oktober 1998) betreffende de materiële geschilpunten ingezonden. De inspecteur heeft op deze conclusie gereageerd bij schrijven van 29 januari 1999. Daarvan is een kopie aan de gemachtigde gestuurd bij brief van de griffier van 4 februari 1999, waarmee de schriftelijke behandeling was voltooid.
Ter zitting van 28 april 1999 zijn verschenen de gemachtigde alsmede de inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van deze bijlagen kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten. Ook de inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de ter zitting overgelegde stukken geldt als hier ingelast.
In verband met een hiaat in de bij de pleitnota van belanghebbende overgelegde bijlagen heeft het Hof bij brief van de griffier van 1 september 1999 inlichtingen ingewonnen bij de gemachtigde van belanghebbende. Deze heeft bij brief van 13 september 1999 gereageerd. Een kopie van deze brief is bij brief van 16 september 1999 aan de inspecteur gezonden, die daarbij in de gelegenheid is gesteld zich over de aangelegenheid uit te laten. De inspecteur heeft zulks gedaan bij brief van 24 september 1999, van welke brief de griffier op 30 september 1999 een kopie aan de gemachtigde van belanghebbende heeft gezonden. Bij brieven van 1 oktober 1999 respectievelijk 5 oktober 1999 hebben partijen te kennen gegeven geen behoefte te hebben aan een nadere mondelinge behandeling.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. Belanghebbende, die is geboren in 1944, was gehuwd met Y, die is overleden op 30 september 1990.
2.1.2. Y was houder van 51% van het geplaatste aandelenkapitaal van C B.V. gevestigd te Z. Houder van de resterende 49% van het aandelenkapitaal was zijn broer W.
2.1.3. Na het overlijden van Y werd belanghebbende door vererving houder van het genoemde 51%-pakket aandelen in C BV. Belanghebbende was toen al ongeveer twintig jaar werkzaam in het bedrijf van de BV.
2.1.4. Na het overlijden van Y, die binnen het bedrijf van de C BV de beleidsbepalende persoon was, werd het bedrijf van de vennootschap aanvankelijk geleid door belanghebbende, de heer W en een bedrijfsleider. De vennootschap had circa 35 werknemers in dienst.
2.1.5. Nadat belanghebbende binnen het bedrijf steeds meer op de voorgrond ging treden, werd in overleg besloten dat W zijn aandelen in C BV zou verkopen aan belanghebbende.
2.1.6. Bij akte van 18 maart 1991 (bijlage 14 bij de aanvulling van het beroepschrift) heeft W de door hem gehouden aandelen in C BV overgedragen aan Holding B.V. in oprichting, welke vennootschap bij die gelegenheid werd vertegenwoordigd door belanghebbende. De koopprijs bedroeg f 2.000.000, waarvan f 1.000.000 vóór 1 mei 1991 contant diende te worden betaald en het restant ad f 1.000.000 rentedragend schuldig werd gebleven tot uiterlijk 1 mei 1993.
Holding B.V., een persoonlijke houdstervennootschap waarvan alle aandelen werden gehouden door belanghebbende, werd opgericht op 19 september 1991.
2.1.7. Bij brief van 13 december 1991 heeft de toenmalige gemachtigde van C BV zich tot de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te D. In deze brief werd geschreven (voor zover hier van belang):
"Namens C BV (...) vraag ik uw aandacht voor het volgende.
De aandelen van voormelde vennootschap voor zover in handen van W (...) zijn overgedragen aan een vanwege deze opvolgingsoverdracht opgerichte houdstermaatschappij, Holding BV genaamd.
De resterende 51% van de aandelen C BV bevinden zich in handen van X.
Holding BV is voornemens tegen uitreiking van eigen aandelen de resterende aandelen over te nemen. Het ligt in de bedoeling voornoemde aandelenruil nog dit jaar plaats te laten vinden, zodat met ingang van 1 januari 1992 een fiskale eenheid voor de vennootschapsbelasting kan worden gevormd.
