Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P93/1540
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding.
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 maart 1993, ingediend door zijn gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 12 augustus 1993.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 11 februari 1993, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1989.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 47.576. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van nihil.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 42.909.
Ter zitting van 20 december 1994 zijn verschenen voormelde gemachtigde alsmede de inspecteur. Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Voorts heeft belanghebbendes gemachtigde overgelegd een bladzijde uit de toelichting op de aangifte vennootschapsbelasting 1983 van A B.V.
De wederpartij heeft van de overgelegde stukken kennis kunnen nemen en er zich over kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten.
2.1. Belanghebbende is sedert de oprichting in 1976 directeur en enig aandeelhouder van A B.V. (hierna: de BV).
In de jaren 1980 tot en met 1982 heeft belanghebbende in rekening-courant grote bedragen van de BV geleend. Over de schuld in rekening-courant was hij 6 % rente verschuldigd.
2.2. Met betrekking tot de jaren 1981 en 1982 zijn belanghebbende en de inspecteur in mei 1984 tot overeenstemming gekomen dat een gedeelte van de schuld in rekening-courant, groot f 166.458, als winstuitdeling van de BV aan haar aandeelhouder moet worden aangemerkt. Zulks is achteraf verwerkt in de vermogensopstelling van de BV in haar jaarstukken 1983.
2.3. Belanghebbende en de inspecteur der vennootschaps-belasting twistten voorts over de vraag of in het lage rentepercentage van de rekening-courant-schuld een uitdeling van de BV aan belanghebbende schuilging.
De inspecteur der vennootschapsbelasting heeft zich op het standpunt gesteld dat te dezer zake over de jaren 1980 tot en met 1982 een bedrag van respectievelijk f 11.050, f 28.099 en f 31.863, in totaal f 71.012, tot de winst van de BV moest worden gerekend.
Bij uitspraak op bezwaarschriften in 1988 heeft de inspecteur der vennootschapsbelasting deze correcties gehandhaafd.
2.4. De notulen van de jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders van de BV, gehouden op 10 mei 1988, houden onder meer in:
"Aan de orde wordt gesteld de uitspraken van de inspecteur op de bezwaarschriften tegen de aanslagen vennootschapsbelasting 1982 en 1983*. Voorgesteld wordt de correcties conform deze uitspraken te accepteren. Geconcludeerd wordt dat er door de vennootschap f 71.012 geacht wordt te zijn betaald aan X als zijnde dividend. Dit bedrag dient door X te worden terugbetaald aan de B.V. op grond van artikel 216 boek Pro 2 Burgerlijk Wetboek aangezien er in de onderhavige jaren geen sprake was van voor uitkering vatbare winst. X verklaart bereid te zijn tot onmiddellijke terugbetaling over te gaan."
(* In de overgelegde kopie is 1983 met de pen gewijzigd in 1981.)
2.5. Betaling van voormeld bedrag van f 71.012 heeft in 1988 plaatsgevonden door debitering van de rekening-courant van belanghebbende bij de BV.
In de aangifte inkomstenbelasting 1988 heeft belanghebbende het bedrag van f 71.012 als negatieve inkomsten uit vermogen opgenomen.
2.6. De inspecteur heeft de aangifte inkomstenbelasting 1988 gecorrigeerd met voormelde f 71.012 en een daaruit voortvloeiende wijziging van de buitengewone-lastendrempel.
Door compensatie met verliezen uit voorgaande jaren is het belastbare inkomen 1988 op nihil vastgesteld.
Het na de correctie resterende compensabele verlies, te verekenen met het inkomen over het onderhavige jaar 1989, bedraagt naar eenparige opvatting van partijen f 54.179. Partijen zijn het er voorts over eens dat het compensabele verlies zónder die correctie f 123.079 bedraagt.
2.7. Het belastbare inkomen van het onderhavige jaar 1989 dient aldus volgens de inspecteur als volgt te worden vastgesteld:
- inkomen volgens aangifte (niet in geschil) f 97.088
af: compensabel verlies f 54.179
- belastbaar inkomen f 42.909
========
In de visie van belanghebbende bedraagt dit belastbare inkomen na verliescompensatie nihil.
2.8. De inspecteur heeft destijds de aangiften inkomsten-belasting van belanghebbende over de jaren 1980 tot en met 1982 niet gecorrigeerd ter zake van de rente-correcties, aangezien hij tegenover de genoten uitdeling een even grote (fictieve) rente-aftrek aanwezig achtte.
