Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
12/857 4 april 2014
20150
Uitspraak op het hoger beroep van:
[naam 1], te [woonplaats], appellant van een uitspraak van de accountantskamer van 13 juli 2012, met nummer 11/2262 Wtra AK, gemachtigde: mr. H. Braak.
1.Het procesverloop in hoger beroepAppellant heeft hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer naar aanleiding van een klacht die op 2 november 2011 door het Openbaar Ministerie, Functioneel Parket (hierna: klager), is ingediend tegen appellant.
De accountantskamer heeft de stukken toegestuurd aan de griffier van het College.
Klager heeft een reactie op het hoger beroepschrift ingediend.
Op 4 maart 2014 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Appellant is in persoon en bijgestaan door zijn gemachtigde verschenen. Klager was ter zitting vertegenwoordigd door R.E. Dohmen RA AA.
2.De uitspraak van de accountantskamer
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht niet-ontvankelijk verklaard voor zover deze betreft het afgeven van een samenstellingsverklaring bij de jaarrekeningen van de werkmaatschappij en holding van hotel [naam 2] in Amsterdam (hierna: het hotel) op 24 december 2004. Voor het overige heeft de accountantskamer de klacht gegrond verklaard en heeft zij appellant een waarschuwing gegeven als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onder a, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (hierna: Wtra).
Ter zake van de formulering van de klacht door de accountantskamer, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden verwijst het College naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0288), die als hier ingelast wordt beschouwd.
3.De beoordeling van het hoger beroep
3.1
De klacht, zoals deze door de accountantskamer in de bestreden uitspraak is begrepen, houdt in dat appellant, wetend dat aan de door [naam 3] (hierna: [naam 3]) aan de kopers geadviseerde verdeling van de koopprijs van het hotel, volstrekt willekeurig gekozen waarden voor de goodwill en de inventaris ten grondslag lagen, die de werkelijk economische waarden ver te boven gingen, ermee heeft ingestemd dat deze waarden werden opgenomen in de jaarrekening over 2003 en dat daarop werd voortgeborduurd in de jaarrekeningen over de jaren 2004 tot en met 2007. Dusdoende heeft hij onvoldoende werkzaamheden verricht om te komen tot een deugdelijke grondslag voor de samenstellingsverklaringen behorende bij deze jaarrekeningen en daarnaast onzorgvuldig en niet in overeenstemming met de toepasselijke vaktechnische voorschriften gehandeld. Daardoor heeft hij niet (h)erkend dat de jaarrekeningen fundamentele fouten bevatten en daarmee de aanmerkelijke kans aanvaard dat deze jaarrekeningen niet conform titel 9 van het Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek zijn opgemaakt, aldus klager. Appellant heeft deze weergave van de klacht niet bestreden.
3.2
Appellant is van mening dat de accountantskamer de klacht ten onrechte ontvankelijk heeft geoordeeld voor zover deze gaat over de samenstellingsverklaringen behorende bij de jaarrekeningen over de jaren 2004 tot en met 2007. Hij voert aan dat de klacht ook in zoverre meer dan drie jaar na constatering door klager van het handelen en/of nalaten van appellant is ingediend. Op 20 augustus 2008 heeft een selectieoverleg en op 10 september 2008 een tripartiete overleg plaatsgevonden als bedoeld in de Aanmeldings-, Transactie en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten 2006. Klager heeft deelgenomen aan dit tripartiete overleg en heeft de zaak destijds voor een strafrechtelijke aanpak geaccepteerd. In dat overleg is volgens appellant hoe dan ook aan de orde geweest de vermelding in de jaarrekeningen van de waarden voor de goodwill, roerende en onroerende zaken. De kennis die de belastingdienst hierover had, is toen overgedragen aan klager. Voor zover dat niet het geval zou zijn, is appellant van mening dat de constatering van de belastingdienst moet worden toegerekend aan klager. De belastingdienst en klager zijn geen afzonderlijke rechtspersonen. Beide maken deel uit van de Staat der Nederlanden. Dat klager de klacht heeft ingediend is volgens appellant louter het gevolg van interne afspraken over de handhaving van regels. Er was geen beletsel voor de belastingdienst om een klacht bij de accountantskamer in te dienen.
