Uitspraak
uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummers: 16/238 en 16/239
27000
uitspraak van de meervoudige kamer van 10 juli 2018 in de zaken tussen
[naam 1] B.V., te [plaats] , appellante,
(gemachtigde: [naam 2] , directeur van [naam 1] B.V.),
tegen
de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder
(gemachtigden: mr. J. van Essen en ir. P. Gunneman).
Procesverloop
Bij besluit van 26 oktober 2015 (het primaire besluit I) heeft verweerder de aanvraag van appellante om een S&O-verklaring in het kader van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) voor de periode van juli tot en met september 2015 afgewezen. Bij dat besluit heeft verweerder eveneens de aanvraag van appellante om haar in aanmerking te brengen voor research en development aftrek (verder onder meer: RDA) voor diezelfde periode afgewezen.
Bij besluit van 30 november 2015 (het primaire besluit I1) heeft verweerder de aanvraag van appellante om een S&O-verklaring voor de periode van oktober tot en met december 2015 evenzeer afgewezen. Bij dat besluit heeft verweerder eveneens de aanvraag van appellante om haar in aanmerking te brengen voor RDA voor diezelfde periode afgewezen.
Bij besluiten van 23 februari 2016 heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen het primaire besluit I, onderscheidenlijk II, ongegrond verklaard (de bestreden besluiten I en II).
Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld. Deze beroepen zijn onderscheidenlijk geregistreerd onder de nummers 16/238 en 16/239.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Appellante heeft bij brief van 11 juni 2018 nog enkele stukken ingezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2018.
Appellante en verweerder hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden.
Overwegingen
1. Het College gaat uit van de volgende feiten en omstandigheden.
1.1. Appellante heeft op onderscheidenlijk 30 mei 2015 en 31 augustus 2015 voor de periode van juli tot en met september 2015 en voor de periode van oktober tot en met december 2015 verklaringen voor het verrichten van speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de Wva (S&O-verklaringen) aangevraagd voor een aantal projecten.
1.2. In deze aanvragen heeft appellante ten aanzien van projectnummer 1102 “Biozorgdisposables” vermeld dat het type project een haalbaarheidsanalyse betreft. In de aanvraagformulieren heeft appellante voorts nog het volgende ter toelichting uiteengezet:
“In deze analyse wordt de technische haalbaarheid onderzocht van de ontwikkeling van een product, een biobased healthcare disposables. Deze disposables zouden toegepast kunnen worden bij nieuwe wijzen van afvalverwerking in medische instellingen zoals ziekenhuizen.”
1.3. In die aanvraagformulieren zijn de volgende specifieke vragen gesteld.
“Geef bij Analyse Technische haalbaarheid aan:
1. Hoe de analyse van de technische haalbaarheid wordt opgezet.
2. Als u derde betrekt bij de analyse, welke rolverdeling u voor hebt en wat uw eigen inbreng is.
3. Wat het eigen TWO-project of ontwikkelingsproject, waarvan u de technische haalbaarheid gaat analyseren inhoud.
1. Hoe de analyse van de technische haalbaarheid wordt opgezet.
2. Als u derde betrekt bij de analyse, welke rolverdeling u voor hebt en wat uw eigen inbreng is.
3. Wat het eigen TWO-project of ontwikkelingsproject, waarvan u de technische haalbaarheid gaat analyseren inhoud.
4. Waarom u verwacht dat het project, waarvan u de technische haalbaarheid gaat analyseren, als S&O kan worden aangemerkt.
5. Of de analyse zich richt op de aanschaf van een product of proces (bijvoorbeeld apparatuur) of het tot stand brengen van een product of proces met commerciele of productieve waarde.”
Appellante heeft in de aanvragen voor de hiervoor vermelde perioden daarop als volgt geantwoord:
“Onderzocht (analyse) wordt de technische haalbaarheid (een systematisch opgezette “analyse van de technische mogelijkheden van het zelf verrichten van onderzoek en ontwikkeling conform Wva, artikel 1, eeste lid) van een eerste product uit de productrange ‘Injection Moulded Pliers’ waarvoor een Europese patentaanvraag is verkregen onder nr. EP 14153451. Mag ik met betrekking tot de uitgebreide beschrijving vooralsnog verwijzen naar deze aanvrage. Het betreft een chirurgisch instrument. Om het product concreet te duiden heb ik daarom beschrijvende informatie uit de patentaanvrage als bijlage bijgevoegd. Ik neem aan dat u daaruit kunt opmaken dat het een technisch nieuw fysiek, technisch uniek product betreft, en ook voor IV nieuw en dat bij de ontwikkeling in eigen beheer eigen S&O werkzaamheden gemoeid zijn.