2.9. Tot de gedingstukken behoren de balansen per ultimo 1981 en 1982 van de BV. Deze luidden, voor zover hier van belang:
1982 1981
Geplaatst aandelenkapitaal f 25.000,-- f 25.000,--
Algemene reserve -/-f 130.771,81 -/-f 89.591,32
Vervangingsreserve f 292.124,-- --
f 186.352,19 -/-f 64.591,32
Blijkens een toelichting op de jaarstukken 1983 is het vermogen per 1 januari 1983 ad f 186.352,19 verminderd met de correctie uitdeling 1981 en 1982 ad f 166.458 en bepaald op f 19.894,19.
Volgens die jaarstukken is in 1983 een verlies geleden van f 44.244,46, nà toevoeging aan de vervangingsreserve van een bedrag van f 262.596.
2.10. In zijn aangifte vermogensbelasting 1983 heeft belanghebbende de aandelen in de BV opgenomen voor een bedrag van f 157.500.
2.11. Terwijl het onderhavige beroep aanhangig was heeft de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting 1989 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van nihil in verband met de verrekening van een in 1990 geleden verlies ad f 47.874.
De door hem daaraan verbonden stelling dat belanghebbende geen belang meer heeft bij de onderwerpelijke procedure, heeft de inspecteur ter zitting ingetrokken.
3. Geschil.
Tussen partijen is in geschil of de terugbetaling in 1988 van f 71.012, welk bedrag in de jaren 1980 tot en met 1982 als winstuitdeling is aangemerkt in verband met een te lage rentevergoeding over de schuld in rekening-courant van belanghebbende aan de BV, op het belastbare inkomen in aftrek kan worden gebracht.
4. Standpunten van partijen.
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Kort en zakelijk samengevat stellen partijen het volgende:
4.1. belanghebbende:
De terugbetaling van het dividend in 1988 vormt een negatieve inkomst. Belanghebbende had de omvang en het tijdstip van die terugbetaling niet in eigen hand: de terugbetaling hing onlosmakelijk samen met de correcties door de fiscus inzake de vennootschapsbelasting en vond plaats na de afwijzing van de daartegen gemaakte bezwaren. Van enige planning was geen sprake; belastingverijdeling was daarvoor ook niet het motief.
Op grond van art. 2 : 216 BW kunnen slechts uitkeringen worden gedaan voor zover het eigen vermogen van de BV groter is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de wettelijke of statutaire reserves. Daarbij dient te worden uitgegaan van de commerciële jaarrekeningen. Eventueel aanwezige stille reserves behoren commercieel niet tot het eigen vermogen en kunnen dus niet uitgekeerd worden.
Voorts dient rekening te worden gehouden met de latente vennootschapsbelasting over de vervangingsreserve.
Een verplichting tot terugbetaling kan ook voortvloeien uit een beding tussen de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap dat deel uitmaakt van de overeenkomst uit hoofde waarvan het voordeel is genoten. Waar in casu aan de belastbaarheid dan wel aan de grootte van de belastbare bate getwijfeld kon worden en het genoten voordeel op grond van de tussen belanghebbende en de BV bestaande rechtsverhouding zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk werd terugbetaald, is die terugbetaling aan te merken als een negatieve inkomst. Verwezen wordt naar BNB 1988/122 en BNB 1993/144.
4.2. de inspecteur:
Ten tijde van de uitkering van het verkapte dividend in de jaren 1980 tot en met 1982 beschikte de BV over voldoende winstreserves. Daartoe dient te worden gekeken naar de waarde in het economische verkeer van alle activa en passiva. De fiscale balans is daarvoor niet maatgevend. Stille en fiscale reserves behoren ook tot het eigen vermogen dat als dividend kan worden uitgekeerd. In 1982 en 1983 zijn onroerende zaken verkocht waarbij boekwinsten van f 292.124 en f 242.029 zijn gerealiseerd. Eind 1983 bedroeg de vervangingsreserve f 554.720. De in die onroerende zaken schuilende stille reserves waren ook reeds in voorgaande jaren aanwezig.
Art. 2 : 216 BW dient om crediteuren van de BV te beschermen. Zo lang de BV over voldoende stille reserves beschikt behoeft voor benadeling van crediteuren door winstuitdelingen niet te worden gevreesd.
Ook na aftrek van de belastinglatenties op de stille reserves en de vervangingsreserve was het vermogen positief.
Een beding dat deel uitmaakte van de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn BV was er niet en kan niet stilzwijgend worden aangenomen.
Ter zitting is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.3. door de gemachtigde van belanghebbende:
Uit de overgelegde toelichting op de jaarstukken 1983 blijkt dat het vermogen ultimo 1982 na de verwerking van het verkapte dividend ad f 166.458 lager was dan waarvan de inspecteur uitgaat.
De verkapte uitdeling van f 166.458 in de jaren 1981 en 1982 is door belanghebbende niet terugbetaald, hoewel daarvoor strikt genomen ook de thans gestelde verplichting ex art. 2 : 216 BW gold.
Een relatie tussen het besluit tot terugbetaling en het kort daarvoor gewezen arrest BNB 1988/122 wordt niet ontkend. Aan het feit van de terugbetaling doet dat niet af.
4.2. door de inspecteur:
Ik persisteer bij mijn stellingen.
5. Beoordeling van het geschil.
5.1. In de aanslag is een bedrag aan vergoede heffingsrente begrepen. Indien belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, wordt het bedrag daarvan verhoogd. Bij de hangende de procedure toegepaste carry-back is wel het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting tot nihil verminderd, doch is de vergoede heffingsrente ongewijzigd gebleven (art. 30b, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Reeds daarom heeft belanghebbende nog belang bij de onderwerpelijke procedure.
De vraag welke procesrechtelijke gevolgen verbonden zijn aan het verminderen van een nog niet onherroepelijk vaststaande aanslag tot nihil door toepassing van carry-back, kan verder buiten beschouwing blijven.
5.2. Belanghebbende stelt dat hij tot terugbetaling van het verkapte dividend verplicht was op grond van artikel 2 : 216 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: B.W.).
Vooropgesteld zij dat ten tijde van de dividenduitkeringen in de jaren 1980 tot en met 1982 voormelde bepaling, die eerst op 20 januari 1986 in werking is getreden, nog niet gold.
Een verwante bepaling was in die jaren opgenomen in artikel 2 : 217 B.W., luidende: 'Indien blijkens de vastgestelde winst- en verliesrekening over enig jaar verlies geleden is, dat niet uit een reserve bestreden of op andere wijze gedelgd wordt, geschiedt in volgende jaren geen winstuitkering zolang zodanig verlies niet is aangezuiverd.'
5.3. Artikel 2 : 217 B.W. had, evenals het latere artikel 2 : 216, tweede lid, B.W., met name ten doel de belangen van crediteuren te beschermen en de waarborgfunctie van het eigen vermogen te behouden.
5.4. De inspecteur heeft gesteld dat de BV in de jaren 1980 tot en met 1982 over belangrijke stille reserves beschikte, waarvan gedeelten in 1982 en 1983 zijn gerealiseerd tot bedragen die de voordien geleden verliezen verre overtroffen.
Belanghebbende heeft deze stelling niet weersproken.
5.5. Verkapte winstuitdelingen als waarvan hier sprake is, kunnen niet alleen worden gedaan uit winst of winstreserves, maar ook in het vooruitzicht van te maken winst.
Voor zover de onderwerpelijke winstuitdelingen - evenals de niet terugbetaalde winstuitdelingen ad f 166.458 - in de jaren 1980 tot en met 1982 niet zijn gedaan uit winst of winstreserves, moet worden aangenomen dat zij tot belanghebbendes belastbare inkomen zijn gerekend omdat zij zijn gedaan in het vooruitzicht van te maken winst.
5.6. De beschermingsregels van artikel 2 : 217 B.W. - en het latere artikel 2 : 216, tweede lid, B.W. - brengen niet mede dat zodanige verkapte winstuitdelingen, gedaan in het vooruitzicht van te maken winst die reeds in het vermogen van de BV lag besloten, nietig zijn.
Mitsdien bestond niet een wettelijke verplichting tot terugbetaling van een gedeelte van die verkapte winstuitdelingen.
5.7. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat van de overeenkomst met de BV, op grond waarvan hem in rekening-courant gelden ter beschikking zijn gesteld, een beding deel uitmaakte op grond waarvan hij tot de onderwerpelijke terugbetaling verplicht was. Een zodanig beding is niet schriftelijk vastgelegd en vloeit niet vanzelfsprekend uit de aard van de overeenkomst voort. In de overgelegde notulen, opgenomen onder 2.4., wordt daarvan ook niet gerept.
5.8. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de (terug)betaling niet tot de negatieve inkomsten kan worden gerekend.
De aanslag dient te worden verminderd overeenkomstig de conclusie van de inspecteur.
6. Proceskosten.
Nu belanghebbende, behoudens herstel van een rekenfout, in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof onvoldoende termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing.
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 42.909;
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad f 75 aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus gedaan in raadkamer van 21 februari 1995 door Mrs. Schaap, Kwantes en Netze, in tegenwoordigheid van Mr.Padt als griffier.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 31154 (red.)]