3.2.1
Op grond van artikel 22, eerste lid, Wtra, zoals deze luidde ten tijde van belang, kan een ieder bij een vermoeden van handelen of nalaten als bedoeld in artikel 51, eerste lid, van de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten (hierna: Wet AA) door een Accountant-Administratieconsulent binnen drie jaar na de constatering van dat handelen of nalaten door middel van een klaagschrift een klacht indienen bij de accountantskamer.
Zoals is overwogen in de uitspraak van het College van 13 maart 2012 (ECLI:NL:CBB:2012:BV8600) biedt de parlementaire geschiedenis bij artikel 22 Wtra geen aanknopingspunt voor het oordeel dat voor het doen aanvangen van de in artikel 22, eerste lid, Wtra bedoelde driejaarstermijn, (enig) besef van het tuchtrechtelijk verwijtbare karakter van het handelen of nalaten van de accountant is vereist. Dit laat onverlet, zoals het College heeft overwogen in de uitspraak van 18 oktober 2012 (ECLI:NL:CBB:2012:BY0958), dat bedoelde termijn eerst aanvangt wanneer de klager objectief gezien, gelet op de voor hem beschikbare informatie, op de hoogte is van het feitelijk handelen of nalaten van de betrokken accountant dat de grond vormt voor het indienen van zijn klacht. In dat licht moet de term "constatering" als bedoeld in artikel 22, eerste lid, Wtra worden begrepen. Het College voegt daaraan toe, onder verwijzing naar de uitspraak van 23 augustus 2013 (ECLI:NL:CBB:2013:135), dat in vele gevallen reeds van een constatering van handelen of nalaten in de zin van artikel 51, eerste lid, Wet AA gesproken kan worden, voordat de klager beschikt over alle informatie die noodzakelijk is om een klacht aan de tuchtrechter te kunnen voorleggen. Voor de aanvang van de driejaarstermijn is dan beslissend of sprake is van een constatering van zodanige feiten, dat daarop redelijkerwijs een vermoeden in de zin van artikel 22, eerste lid, Wtra gebaseerd kan worden.
Zoals is overwogen in de uitspraak van het College van 13 maart 2012 (ECLI:NL:CBB:2012:BV8600) biedt de parlementaire geschiedenis bij artikel 22 Wtra geen aanknopingspunt voor het oordeel dat voor het doen aanvangen van de in artikel 22, eerste lid, Wtra bedoelde driejaarstermijn, (enig) besef van het tuchtrechtelijk verwijtbare karakter van het handelen of nalaten van de accountant is vereist. Dit laat onverlet, zoals het College heeft overwogen in de uitspraak van 18 oktober 2012 (ECLI:NL:CBB:2012:BY0958), dat bedoelde termijn eerst aanvangt wanneer de klager objectief gezien, gelet op de voor hem beschikbare informatie, op de hoogte is van het feitelijk handelen of nalaten van de betrokken accountant dat de grond vormt voor het indienen van zijn klacht. In dat licht moet de term "constatering" als bedoeld in artikel 22, eerste lid, Wtra worden begrepen. Het College voegt daaraan toe, onder verwijzing naar de uitspraak van 23 augustus 2013 (ECLI:NL:CBB:2013:135), dat in vele gevallen reeds van een constatering van handelen of nalaten in de zin van artikel 51, eerste lid, Wet AA gesproken kan worden, voordat de klager beschikt over alle informatie die noodzakelijk is om een klacht aan de tuchtrechter te kunnen voorleggen. Voor de aanvang van de driejaarstermijn is dan beslissend of sprake is van een constatering van zodanige feiten, dat daarop redelijkerwijs een vermoeden in de zin van artikel 22, eerste lid, Wtra gebaseerd kan worden.