Zoals in de aanvraag weergegeven wordt de technische haalbaarheid onderzocht van de ontwikkeling van een biobased healtcare disposable. Dit betreft een uitgebreid onderzoek waarbij, zoals reeds gerapporteerd, in het bijzonder na te gaan op welke wijze ik het product kan worden geproduceerd. Oriëntatie op mogelijke productietechnieken, ondermeer spuitgieten en 3D-printing, deze werkzaamheden betreffen niet de productievoorbereiding, maar betreffen de haalbaarheidstoetsing. Er is een studie van de literatuur voorzien. Ik verwijs naar de bijlage.”
1.4. Op 3 september 2015 heeft een medewerker van verweerders Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) een bezoek aan appellante gebracht mede voor het verkrijgen van nadere inlichtingen met betrekking tot het project “Biozorgdisposables”. Van dat bezoek is een verslag gemaakt. Dat verslag houdt onder meer het volgende in:
“
Biozorgdisposable.
Biozorgdisposable.
Op basis van een octrooi (vormgeving) voor een kunststof tangetje/klem voor gebruik van het hechten van wonden in 1e hulp situaties. Het octrooi betreft de techniek van de insteekverbinding (scharnier van de ‘schaar’ van het tangetje. Dhr. [naam 2] kijkt naar de bio afbreekbaarheid en hoe te produceren met een kleine productie-unit. En dan productie lokaal i.p.v. in het verre oosten. Hij onderzoekt hoe het traditionele metalen product vervangen kan worden door kunststof dan wel bio afbreekbaar kunststof. O.a. link met later vergisten in een totaaloplossing voor ziekenhuizen. Hij heeft kort meegedacht met het project Pharmafilter, maar is daarmee gestopt toen bleek dat ze zelf al aan de slag gingen en een andere partner hadden. Er zijn ook studenten betroken bij het project.
Nu werkt hij aan het ontwerp, productietechnieken uitwerken, etc. De innovatie zit hem in de functionaliteit in combinatie met materiaaleigenschappen. Werkzaamheden komende tijd:
Productiemethoden.
Vastvriezen van het ontwerp.
Verkennen route 3d printen van het materiaal.
Lastige bij dat laatste punt is dat er geen goede bio-afbreekbare materialen zijn voor toepassen bij 3d printen. Daarom wordt gestart met regulier kunststof en later geswitcht naar bio-afbreekbaar kunststof. Doel is dat men het gaat accepteren voor medische toepassingen. Het haalbaarheidsonderzoek is gericht op mogelijkheid van 3d-printen. Receptuur gaat daarbij nog een rol spelen.
Het project staat nu on-hold. Onduidelijk is nog welk polymeer toegepast kan worden. Daarna pas duidelijk wat het productieproces kan zijn.”
1.5. Bij besluiten van 26 oktober 2015 en 30 november 2015 heeft verweerder, onder verwijzing naar artikel 23, eerste lid, Wva, de aanvragen van appellante afgewezen omdat voormeld project “on hold” was gezet en er dus geen sprake meer was van voorgenomen speur- en ontwikkelingswerk.
Bij die besluiten heeft verweerder een bijlage gevoegd waarin onder meer een toelichting is opgenomen met betrekking tot het begrip “Analyse van Technische Haalbaarheid”.
1.6. Tegen deze besluiten heeft appellante bezwaar gemaakt. Appellante is in dat kader op
15 februari 2016 gehoord. Het ter zake opgemaakte verslag houdt met betrekking tot het project “ Biozorgdisposables” onder meer het volgende in:
“De heer [naam 2]legt uit dat de ATH voor dit project langer heeft geduurd door het grillige verloop van het proces naar productontwikkeling. Het was de bedoeling om eerst zelf een stuk voorontwikkeling te doen en daarna zouden ook een aantal partners met hun kennis instromen. Hij verwijst naar de octrooiaanvraag van [naam 1] Injection Molded Pliers voor de ontwikkeling van een kunststof tangetje dat eenmalig kan worden gebruikt in operatiekamers en bij de eerste hulp. Na gebruik wordt het weggegooid om kruisbesmetting te voorkomen. Het gaat dus om een eigen product met een eigen ontwikkeling.
De heer [naam 3]merkt op dat in antwoorden van de heer [naam 2] onvoldoende tot uitdrukking is gekomen welk concreet product zou worden ontwikkeld en wat de heer [naam 2] wilde gaan doen aan technisch onderzoek om die ontwikkeling uit te kunnen voeren.