Ik verzoek u namens C BV te beslissen dat de hiervoor beschreven rechtshandelingen een situatie doen ontstaan als omschreven in artikel 8b lid 1 Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 1990.
(...)
De heer Y is op 30-09-1990 overleden.
Op 17 maart 1991 heeft W zijn aandelen overgedragen aan Holding B.V. i.o. (...). Deze vennootschap is op 19 september 1991 opgericht. In verband met de afwikkeling van de boedel kan de inbreng van de 51 aandelen door mevrouw eerst nu plaatsvinden.
Belanghebbende zou het op prijs stellen, mede gezien haar voornemen de aandelenruil dit jaar te laten plaatsvinden, indien u op korte termijn uw beslissing kunt mededelen."
2.1.8. Bij brief van 18 december 1991 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te D de gemachtigde het volgende geantwoord:
"In reactie op uw verzoek tot toepassing van artikel 40a wet inkomstenbelasting juncto artikel 8b wet (Hof: bedoeld zal zijn "uitvoeringsregeling") inkomstenbelasting inzake bovengenoemde belastingplichtige d.d. 13 december 1991 deel ik u mede dat de vraag als bedoeld in artikel 8b lid 3 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting bevestigend kan worden beantwoord mits voldaan is aan het vereiste dat iedere juridische en economische binding tussen W en belastingplichtige c.q. Holding BV is verbroken. Eerder genoemd verzoek geeft over dit laatste geen uitsluitsel."
2.1.9. Bij akte van 20 december 1991 heeft Holding BV 51 aandelen, elk nominaal groot ¦ 1.000 bij belanghebbende geplaatst en heeft belanghebbende ter voldoening aan haar stortingsplicht met betrekking tot deze aandelen de door haar gehouden 51 aandelen, elk nominaal groot ¦ 1.000, in C BV in Holding BV ingebracht.
2.1.10. Bij brief van 23 december 1991 heeft de gemachtigde van C BV de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te D medegedeeld dat na de overdracht van de aandelen door W geen juridische en economische binding meer zou bestaan tussen W enerzijds en Holding BV en C BV anderzijds.
2.1.11. Bij notariële akte van 5 januari 1993 heeft Holding BV 10 van de 100 door haar gehouden aandelen in C BV verkocht en geleverd aan E dan wel F B.V. in oprichting. De koopprijs bedroeg ¦ 400.000. F BV, een persoonlijke houdstervennootschap waarvan alle aandelen werden gehouden door genoemde E, dochter van belanghebbende, werd op 2 juni 1993 opgericht. E was ten tijde van de aandelenoverdracht 23 jaar oud en sinds een vijftal jaren werkzaam in het bedrijf van C BV.
2.1.12. Begin mei 1993 werd de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 1991 ingediend. Bij die aangifte was niet gevoegd een verzoek als bedoeld in artikel 8b, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: URIB 1990).
2.1.13. In juni 1993 heeft ten kantore van de inspecteur een bespreking plaatsgevonden tussen enerzijds de heer G (accountant) namens belanghebbende en anderzijds de heer H en mevrouw J, medewerkers van de inspecteur. Op 6 oktober 1993 heeft de inspecteur in een telefoongesprek met de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de toepassing van artikel 40a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1991 (hierna: de Wet) in het onderhavige geval ter discussie gesteld (zie bijlage 23 bij de aanvulling van het beroepschrift). Hij heeft een en ander vervolgens vastgelegd in zijn brief van 22 november 1993 (bijlage 24 bij de aanvulling van het beroepschrift).
2.1.14. Bij brief, gericht aan de inspecteur, van 23 december 1993 heeft de gemachtigde van C BV een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, strekkende tot het toestaan van een fiscale eenheid tussen Holding BV (moedermaatschappij) en C BV (dochtermaatschappij) met als ingangsdatum 1 januari 1993. Dit verzoek werd ingewilligd.
2.1.15. Bij notariële akte van 30 december 1993 heeft E, daarbij handelend voor zichzelf en voor F BV, de door de (door F BV nog niet bekrachtigde) aankoop op 5 januari 1993 verworven aandelen in C BV terugverkocht en geleverd aan Holding BV. De koopprijs bedroeg ook nu ¦ 400.000.
2.1.16. Bij brief, gericht aan de inspecteur, van 19 december 1994 heeft een kantoorgenoot van de gemachtigde van belanghebbende namens de betrokken vennootschappen een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, strekkende tot het toestaan van een fiscale eenheid tussen Holding BV (moedermaatschappij) en C BV (dochtermaatschappij) met als ingangsdatum 1 januari 1994. Dit verzoek werd ingewilligd.
2.1.17. Bij brief van 28 november 1995 heeft de gemachtigde van belanghebbende de inspecteur doen toekomen een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 8b, eerste lid, URIB 1990.
2.2. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f245.880. Bij het regelen van de aanslag heeft de inspecteur een aantal correcties aangebracht en het inkomen als volgt vastgesteld:
belastbaar inkomen volgens aangifte f 245.880
meer afschrijving onroerend goed -/- f 4.639
meer rente op spaartegoeden f 43.150
winst uit aanmerkelijk belang f2.030.000
vastgesteld belastbaar inkomen f 2.314.391.
2.3.1. De aanslag was gedagtekend 31 augustus 1994. Tegen de aanslag heeft de advocaat van belanghebbende pro forma bezwaar aangetekend, waarna de gemachtigde het bezwaar heeft aangevuld en verder namens belanghebbende is opgetreden. De aanslag werd bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2.3.2. De uitspraak van de inspecteur is gedagtekend 13 oktober 1995.
2.3.3. Op 15 januari 1996 heeft een medewerkster van de gemachtigde telefonisch contact opgenomen met de inspecteur waarbij zij hem mededeelde dat nog geen uitspraak op het ingediende bezwaarschrift was ontvangen. Van dit onderhoud heeft de medewerkster de volgende dossieraantekening gemaakt (bijlage 5 bij de aanvulling van het beroepschrift):
"Hr K is ervan overtuigd uitspraak op bezwaar te hebben gedaan, eigenlijk direct na de brief waarover discussie is geweest. Moet ergens mis zijn gegaan. Begin vlgde week zoekt hij eea uit en zal opnieuw uitspraak doen. Als wij eind vlgde week niets hebben ontvangen zal ik weer bellen."
2.3.4. De inspecteur heeft van het telefoongesprek de volgende dossiernotitie gemaakt (bijlage 4 bij het vertoogschrift):
"Op maandag -15 januari 1996- gebeld door mw. L. (...) Volgens haar zeggen is geen uitspraak bezwaar (...) ontvangen. Ik heb haar toegezegd het dossier op te zoeken en haar een kopie van de uitspraak toe te sturen. Ik kan mij in het geheel niet voorstellen dat de desbetreffende uitspraak niet opgemaakt èn verzonden zou zijn. Ik kan me herinneren -en dat blijkt ook uit de aantekeningen in het dossier- dat ik begin oktober '95 het laatste tel contact met A heb gehad en hem heb toegezegd uiterlijk in de loop of eind oktober een uitspraak zou toesturen. Ik heb mevr. L beloofd dat ik, indien ik vergeten zou zijn de uitspraak te doen (en dat kan ik me niet of nauwelijks voorstellen) een uitspraak zal doen. Tenslotte heb ik met haar afgesproken dat ik uiterlijk vr. 26 jan. as. iets van me zal laten horen."
2.3.5. De medewerkster heeft op 26 januari 1996 opnieuw telefonisch gesproken met de inspecteur over deze aangelegenheid, waarna de inspecteur bij brief van 29 januari 1996 aan kopie van de uitspraak van 13 oktober 1995 aan de gemachtigde heeft toegezonden.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Is belanghebbende ontvankelijk in haar beroep ?
b. Heeft de inspecteur terecht winst uit aanmerkelijk belang tot het inkomen gerekend, of kan belanghebbende met vrucht een beroep doen op de regeling van artikel 40a van de Wet ?
Van de correctie inzake de rente van spaartegoeden is in de loop van de procedure komen vast te staan dat deze ten onrechte is aangebracht.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:
door de gemachtigde:
W wilde snel "cashen". Destijds -januari 1991- was al bekend dat hij zou worden uitgekocht. De vroegere adviseurs waren van meet af aan bekend met de problematiek en hebben de oprichting van een personal holding aan belanghebbende geadviseerd. Er werd 1 miljoen meteen betaald en de rest werd schuldig gebleven. De middelen werden door belanghebbende in rekening-courant aan Holding BV ter beschikking gesteld. Er heeft geen informele kapitaalstorting plaatsgevonden. Dat belanghebbende over de middelen beschikte om zelf het 100%-pakket in C BV te verwerven en financieren en dat daardoor toepassing van artikel 40a minder noodzakelijk zou zijn, kan ik niet volgen.
Er was ook een praktisch belang bij het verzoeken van een fiscale eenheid. Er werd onderling onroerend goed verhuurd. Er is nu meer belasting betaald dan zou zijn betaald bij het bestaan van een fiscale eenheid.
De complottheorie van de inspecteur over een afwachtende houding bij belanghebbende en haar dochter is nergens op gebaseerd.
Ik weerspreek dat G zich in een bespreking heeft uitgelaten over bedrijfsopvolging door de dochter.
door de inspecteur:
Normaal gesproken wordt inderdaad bij het afwijzen van een bezwaarschrift ook het verleende uitstel van betaling ingetrokken. In dit geval is evenwel bewust besloten dat niet te doen, omdat al vast stond dat zou worden geprocedeerd. De intrekking van het verleende uitstel op 9 februari 1996 geschiedde ten onrechte.
In het laatste telefoongespek met de gemachtigde op 3 oktober 1995 is duidelijk besproken dat de uitspraak zou worden verzonden. Daarbij werd de tweede helft van oktober genoemd. Tussen oktober 1995 en januari 1996 heb ik geen telefoontje van de gemachtigde gekregen. Dat getuigt van onvoldoende zorg van zijn kant.
Bij mijn weten is de aanslag al eind augustus 1994 verminderd voor de onjuiste rentecorrectie. Ik heb van de beschikking geen afschrift kunnen vinden.
Aannemelijk is dat dochter E de opvolgster zou zijn. G heeft dat ook mondeling verklaard. Ik wijs in dat verband ook op de aandelenverkoop en de te laat ingediende verzoeken. Mijns inziens was eind 1991 al bekend dat de dochter als opvolger zou aantreden.
Hier zijn geen "schoonheidsfouten" gemaakt, maar wezenlijke fouten die aan toepassing van artikel 40a in de weg staan.
Eind 1992 werd actie ondernomen tot het oprichten van een persoonlijke houdstermaatschappij van de dochter. Als in 1995 zou zijn teruggekomen van het plan haar ook bij de zaak te betrekken, dan had het voor de hand gelegen die BV te liquideren.
C BV heeft nog geen echte bedrijfsopvolger gekend. De dochter is in afwachting van de afloop van deze procedure. De houdstermaatschappij wordt achter de hand gehouden. Belanghebbende en haar dochter wachten op de uitspraak van het Hof om vanuit die situatie verder te opereren.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Met betrekking tot de ontvankelijkheid
5.1.1. De gemachtigde van belanghebbende stelt dat hij pas door de toezending bij de brief van de inspecteur van 29 januari 1996 kennis heeft genomen van de uitspraak op het tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag ingediende bezwaarschrift.
5.1.2. Het Hof acht het niet uitgesloten dat bij de verwerking van de door de inspecteur met dagtekening 13 oktober 1995 gedane uitspraak een abuis is opgetreden en dat een afschrift van de uitspraak de gemachtigde van belanghebbende niet eerder heeft bereikt dan als bijlage van de brief van 29 januari 1996. De door de inspecteur gestelde verzending op of kort na 13 oktober 1995 heeft kennelijk niet aangetekend plaatsgevonden. Ook van een andere wijze van registratie van uitgaande post van de inspecteur, waaruit de juistheid van het standpunt van de inspecteur zou kunnen worden afgeleid, is niet gebeleken.
5.1.3. Daartegenover heeft de gemachtigde van belanghebbende kopieën uit de twee te zijnen kantore bijgehouden postboeken overgelegd. In die postboeken is geen ontvangst van de onderhavige uitspraak op het bezwaarschrift geboekt, althans niet in de periode van 13 oktober 1995 tot en met 17 november 1995. Het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid en de volledigheid van de registratie in de postboeken.
5.1.4. Op grond van het vorenstaande acht het Hof de stelling van de gemachtigde van belanghebbende als weergegeven onder 5.1.1. hiervóór geloofwaardig en gaat het Hof ervan uit dat door een verzuim aan de zijde van de inspecteur de uitspraak de gemachtigde niet eerder onder ogen is gekomen dan bij de ontvangst van de brief van 29 januari 1996. Hiervan uitgaande is het op 7 februari 1996 bij het Hof binnengekomen beroepschrift tijdig ingediend, zodat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep.
5.1.5. De inspecteur heeft nog aangevoerd dat na een gesprek tussen hem en de gemachtigde op 3 oktober 1995 de gemachtigde wetenschap had van het vermoedelijke tijdstip van verzending van de uitspraak en dat het in de rede lag dat de gemachtigde, bij uitblijven van de uitspraak, met het oog op het veiligstellen van de beroepstermijn nog voor het einde van de maand oktober 1995 of uiterlijk in de loop van de maand november 1995 telefonisch contact met de inspecteur zou zoeken of pro forma een beroepschrift zou indienen. Nu hij dat heeft nagelaten, is er, zo stelt de inspecteur, geen sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding. Dit betoog is evenwel niet houdbaar, aangezien geen enkele rechtsregel een dergelijke plicht oplegt aan de belastingplichtige of diens gemachtigde. Het beroep van de inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 1999, nr. 34 282, BNB 1999/112, kan hem niet baten, aangezien het daar ging om een geval waarin een aan het adres van de belastingplichtige aangeboden, als aangetekend stuk verzonden, uitspraak niet in ontvangst werd genomen tijdens de vakantie van de belastingplichtige. In die zaak stond dus vast dat de uitspraak was verzonden.
5.2. Met betrekking tot het belasten van winst uit aanmerkelijk belang
5.2.1. In de loop van 1991 hebben de volgende handelingen plaatsgevonden:
- op 18 maart 1991 heeft W de door hem gehouden aandelen in C BV overgedragen aan Holding BV in oprichting;
- op 19 september 1991 is Holding BV opgericht;
- op 20 december 1991 heeft belanghebbende de door haar gehouden aandelen in C BV omgeruild tegen aandelen in Holding BV.
Nu tussen partijen niet in geschil is dat C BV een in Nederland gevestigde besloten vennootschap is die middellijk of onmiddellijk een onderneming drijft, en geen andere (rechts)personen dan belanghebbende en Holding BV aandelen in C BV hielden, doen zich derhalve in beginsel de feiten voor die nodig zijn voor de toepassing van artikel 40a van de Wet. In de brief van 13 december 1991 aan de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen (zie onder 2.1.7. hiervóór) is een en ander, met de data waarop handelingen hadden plaatsgevonden en met verder in het kader van artikel 40a van de Wet te ondernemen acties, correct onder de aandacht van de Belastingdienst gebracht.
5.2.2. De inspecteur is van oordeel dat op grond van een aantal omstandigheden aan toepassing van artikel 40a van de Wet niet kan worden toegekomen.
5.2.3. De omstandigheid dat de aandelen in C BV met een waarde van ruim f 2.000.000 worden geruild tegen aandelen in Holding BV met een nominaal gestort kapitaal f 51.000 is voor de toepassing van artikel 40a van de Wet niet van belang. In de genoemde bepaling, noch in artikel 8b URIB 1990, is een agioverbod opgenomen. Voor zover de inspecteur met zijn bezwaar doelt op het arrest van de Hoge Raad van 25 augustus 1993, nr. 28 234, BNB 1994/32c*, kan hem dit niet baten, aangezien in het onderhavige geval gesteld noch gebleken is dat Holding BV een zogenaamde "turbovennootschap" is. Van een verschuiving van een belang in de aandelensfeer (belanghebbende is en was enig gerechtigde) is geen sprake.
5.2.4. De omstandigheid dat tussen de oprichting van Holding BV en de aandelenruil een periode ligt van drie maanden maakt niet dat in strijd wordt gekomen met artikel 40a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, alwaar sprake is van oprichting die ten opzichte van de aandelenruil "kort tevoren" plaatsvindt. Voor zover daarbij al sprake is van een zelfstandige eis, is het Hof van oordeel dat sprake is van voldoende samenhang tussen de desbetreffende stappen in het opvolgingsproces, ook in de tijd gezien, om te oordelen dat in dit opzicht is voldaan aan het voorschrift van artikel 40a van de Wet.
5.2.5. De omstandigheid dat niet per 1 januari 1992 een fiscale eenheid is aangegaan tussen Holding BV en C BV staat toepassing van artikel 40a van de Wet evenmin in de weg. Voor zover ervan moet worden uitgegaan dat de intentie tot het vormen van een fiscale eenheid tussen de betrokken vennootschappen een vereiste is voor de toepassing van artikel 40a van de Wet ("welke kort tevoren is opgericht ten einde (...) een fiscale eenheid (...) aan te gaan"), wijst het Hof erop dat uit de brief van 13 december 1991 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen (zie onder 2.1.7. hiervóór) blijkt dat deze intentie aanwezig was. In de regeling van artikel 40a van de Wet is de daadwerkelijke totstandkoming van een dergelijke fiscale eenheid evenwel niet als afzonderlijke eis gesteld, en nog minder is tot uitdrukking gebracht per welk tijdstip die fiscale eenheid dan zou dienen in te gaan. Het Hof wijst er in dat verband nog op dat de fiscale eenheid in casu ook tot stand is gekomen, zij het -in eerste instantie- per 1 januari 1993, welke voeging per dezelfde datum ook weer ongedaan werd gemaakt door de verkoop van aandelen C BV aan F BV, en vervolgens per 1 januari 1994.
5.2.6. De omstandigheid dat dochter E, zoals de inspecteur stelt, voorbestemd is om de eigenlijke bedrijfsopvolger te worden speelt evenmin een rol. Zo er al van moet worden uitgegaan dat het inderdaad de bedoeling is dat de dochter de onderneming zal overnemen, staat dit de toepassing van artikel 40a van de Wet bij belanghebbende niet in de weg. Immers, hier is aan de orde de toepassing van artikel 40a van de Wet ten aanzien van de opvolging door W door belanghebbende door middel van overname van de door W gehouden aandelen door Holding BV. Gesteld noch gebleken is dat de waardeveranderingen van die aandelen sinds 18 maart 1991 niet (middellijk) belanghebbende maar haar dochter aangingen. Ook al zou op 18 maart 1991 hebben vastgestaan dat op enig moment in de toekomst de dochter de leiding van het bedrijf op zich zou nemen en (middellijk) enig aandeelhouder zou worden, dan staat een en ander er niet aan in de weg artikel 40a van de Wet toepassing te laten vinden ten aanzien van de belastingplichtige die in de tussentijd als gerechtigde heeft te gelden. Het Hof vermag niet in te zien op welke wijze de positie van die belastingplichtige, waar het gaat om hetgeen voor de heffing van inkomstenbelasting relevant is, als niet reëel moet worden aangemerkt.
5.2.7. De omstandigheid dat Holding BV in oprichting de door W gehouden aandelen in C BV verkreeg door een overeenkomst van 18 maart 1991, terwijl Holding BV pas in december 1991 aandelen ruilde met belanghebbende, staat evenmin aan de toepassing van artikel 40a van de Wet in de weg. Weliswaar schrijft artikel 40a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet voor dat de ene transactie "onmiddellijk" voorafgaat aan de andere, doch of aan die eis is voldaan dient naar het oordeel van het Hof te worden bezien in het licht van de omstandigheden van het geval. Nu het tijdsverloop tussen de handelingen aan de doorzichtigheid van de situatie geen afbreuk heeft gedaan acht het Hof het geen bezwaar dat de zaken zijn gelopen zoals zij zijn gelopen.
Het Hof merkt hierbij nog op dat de opvatting van de inspecteur, dat tussen het verkrijgen van de opvolgingsaandelen en de aandelenruil slechts een tijdsspanne van hooguit één dag mag zijn gelegen, niet verenigbaar is met de eisen van de praktijk.
5.2.8. De omstandigheid dat Holding BV aandelen in C BV heeft verkocht aan F BV is voor beoordeling van de onderhavige aanslag van geen invloed. Die verkoop vond immers pas in 1993 plaats en werd bovendien, zo acht het Hof aannemelijk, teruggedraaid zodra de betrokken partijen doordrongen raakten van de onbedoelde consequenties van deze aandelenoverdracht. Voor zover de inspecteur zich beroept op de toepassing van artikel 8b, zesde lid, onderdeel b en/of c, URIB 1990, heeft zulks pas consequenties in het jaar 1993.
Voor het overige zij verwezen naar hetgeen is overwogen onder 5.2.5. en 5.2.6. hiervóór.
5.2.9. De omstandigheid dat de aandelen die voordien door W werden gehouden door hem zijn overgedragen op een tijdstip waarop Holding BV nog in oprichting was doet aan een verkrijging door Holding BV in de zin van artikel 40a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet niet af, aangezien het Hof aannemelijk acht dat, zoals belanghebbende stelt, de verwerving door Holding BV door haar na haar oprichting stilzwijgend is bekrachtigd.
5.2.10. Het vorenstaande houdt in dat belanghebbende slechts kan worden tegenworpen dat zij niet heeft voldaan aan de in artikel 8b, eerste lid, aanhef, URIB 1990, gestelde eis dat bij de aangifte het verzoek moet worden gedaan het voordeel uit de vervreemding in de vorm van een ruil van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen buiten aanmerking te laten. In aanmerking genomen:
- dat de materiële handelingen die vereist zijn voor de toepassing van artikel 40a van de Wet alle zijn verricht;
- dat in de brief van 13 december 1991 aan de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen alle handelingen en voorgenomen handelingen zijn weergegeven op een wijze die past bij de eisen van artikel 40a van de Wet en artikel 8b URIB 1990;
- dat aannemelijk is dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, in juni 1993 met medewerkers van de inspecteur overleg is gevoerd over de toepassing van artikel 40a van de Wet (hetgeen door de inspecteur niet, althans onvoldoende, is weersproken); - dat het verzoek alsnog werd gedaan bij brief van 28 november 1995;
is het Hof van oordeel dat een redelijke wetstoepassing met zich mee brengt dat belanghebbende wordt geacht te hebben voldaan aan de hiervóór bedoelde eis van artikel 8b, eerste lid, aanhef, URIB 1990.
5.3. Slotsom
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep in al zijn onderdelen gegrond is. De uitspraak van de inspecteur dient dus te worden vernietigd en de aanslag moet overeenkomstig de conclusie van belanghebbende worden verminderd.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op f4.260 (A1, 1, 2, 3 en 5 = 3 punten; C. factor 2; f 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 241.241;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 4.260 aan proceskosten en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 oktober 1999 door mrs. Schaap, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht f 160. Indien verweerder beroep in cassatie instelt, is een griffierecht van f 630 verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.