3.2.2
Vast staat dat het klaagschrift van klager op 2 november 2011 bij de accountantskamer is binnengekomen. Dat betekent dat de klacht, voor zover deze gaat over de samenstellingsverklaringen behorende bij de jaarrekeningen over de jaren 2004 tot en met 2007 van de werkmaatschappij en de holding, niet-ontvankelijk is wegens tijdsverloop wanneer klager objectief gezien al vóór 2 november 2008 op de hoogte was van het betreffende handelen of nalaten door appellant dan wel vóór deze datum sprake was van een constatering van zodanige feiten, dat daarop redelijkerwijs een vermoeden in de zin van artikel 22 Wtra gebaseerd kon worden. Met betrekking tot de jaarrekeningen van de werkmaatschappij en de holding over 2007 zijn op 13 november 2008 samenstellingsverklaringen door appellant afgegeven. Mitsdien is de klacht in zoverre ontvankelijk. Het College ziet in de deelname van klager aan het selectie- en tripartiete overleg onvoldoende aanknopingspunten voor het standpunt van appellant dat de klacht met betrekking tot de samenstellingsverklaringen behorende bij de jaarrekeningen van de werkmaatschappij en de holding over de jaren 2004 tot en met 2006 niet-ontvankelijk is. De in het dossier aanwezige stukken geven er namelijk geen blijk van dat klager vóór 2 november 2008 zodanige feiten had geconstateerd dat daarop redelijkerwijs een vermoeden in de zin van artikel 22 Wtra gebaseerd kon worden. Hetzelfde geldt voor de belastingdienst, nog daargelaten dat dit overheidsorgaan de klacht tegen appellant niet heeft ingediend. Uit de stukken blijkt dat het onderzoek van klager zich aanvankelijk alleen richtte op de kopers van het hotel. Pas uit het proces-verbaal van het verhoor van [naam 4], vennoot van [naam 3] (hierna: [naam 4]), van 9 december 2008 blijkt dat ambtenaren van klager kennis droegen van de jaarrekeningen en dat zij vragen hebben gesteld over de in de jaarrekening opgenomen waarden voor de goodwill en de inventaris. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat pas omstreeks die datum een vermoeden als vorenbedoeld is gerezen. De accountantskamer heeft de klacht voor zover deze betrekking heeft op de jaarrekeningen 2004 tot en met 2007 dan ook terecht ontvankelijk geoordeeld. De hoger beroepsgrond van appellant die ziet op het ontvankelijk verklaren van de klacht faalt.
3.3
Appellant voert aan dat de accountantskamer ten onrechte onder 2.4 van de aangevallen uitspraak heeft opgemerkt dat [naam 4], die leider is van één van de vestigingen van het kantoor van klager, bij brief van 14 augustus 2003 onder meer de prognoses van Accon heeft gestuurd naar de Rabobank.
3.3.1
Het College stelt vast dat [naam 4] bij zijn brief van 14 augustus 2003 onder meer een prognose winst- en verliesrekening 2004 en 2005 in de beoogde situatie, heeft gevoegd. Hoewel dit niet de prognoses van Accon van 10 april 2003 zelf zijn, is blijkens de brief van [naam 4] wel aansluiting bij deze prognoses gezocht. In de weergave van de feiten onder 2.4 van de aangevallen uitspraak is dan ook een feitelijke onjuistheid geslopen. Het College verbindt hieraan geen gevolgen, aangezien niet is gebleken dat dit punt in de weergave van de feiten van belang is geweest voor de beoordeling van de klacht.