De heer [naam 2]heeft onderzocht in hoeverre dit steriele product gemaakt kon worden uit kunststof en wat de meest geëigende route was voor de productie ervan. Het product zou na gebruik moeten degraderen in en elk geval moeten decontamineren. Hij heeft de productierouting bekeken en onderzocht wat de mogelijkheden waren met betrekking tot polymeren. Qua routing is zowel spuitgieten als 3D-productie aan de orde gekomen; in 2014 en 2015 heeft hij de stand der techniek nader onderzocht. Bij het onderzoeken van de haalbaarheid was er sprake van een continue lijn tussen de laatste periode van 2014 en de eerste periode van 2015.
De heer [naam 3]wil vooral focussen op de tweede en derde periode (dus vanaf begin 2015) omdat de aanvraag daar betrekking op heeft. Hij vraagt welke technische punten toen zijn onderzocht.
De heer [naam 2]heeft zich in de eerste periode en deels in de tweede periode sterk gericht op de polymeerontwikkeling: welke polymeren degraderen goed voorspelbaar, hoe kunnen ze worden verkregen, en hoe kunnen ze worden verwerkt? Hij heeft veel energie gestoken in partijen die met polymeren bezig zijn. Daarbij heeft hij zich vooral georiënteerd op PBS-polymeren omdat die voor deze realisatie het meest voor de hand lagen. Ze bleken echter, zeker vanuit de biobased route, slecht verkrijgbaar te zijn. Partijen zijn onduidelijk over wat ze leveren en willen eerst ingewikkelde constructies met geheimhouding opzetten. Desgevraagd geeft de heer [naam 2] aan dat hij wel zijdelings heeft gekeken naar andere polymeren, maar zijn keuze was snel gemaakt. Vervolgens heeft hij contact gezocht met mogelijke partners. Verder heeft de heer [naam 2] in de genoemde periode onderzoek gedaan naar de stand der techniek van 3D-printing. Daarbij kwam hij tot de conclusie dat het lastig zal worden om industrieel 3D-printing steriel te maken. Hij heeft dus een concrete gedachte omtrent een fysiek product. Maar de optimale oplossing om het te maken, is er nog niet.
De heer [naam 3]merkt op dat in antwoorden van de heer [naam 2] onvoldoende tot uitdrukking is gekomen welk concreet product zou worden ontwikkeld en wat de heer [naam 2] wilde gaan doen aan technisch onderzoek om die ontwikkeling uit te kunnen voeren.
De heer [naam 2]heeft onderzocht in hoeverre dit steriele product gemaakt kon worden uit kunststof en wat de meest geëigende route was voor de productie ervan. Het product zou na gebruik moeten degraderen in en elk geval moeten decontamineren. Hij heeft de productierouting bekeken en onderzocht wat de mogelijkheden waren met betrekking tot polymeren. Qua routing is zowel spuitgieten als 3D-productie aan de orde gekomen; in 2014 en 2015 heeft hij de stand der techniek nader onderzocht. Bij het onderzoeken van de haalbaarheid was er sprake van een continue lijn tussen de laatste periode van 2014 en de eerste periode van 2015.
De heer [naam 3]wil vooral focussen op de tweede en derde periode (dus vanaf begin 2015) omdat de aanvraag daar betrekking op heeft. Hij vraagt welke technische punten toen zijn onderzocht.
De heer [naam 2]heeft zich in de eerste periode en deels in de tweede periode sterk gericht op de polymeerontwikkeling: welke polymeren degraderen goed voorspelbaar, hoe kunnen ze worden verkregen, en hoe kunnen ze worden verwerkt? Hij heeft veel energie gestoken in partijen die met polymeren bezig zijn. Daarbij heeft hij zich vooral georiënteerd op PBS-polymeren omdat die voor deze realisatie het meest voor de hand lagen. Ze bleken echter, zeker vanuit de biobased route, slecht verkrijgbaar te zijn. Partijen zijn onduidelijk over wat ze leveren en willen eerst ingewikkelde constructies met geheimhouding opzetten. Desgevraagd geeft de heer [naam 2] aan dat hij wel zijdelings heeft gekeken naar andere polymeren, maar zijn keuze was snel gemaakt. Vervolgens heeft hij contact gezocht met mogelijke partners. Verder heeft de heer [naam 2] in de genoemde periode onderzoek gedaan naar de stand der techniek van 3D-printing. Daarbij kwam hij tot de conclusie dat het lastig zal worden om industrieel 3D-printing steriel te maken. Hij heeft dus een concrete gedachte omtrent een fysiek product. Maar de optimale oplossing om het te maken, is er nog niet.