3.4
Appellant stelt zich op het standpunt dat de accountantskamer hem ten onrechte een waarschuwing heeft gegeven. Het is volgens appellant niet juist om de vaststelling dat de aan hem verstrekte gegevens onjuist, onvolledig of anderszins onbevredigend waren, te baseren op documenten die voorhanden waren bij de opstelling van de samenstellingsverklaring behorende bij de jaarrekeningen over 2003. De accountantskamer heeft de klacht immers niet-ontvankelijk verklaard, voor zover het deze samenstellingsverklaring betreft. Een situatie als bedoeld in paragraaf 14 RAC of NVCOS 4410 deed zich volgens appellant niet voor. In dit verband wijst appellant erop dat in de jaarverslaggeving in beginsel het criterium geldt van de "consistente gedragslijn". De opdrachtgevers van appellant hadden hem geen andere gegevens verstrekt dan reeds voorhanden waren voor de samenstellingsverklaring voor het boekjaar 2003 en/of van een kaliber als bedoeld in paragraaf 14 RAC of NVCOS 4410. Dat de jaarrekeningen verliezen lieten zien, gaf volgens appellant geen aanleiding om deze paragraaf toe te passen. Appellant merkt in dit verband ook op dat de samenstellingsverklaringen behorende bij de jaarrekeningen over de jaren 2004 tot en met 2007 telkens geruime tijd na afloop van het betreffende boekjaar werden vastgesteld en dat de cashflow geen aanleiding gaf om te denken aan afwijkingen van materieel belang. Ten slotte voert appellant aan dat de accountantskamer ten onrechte voorbij is gegaan aan zijn betoog dat de prijs en de samenstelling van de koopsom in het maatschappelijk verkeer tot stand zijn gekomen tussen vreemden van elkaar, zodat deze volkomen zakelijk zijn. Er was geen reden om te twijfelen aan de juistheid van de uitkomst van de marktwerking tussen kopers en verkoper bij de totstandkoming van de verdeling van de koopsom over de te onderscheiden activa en de tussen de verkoper en de kopers van het hotel overeengekomen waarden voor de goodwill en de inventaris van het hotel. Deze waren in overeenstemming met "de markt".
3.4.1
Het handelen en/of nalaten waarop de klacht betrekking heeft, moet, voor zover het plaatsvond voor 1 januari 2007, worden getoetst aan de Gedrags- en Beroepsregels Accountants-Administratieconsulenten en sedert die datum aan de Verordening Gedragscode AA’s (hierna: VGC). Op de grondslag van artikel A-130.7 van de VGC is onder meer tot stand gekomen NVCOS 4410. Vóór 1 januari 2007 golden voor appellant de RAC 4410, welke in het kader van het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor zijn werkzaamheden van belang waren.
Op grond van paragraaf 13 van NVCOS 4410 hoeft de accountant niet, tenzij elders in deze standaard vermeld:
a. bij de leiding van de entiteit inlichtingen in te winnen om de betrouwbaarheid en volledigheid van de verstrekte informatie vast te stellen;
b. de maatregelen van interne beheersing te beoordelen of te toetsen;
c. verkregen informatie te verifiëren; en
d. ontvangen toelichtingen te verifiëren.
Op grond van paragraaf 14 dient de accountant, indien hij constateert dat de door de leiding van de entiteit verstrekte gegevens onjuist, onvolledig of anderszins onbevredigend zijn, te overwegen om de in paragraaf 13 genoemde werkzaamheden alsnog uit te voeren en de leiding van de entiteit aanvullende informatie te vragen. Indien de leiding van de entiteit weigert deze informatie te verstrekken, dient de accountant zijn opdracht terug te geven en de opdrachtgever op de hoogte te stellen van de redenen van de teruggave van de opdracht.
De paragrafen 13 en 14 van RAC 4410 hebben een gelijkluidende strekking.
a. bij de leiding van de entiteit inlichtingen in te winnen om de betrouwbaarheid en volledigheid van de verstrekte informatie vast te stellen;
b. de maatregelen van interne beheersing te beoordelen of te toetsen;
c. verkregen informatie te verifiëren; en
d. ontvangen toelichtingen te verifiëren.
Op grond van paragraaf 14 dient de accountant, indien hij constateert dat de door de leiding van de entiteit verstrekte gegevens onjuist, onvolledig of anderszins onbevredigend zijn, te overwegen om de in paragraaf 13 genoemde werkzaamheden alsnog uit te voeren en de leiding van de entiteit aanvullende informatie te vragen. Indien de leiding van de entiteit weigert deze informatie te verstrekken, dient de accountant zijn opdracht terug te geven en de opdrachtgever op de hoogte te stellen van de redenen van de teruggave van de opdracht.
De paragrafen 13 en 14 van RAC 4410 hebben een gelijkluidende strekking.
3.4.2
Het College komt tot de volgende beoordeling ten aanzien van de jaarrekeningen van de werkmaatschappij en de holding over de jaren 2004 tot en met 2007. In die jaarrekeningen is voor de goodwill respectievelijk de inventaris uitgegaan van de bedragen die tussen de verkoper en de kopende partijen (de werkmaatschappij respectievelijk de holding), als onafhankelijke derden, zijn overeengekomen en die zijn opgenomen in de notariële akte van levering van 25 september 2003. Blijkens die akte bedroeg de totale koopsom van het hotel € 6,2 miljoen, waarvan € 4,5 miljoen voor de onroerende zaak, € 1,2 miljoen voor de goodwill en € 500.000,- voor de inventaris van het hotel. Het College stelt voorop dat de accountantskamer terecht heeft overwogen dat appellant bij de bepaling van de waarden van de goodwill en inventaris in de jaarrekeningen in beginsel mocht afgaan op de verdeling van de koopprijs in de voorlopige koopovereenkomst en de notariële akte.
In essentie komt de, onder 3.1 weergegeven, klacht er op neer dat appellant bij het afgeven van samenstellingsverklaringen zich voor de goodwill en de inventaris niet (zonder meer) op die, tussen de verkoper en de werkmaatschappij respectievelijk de holding overeengekomen, bedragen heeft mogen baseren, omdat deze geen reële afspiegeling vormden van de werkelijke waarden voor de goodwill en de inventaris.
Vast staat dat de waarden die voor de onderscheiden vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de conceptjaarrekening over het boekjaar 2002, de prognoses van Accon van 10 april 2003 en de brief van [naam 4] van 11 augustus 2003 – van welke documenten appellante ook ten tijde van het samenstellen van de betreffende jaarrekeningen wetenschap had – afwijken van de tussen de verkoper en de kopende partijen van het hotel overeengekomen waarden. De verschillen zijn naar het oordeel van het College echter niet dusdanig groot dat moet worden aangenomen dat de leiding van de entiteit in dit geval gegevens aan appellant heeft verstrekt die onjuist, onvolledig of anderszins onbevredigend zijn in de zin van paragraaf 14 RAC of NVCOS 4410. Nog daargelaten dat de waarde van de onroerende zaak slechts indirect van belang was voor de samenstelling van de jaarrekeningen van de werkmaatschappij en de holding, omdat de onroerende zaak in deze jaarrekeningen niet is opgenomen – de onroerende zaak is gekocht door de natuurlijke personen die directeur waren van de werkmaatschappij en de holding – is niet gebleken dat het bedrag van € 4,5 miljoen evident de waarde van de onroerende zaak in het economisch verkeer in september 2003 niet kan representeren. Daarbij neemt het College in aanmerking dat de door appellant genoemde taxaties van de onroerende zaak voor 2003 liggen binnen een bandbreedte van € 4,57 en € 7 miljoen. Appellant heeft ook de WOZ-waarde van januari 2007 van 3,4 miljoen genoemd. Appellant heeft verder onweersproken gesteld dat het bedrag van € 500.000,- neerkomt op een waarde van de inventaris van circa € 9.600,- per kamer van het hotel en dat dit niet uitzonderlijk hoog is, afgezet tegen de geschatte nieuwprijs. De waarde van de goodwill kan worden bepaald door de aankoopprijs van het hotel van € 6,2 miljoen te verminderen met het saldo van de waarden van de activa en de passiva. Gelet hierop is een bedrag van € 1,2 miljoen voor de goodwill niet onmogelijk. Er bestond derhalve geen aanleiding voor appellant om de in paragraaf 13 RAC of NVCOS 4410 genoemde werkzaamheden alsnog uit te voeren en de leiding van de entiteit om aanvullende informatie te vragen. De accountantskamer heeft dan ook ten onrechte geconcludeerd dat appellant een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt, omdat hij de regels voor het samenstellen van jaarrekeningen niet ten volle zou hebben nageleefd.
Vast staat dat de waarden die voor de onderscheiden vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de conceptjaarrekening over het boekjaar 2002, de prognoses van Accon van 10 april 2003 en de brief van [naam 4] van 11 augustus 2003 – van welke documenten appellante ook ten tijde van het samenstellen van de betreffende jaarrekeningen wetenschap had – afwijken van de tussen de verkoper en de kopende partijen van het hotel overeengekomen waarden. De verschillen zijn naar het oordeel van het College echter niet dusdanig groot dat moet worden aangenomen dat de leiding van de entiteit in dit geval gegevens aan appellant heeft verstrekt die onjuist, onvolledig of anderszins onbevredigend zijn in de zin van paragraaf 14 RAC of NVCOS 4410. Nog daargelaten dat de waarde van de onroerende zaak slechts indirect van belang was voor de samenstelling van de jaarrekeningen van de werkmaatschappij en de holding, omdat de onroerende zaak in deze jaarrekeningen niet is opgenomen – de onroerende zaak is gekocht door de natuurlijke personen die directeur waren van de werkmaatschappij en de holding – is niet gebleken dat het bedrag van € 4,5 miljoen evident de waarde van de onroerende zaak in het economisch verkeer in september 2003 niet kan representeren. Daarbij neemt het College in aanmerking dat de door appellant genoemde taxaties van de onroerende zaak voor 2003 liggen binnen een bandbreedte van € 4,57 en € 7 miljoen. Appellant heeft ook de WOZ-waarde van januari 2007 van 3,4 miljoen genoemd. Appellant heeft verder onweersproken gesteld dat het bedrag van € 500.000,- neerkomt op een waarde van de inventaris van circa € 9.600,- per kamer van het hotel en dat dit niet uitzonderlijk hoog is, afgezet tegen de geschatte nieuwprijs. De waarde van de goodwill kan worden bepaald door de aankoopprijs van het hotel van € 6,2 miljoen te verminderen met het saldo van de waarden van de activa en de passiva. Gelet hierop is een bedrag van € 1,2 miljoen voor de goodwill niet onmogelijk. Er bestond derhalve geen aanleiding voor appellant om de in paragraaf 13 RAC of NVCOS 4410 genoemde werkzaamheden alsnog uit te voeren en de leiding van de entiteit om aanvullende informatie te vragen. De accountantskamer heeft dan ook ten onrechte geconcludeerd dat appellant een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt, omdat hij de regels voor het samenstellen van jaarrekeningen niet ten volle zou hebben nageleefd.
3.5
Het hoger beroep is gegrond. De bestreden uitspraak van de accountantskamer dient te worden vernietigd voor zover de klacht daarbij gegrond is verklaard. Het College ziet aanleiding de zaak zelf af te doen en zal de klacht, voor zover ontvankelijk, ongegrond verklaren. Deze beslissing op het hoger beroep berust op artikel 43, eerste lid, Wtra in samenhang bezien met de artikelen 39 en 40 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004.
4.De beslissing
Het College:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover daarbij de klacht gegrond is verklaard;
- verklaart de klacht, voor zover ontvankelijk, ongegrond.
- vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover daarbij de klacht gegrond is verklaard;
- verklaart de klacht, voor zover ontvankelijk, ongegrond.
Aldus gewezen door mr. W.E. Doolaard, mr. C.J. Waterbolk en mr. P. Fortuin in tegenwoordigheid van mr. B.S. Jansen, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 4 april 2014
w.g. W.E. Doolaard w.g. B.S. Jansen