(…)
De heer [naam 2]zegt dat hij inderdaad niet zelf 3D printen gaat ontwikkelen, dat zal hij uitbesteedden, net als het spuitgietproces. Hij ziet het onderzoek naar de uitwerking van een proces om tot een concreet product, het tangetje, te komen, wel als een ATH. Het basisconcept van het tangetje is er, maar er zitten nog ontwikkelingsslagen achter. Daarvoor zal hij met specialisten uit de medische wereld moeten gaan praten. Die ontwikkeling zal hij zelf moeten doen.
(…)
De heer [naam 2]ziet de door hem overgelegde correspondentie als een uitdrukking van de processen die in zijn hoofd hebben plaatsgevonden. Uit die stukken blijkt de gedachte van de planvorming. Dat is volgens hem de S&O. Hij kan geen brieven schrijven over zaken die hij niet eerst heeft bedacht.”
2.1. Bij de bestreden besluiten heeft verweerder geoordeeld dat het volgens de aanvragen van appellante bij dit project gaat om een Analyse van Technische Haalbaarheid (ATH). Volgens de definitie van ATH moet de analyse voorgenomen en systematisch zijn en zien op de technische mogelijkheden van eigen ontwikkeling van, hier, de Biozorgdisposable.
Dit betekent dat de opzet van de analyse op het moment van aanvragen al bekend is en dat deze in de aanvraag helder moet zijn weergegeven. De analyse moet antwoord geven op de vraag of appellante zelf het uiteindelijke S&O-project kan uitvoeren.
In de aanvragen en tijdens het bezoek van 3 september 2015 heeft appellante te kennen gegeven dat zij ook onderzoek doet naar de materiaalkeuze, maar dat zij zelf noch een 3D-printer gaat ontwikkelen noch een nieuw spuitgietmechanisme, maar de mogelijkheden onderzoekt van het PBS Polymeer.Verweerder heeft zich in de bestreden besluiten op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden van appellante niet zijn aan te merken als ATH. Niet aannemelijk is geworden dat appellante op systematische wijze de technische haalbaarheid van een mogelijk eigen S&O-traject onderzoekt. Appellante doet onderzoek in de markt, oriënteert zich en zet vragen uit aan derden. Er is geen sprake van een systematisch opgezette analyse. Appellante voldoet aldus niet aan de vereisten van artikel 1, derde lid, onderdeel n, sub 3 van de Wva.
2.2. Appellante heeft in beroep, samengevat weergegeven, het volgende aangevoerd.
Uit de aanvragen en de daarbij overgelegde stukken blijkt duidelijk dat zij onderzoek doet naar de wijze waarop een bio-afbreekbare operatietang kan worden geproduceerd. Zij oriënteert zich op, onder andere, spuitgieten en 3D-printing. Tijdens het bezoek op
3 september 2015 heeft appellante meegedeeld ook onderzoek te doen naar materiaalkeuze. Tijdens de hoorzitting naar aanleiding van het bezwaar heeft appellante weliswaar aangegeven zelf geen 3D-printer te gaan ontwikkelen, maar wel of, dan wel hoe, zij op basis van 3D-printing de productie zou kunnen inrichten.
De werkzaamheden die zij verricht zijn wel degelijk aan te merken als ATH. Zij onderzoekt immers op systematische wijze de technische haalbaarheid van een mogelijk eigen S&O traject. Dit is voldoende om te spreken van een “voorgenomen” ontwikkeling van een technisch nieuw (onderdeel van een) product. Bovendien is er sprake van een systematisch opgezette analyse. Derhalve wordt voldaan aan de vereisten van artikel 1, eerste lid, onderdeel n, sub 3 van de Wva. De afwijzing van haar aanvragen is dan ook niet terecht, althans berust op een verkeerde motivering. De toelichting die verweerder bij de afwijzing van de aanvragen heeft gevoegd kent geen basis en kan dus niet als motivering dienen.
3.De beoordeling van het geschil
3.1.
De Wva bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang
“Artikel 1
In deze wet en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder:
(…)
n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden direct en uitsluitend gericht op
10 technisch wetenschappelijk onderzoek
20 de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe )onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van ) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur.
30 het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk, bedoeld onder 1e of 2e of
40 het uitvoeren van een technisch onderzoek naar een substantiële wijziging van een productiemethode, indien de wijziging kan leiden tot een significante verbetering van het fysieke productieproces dat reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O belastingplichtige, dan wel naar modellering van processen, indien deze kan leiden tot een significante verbetering van programmatuur die reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige.
3.2
Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben gesteld is de centrale vraag die door het College moet worden beantwoord of verweerder terecht heeft geoordeeld dat appellante onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat bij de werkzaamheden in het kader van het project "Biozorgdisposables" sprake is van het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de Wva. Het College overweegt hieromtrent het volgende.
3.3
Om te kunnen beoordelen of de werkzaamheden waarvoor een verklaring wordt aangevraagd onder de werkingssfeer van de Wva vallen, is het voor verweerder noodzakelijk om van de aanvrager voldoende gegevens te verkrijgen met betrekking tot deze werkzaamheden. Bij de beoordeling van een aanvraag is allereerst van belang of uit hetgeen in de aanvraag is beschreven kan worden afgeleid welke speur- en ontwikkelingswerkzaamheden de aanvrager voornemens is te gaan verrichten. In een geval als het onderhavige, waar het, zoals appellante in haar aanvraag heeft vermeld, het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk zou betreffen, moet dan in een precieze beschrijving zijn vervat waaruit een en ander dan zou bestaan. Daarnaast kan in voorkomend geval acht worden geslagen op informatie die in de beoordelingsfase door verweerder bij appellante is verkregen. In dit geval heeft verweerder, naar uit het voorgaande blijkt, aanvullende informatie ingewonnen over de aard van de werkzaamheden van appellante en de, aangekondigde, systematische analyse van de technische haalbaarheid.
3.4
Op grond van de zich in het dossier bevindende gegevens die appellante in het kader van onderhavige aanvraag heeft verstrekt, haar opmerkingen gemaakt tijdens de hoorzitting naar aanleiding van haar bezwaar en het onderzoek ter zitting, komt het College tot de slotsom dat verweerder, gelet op de door hem in aanmerking genomen en in het bestreden besluit vermelde redenen, terecht heeft geconcludeerd dat appellante onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat bij de werkzaamheden in het kader van het project "Biozorgdisposables"" sprake is van het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de Wva. De omstandigheid dat appellante in haar aanvraag heeft verwezen naar, tot de gedingstukken behorende, bescheiden met betrekking tot een door haar ter zake verkregen patent maakt dat niet anders. Die bescheiden bevatten immers evenmin antwoorden die relevant zijn voor de beantwoording van de vragen die verweerder hier, gelet op de toepasselijke normatieve omgeving, terecht heeft gesteld. Het College wil op zich zelf wel aannemen dat appellante zich veel moeite getroost om hetgeen zij tot stand wil brengen daadwekelijk te realiseren en daartoe onderzoek doet, maar dat is niet toereikend om de conclusie te rechtvaardigen dat daarmee is voldaan aan hetgeen de Wva hier eist.
3.5
Voor zo ver appellante tevens heeft beoogd te betogen dat verweerder bij het bestreden besluit ten onrechte aspecten heeft meegewogen die zijn ontleend aan een bij de primaire besluiten gevoegde toelichting waarvoor geen basis in de wet is te vinden, faalt dat betoog.
In die toelichting is, ten behoeve van aanvragers, niet meer dan een verduidelijking gegeven in welke omstandigheden wel en niet met kans op succes een aanvraag van het type als hier aan de orde zou kunnen worden ingediend. De motivering die verweerder heeft gehanteerd om de afwijzing van de aanvragen om een S&O- verklaring te handhaven verlaat het toepasselijke wettelijk kader niet. De hiervoor onder 3.2 geformuleerde vraag beantwoordt het College dan ook bevestigend. Voor zover de beroepen betrekking hebben op de geweigerde S&O- verklaringen zullen deze ongegrond worden verklaard.
3.6
Met het voorgaande is tevens gegeven dat verweerder de aanvragen van appellante voor zo ver die betrekking hebben op de RDA evenzeer terecht heeft afgewezen. Voor zo ver de beroepen betrekking hebben op dit laatste aspect zullen zij evenzeer ongegrond worden verklaard.
3.7
Voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht is geen aanleiding.
4.Beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R Winter, mr. E.R. Eggeraat, mr. R.W.L. Koopmans, in aanwezigheid van mr. L. van Gulick, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2018.
w.g. R.R. Winter w.g. L. van Gulick
Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan, voor zo ver het de ongegrondverklaring van de beroepen tegen de handhaving van de weigering S&O- verklaringen te verlenen betreft, beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, vierde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen).