Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 10/1025 12 juli 2012
27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting
en premie volksverzekeringen
Uitspraak in de zaak van:
A V.O.F., te B, appellante,
gemachtigde: M.J. Zeinstra, werkzaam bij Zeinstra Management,
tegen
de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, verweerder,
gemachtigde: mr. M. Reuvekamp, werkzaam bij Agentschap NL (voorheen: SenterNovem).
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 29 september 2010, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 19 augustus 2010.
Bij dit besluit heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen zijn besluit van 4 mei 2010 waarbij de aanvraag van appellante voor een S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen is afgewezen, ongegrond verklaard.
Bij brief van 7 december 2010 heeft appellante de gronden van beroep ingediend.
Bij brief van 18 januari 2011 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Bij brief van 25 maart 2012 heeft appellante nadere stukken ingediend.
Op 5 april 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen zijn verschenen. Voor verweerder zijn tevens mr. C.H.J. Lam-Tjabbes en ing. Y. Zwols verschenen.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang:
"Artikel 1.
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(...)
n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op:
1° technisch-wetenschappelijk onderzoek;
2° de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur;
3° het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk, bedoeld onder 1° of 2°, of
4° het uitvoeren van een technisch onderzoek naar een substantiële wijziging van een productiemethode, indien de wijziging kan leiden tot een significante verbetering van het fysieke productieproces dat reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige, dan wel naar modellering van processen, indien deze kan leiden tot een significante verbetering van programmatuur die reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige;
(...)
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel n, wordt niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend:
a. marktonderzoek;
b. organisatorische en administratieve werkzaamheden;
c. door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden.
(...)
Artikel 27
1. Aan een S&O-belastingplichtige die voornemens is in een kalenderjaar ten minste 500 uren van zijn voor werkzaamheden beschikbare tijd te besteden aan speur- en ontwikkelingswerk geeft Onze Minister van Economische Zaken op aanvraag een S&O-verklaring af.
(...)"
De Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (Stcrt. 1996, 248, nadien gewijzigd, hierna: Afbakeningsregeling) bepaalde voor zover hier van belang tot 14 december 2002 :
"Artikel 1
Tot speur- en ontwikkelingswerk worden niet gerekend:
(...)
m. vermeerdering van land- en tuinbouwproducten, tenzij het vermeerdering betreft uitsluitend ten behoeve van de veredeling;
(...)"
In de Wijziging Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingwerk 1997 van 6 december 2002 (Stcrt. 2002, nr. 240) is voor zover hier van belang bepaald:
"Artikel 1
Artikel 1 van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 wordt als volgt gewijzigd:
(...)
B
Onderdeel m komt te luiden:
m. werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling gericht op planten of dieren, alsmede werkzaamheden met betrekking tot dierfokkerij;.
C
Onder vervanging van de punt aan het slot van onderdeel p worden twee onderdelen toegevoegd, luidende:
q. werkzaamheden met betrekking tot in technologische zin niet significante aanpassingen aan of wijzigingen van bestaande producten of processen;
r. werkzaamheden met betrekking tot het opstellen en aanpassen van recepturen en de samenstelling van een product zonder dat er sprake is van een technisch nieuw werkingsprincipe van het desbetreffende product."
In de Wijziging Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingwerk 1997 van 16 december 2003 (Stcrt. 2003, nr. 250) is voor zover hier van belang bepaald:
"Artikel 1
Artikel 1 van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997
wordt gewijzigd als volgt:
a. onderdeel m wordt geschrapt;
b. de onderdelen n tot en met r worden geletterd m tot en met q."
De Toelichting op de Wijziging Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingwerk 1997 van 16 december 2003 vermeldt onder meer :
"(...) De laatste wijziging van de Afbakeningsregeling dateert van 6 december 2002 (Scrt. 2002, 240), en wordt bij de onderhavige wijziging ten dele weer ongedaan gemaakt doordat de tekst van onderdeel m van artikel 1 wordt geschrapt. Dit betekent dat voor werkzaamheden in het kader van de klassieke veredeling van planten en dieren een S&O-verklaring kan worden verkregen in die gevallen dat deze werkzaamheden voldoen aan de bij en krachtens de Wva gegeven definitie van speur- en ontwikkelingswerk. De overige in 2002 aangebrachte wijzigingen in de Afbakeningsregeling blijven onverkort van kracht en kunnen derhalve ook effect hebben voor speur- en ontwikkelingswerk in het kader van de klassieke veredeling van planten en dieren. Zo zullen bijvoorbeeld werkzaamheden die als kleine technische aanpassingen of wijzigingen kunnen worden aangemerkt of die technologisch gezien van ondergeschikt belang zijn, niet als speur- en ontwikkelingswerk in aanmerking worden genomen. (...)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Op 29 november 2009 heeft appellante een aanvraag voor een S&O-verklaring voor het jaar 2009 ingediend voor het project "Verbetering produktiekenmerken en exterieur Holstein-Frisian".
- Bij brief van 23 maart 2010 heeft verweerder appellante verzocht om nadere gegevens over de aanvraag.
- Bij brief van 3 mei 2010 heeft appellante verweerder nader geïnformeerd.
- Op 3 mei 2010 heeft verweerder in een telefoongesprek aanvullende vragen aan appellante gesteld.
- Bij besluit van 4 mei 2010 heeft verweerder de aanvraag afgewezen op de grond dat de werkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk (hierna: ook S&O) in de zin van de Wva. Appellante heeft niet aannemelijk kunnen maken dat het gaat om een technisch nieuwe koe. De beschreven werkzaamheden zijn routinematige fokkerijwerkzaamheden, er zijn geen technische knelpunten waarvoor activiteiten worden verricht die uitstijgen boven de reguliere fokwerkzaamheden.
- Tegen dit besluit heeft appellante bij brief van 14 juni 2010 bezwaar gemaakt, welk bezwaar zij bij brief van 13 juli 2010 heeft aangevuld.
- Op 5 augustus 2010 heeft een hoorzitting plaatsgevonden.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit en het nadere standpunt van verweerder
Bij het bestreden besluit heeft verweerder zijn besluit om appellante geen S&O-verklaring te geven, gehandhaafd. Verweerder heeft dit besluit, samengevat weergegeven, gebaseerd op de volgende bevindingen en overwegingen.
Dierfokkerij kan volgens verweerder onder de Wva vallen indien aan de vereisten van S&O als bedoeld in de Wva wordt voldaan. Door een wijziging op 6 december 2002 in de Afbakeningsregeling waren werkzaamheden in het kader van klassieke veredeling in 2003 uitgezonderd van de Wva. Met ingang van 2004 kunnen werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling weer onder de Wva vallen, mits de werkzaamheden voldoen aan de bij en krachtens de Wva gegeven definitie van S&O. De overige op 6 december 2002 in de Afbakeningsregeling aangebrachte wijzigingen – bijvoorbeeld over werkzaamheden die als kleine technische wijzigingen kunnen worden aangemerkt of werkzaamheden van technologisch ondergeschikt belang – zijn onverkort van kracht gebleven. Verweerder merkt op dat hij op 5 januari 2004 aanvragers en intermediairs die zich bezig hielden met veredelingswerkzaamheden schriftelijk op de hoogte heeft gesteld van de wijzigingen in de Afbakeningsregeling met ingang van 2004, waarbij hij heeft aangegeven welke werkzaamheden hij niet langer als S&O aanmerkt.
De werkzaamheden in het project van appellante zijn, aldus verweerder, gericht op het fokken van Holstein-Frisian koeien met de beste productiekenmerken en exterieur van de wereld, onder meer door toepassing van snelle generatietechnieken. Appellante noemt krammigheid en afkolfproblemen als technische knelpunten. Het is onzeker of en hoe appellante de doelstelling kan realiseren. Volgens verweerder zijn de projectomschrijving en de schriftelijke en mondelinge toelichting daarop zodanig summier en algemeen van aard dat niet aannemelijk is geworden dat de aangevraagde werkzaamheden S&O in de zin van de Wva zijn, welke constatering reeds leidt tot afwijzing van de aanvraag van appellante.
Verweerder betoogt dat niet iedere ontwikkeling S&O is. Maatstaf vormt het eigen technisch kunnen en de eigen technische kennis van appellante. Om de technische nieuwheid te kunnen beoordelen zijn de aard van de werkzaamheden, de technische knelpunten en de mogelijke oplossingsrichtingen van belang. Het voorkomen van krammigheid en afkolfproblemen beschouwt verweerder als het benoemen van functionele eisen en niet per definitie als technisch problemen. Dat er onzekerheid bestaat over het kunnen realiseren van de fokdoelstelling maakt dit niet anders. Deze onzekerheid beschouwt verweerder als een financieel risico en niet als een technisch risico. Door andere fokstieren te selecteren en gebruik te maken van bestaande technieken kunnen de eigenschappen van een kalf worden beïnvloed. Dit kan net zo lang worden herhaald totdat (grotendeels) aan de voortschrijdende eisen wordt voldaan, zonder dat in technisch opzicht sprake is van volledig mislukken. Het gebruik maken van bestaande informatie, het op basis daarvan en goed vakmanschap selecties maken en uitvoeren en het gebruik maken van bestaande (voortplantings)technieken beschouwt verweerder niet als ontwikkelingswerk in de zin van de Wva.
Voorts betoogt verweerder dat er geen strijdigheid is met één of meer beginselen van behoorlijk bestuur. Verweerder voert met ingang van 2004 een eenduidig beleid met betrekking tot veredeling, waarbij slechts die voorgenomen werkzaamheden worden gehonoreerd die voldoen aan de definitie van S&O. Appellante heeft niet aannemelijk gemaakt dat de voorgenomen werkzaamheden in het kalenderjaar 2010 voldoen aan de definitie van S&O. Dat in het verleden een S&O-verklaring is afgegeven maakt niet dat verweerder gehouden is om telkens een S&O-verklaring af te geven. In de systematiek van de Wva is voorzien in een periodieke beoordeling van S&O-aanvragen. Iedere aanvraag staat op zichzelf en wordt zelfstandig getoetst aan de criteria van de Wva, waarbij verweerder niet gehouden is om eventueel in het verleden gemaakte fouten te herhalen.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft tegen de bestreden beslissing, samengevat weergegeven, het volgende naar voren gebracht. Appellante is van mening dat de werkzaamheden in haar aanvraag voor een dierveredelingsproject wel als S&O moeten worden aangemerkt. Tot 2003 werden werkzaamheden ten behoeve van veredeling als S&O aangemerkt. Door een wijziging in de Afbakeningsregeling werden in 2003 de werkzaamheden in het kader van veredeling niet meer als S&O aangemerkt. Na een in de Tweede Kamer met algemene stemmen aanvaarde motie waarin de regering verzocht wordt ervoor zorg te dragen dat de klassieke veredeling weer onder de werking van de WBSO (thans: Wva) wordt gebracht, kan sinds 1 januari 2004 een S&O-verklaring worden gekregen voor werkzaamheden in het kader van klassieke veredeling van planten en dieren.
Wat betreft de technische nieuwheid van haar project merkt appellante het volgende op. De functionele doelstelling van haar project ligt bij bepaalde exterieurkenmerken. Afkalfproblematiek en krammigheid zijn technische problemen die zich daarbij voordoen die niet op eenvoudige wijze kunnen worden opgelost. De onzekerheid ten aanzien van het resultaat is volgens appellante wel degelijk een technisch risico. De problematiek zit niet in het tot stand laten komen van de paring, maar in de inschatting van de gevolgen daarvan en de te maken keuzes om het doel te behalen en daarbij de geschetste problemen te voorkomen. Appellante verricht onderzoek door bestudering van bepaalde bloedlijnen, bestudering van praktijkresultaten bij nakomelingen van bepaalde kruisingen, alsmede bestudering van diverse data. Sturing vindt plaats doordat appellante uitdrukkelijk zelf keuzes maakt bij het uitvoeren van de kruisingen, zelf onderzoek verricht en daar conclusies aan verbindt. Deze klassieke dierveredelingswerkzaamheden kunnen – zoals in de hierboven bedoelde motie is bedoeld – als speur- en ontwikkelingswerk worden aangemerkt.
Volgens appellante voert verweerder, anders dan het bestreden besluit doet vermoeden, geen eenduidig beleid. In 2009 is haar aanvraag gehonoreerd, maar in 2010 is de aanvraag afgewezen. Appellante betoogt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de beoordeling van de aanvraag voor het project in 2009 een gemaakte fout betreft. Wederom lijkt er opnieuw sprake van gewijzigd beleid. Zij beroept zich op het vertrouwensbeginsel.
Voorts doet appellante een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Zij beroept zich op twee goedgekeurde aanvragen voor respectievelijk 2009 en 2010 voor het project "Aardappelkweekwerk", welke volgens appellante vergelijkbaar zijn met haar aanvraag. Ook verwijst appellante naar goedgekeurde aanvragen van vóór 2003. Daarnaast verwijst appellante naar een ná 2004 goedgekeurde aanvraag, waarbij het bepalen van de ouderdieren niet door de aanvrager gebeurt.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Aan de orde is de vraag of verweerder terecht heeft geoordeeld dat bij de werkzaamheden in het kader van het project "Verbetering produktiekenmerken en exterieur Holstein-Frisian" geen sprake is van speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de Wva. Het College overweegt hieromtrent het volgende.
5.2 Het College stelt voorop dat met ingang van 2004 werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling opnieuw onder de Wva kunnen vallen, mits de werkzaamheden voldoen aan de bij en krachtens de Wva gegeven definitie van speur- en ontwikkelingswerk. Dit laat onverlet dat klassieke veredeling die niet aan de bij of krachtens de Wva gestelde voorwaarden voldoet, niet als speur- en ontwikkelingswerk kan worden aangemerkt. Verweerder heeft betrokkenen schriftelijk op de hoogte gesteld van de wijzigingen in de Afbakeningsregeling met ingang van 2004, waarbij hij heeft aangegeven welke werkzaamheden hij niet langer als speur- en ontwikkelingswerk aanmerkt. Of in een aanvraag met betrekking tot klassieke veredeling sprake is van speur- en ontwikkelingswerk zal per geval moeten worden beoordeeld.
Om te kunnen beoordelen of de werkzaamheden waarvoor een verklaring wordt aangevraagd onder de werkingssfeer van de Wva vallen, is het voor verweerder noodzakelijk om van de aanvrager voldoende gegevens te verkrijgen met betrekking tot deze werkzaamheden. Zoals het College al eerder heeft overwogen (zie bijvoorbeeld de uitspraak van het College van 21 december 2004, AWB 03/1197, LJN AS2016) is bij de beoordeling van een aanvraag allereerst van belang of uit hetgeen in de aanvraag is beschreven, kan worden afgeleid welke speur- en ontwikkelingswerkzaamheden de aanvrager voornemens is te gaan verrichten. Daarnaast kan in voorkomende gevallen acht worden geslagen op informatie die in de beoordelingsfase door verweerder bij appellante is verkregen.
Verweerder heeft geconcludeerd dat de projectomschrijving en de schriftelijke en mondelinge toelichting daarop zodanig summier en algemeen van aard zijn dat niet aannemelijk is geworden dat de aangevraagde werkzaamheden S&O zijn. Verweerder heeft onder meer op 23 maart 2010 aanvullende informatie ingewonnen over de aard van de werkzaamheden van appellante. Daarnaast heeft appellante in de bezwaarfase nadere gegevens over haar aanvraag kunnen verstrekken. Het College is van oordeel dat appellante door verweerder voldoende in de gelegenheid is gesteld om aan te tonen dat in het project "Verbetering produktiekenmerken en exterieur Holstein-Frisian" speur- en ontwikkelingswerk wordt verricht.
Op grond van de zich in het dossier bevindende gegevens die appellante in het kader van onderhavige aanvraag heeft verstrekt en het verhandelde ter zitting, is het College van oordeel dat de aspecten van het project die appellante beschouwt als de technische knelpunten die met behulp van S&O overwonnen dienen te worden teneinde te komen tot een koe met bepaalde exterieurkenmerken, door verweerder terecht zijn opgevat als functionele eisen van de te ontwikkelen koe, die niet per definitie – althans niet zonder nadere toelichting, die appellante onvoldoende heeft verstrekt – technisch problematisch zijn. Dat er onzekerheid bestaat over het kunnen realiseren van de fokdoelstelling maakt dit niet anders. Van daadwerkelijke technische knelpunten dan wel technische risico’s is niet gebleken, zodat het College tot de slotsom komt dat verweerder terecht heeft geconcludeerd dat bij de werkzaamheden in het kader van het project "Verbetering produktiekenmerken en exterieur Holstein-Frisian" geen sprake is van speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de Wva.
5.3 Ten aanzien van het beroep van appellante op het vertrouwensbeginsel overweegt het College als volgt. Appellante meent dat zij – op basis van de twee S&O-verklaringen die voor het jaar 2009 aan een aan appellante verwant bedrijf zijn toegekend – erop heeft mogen vertrouwen dat haar aanvraag voor 2010 weer gehonoreerd zou worden. Het College stelt vast dat verweerder in de beslissingen waarbij deze twee S&O-verklaringen aan appellante zijn verstrekt, heeft opgemerkt dat de werkzaamheden – het gereedmaken van de dieren voor embryotransplantatie, het selecteren van ontvangstdieren en het uitvoeren van spoelwerkzaamheden – door hem niet worden aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ter zitting heeft verweerder opgemerkt dat hij met de toekenning van de S&O-verklaringen over 2009 een fout gemaakt heeft en dat hij niet gehouden is om een gemaakte fout te herhalen. Het College overweegt dat appellante aan de hiervoor aangehaalde twee S&O-verklaringen over 2009, gezien de duidelijke bewoordingen van de beslissingen waarbij die verklaringen zijn verstrekt, niet het gerechtvaardigd vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat haar aanvraag over 2010 gehonoreerd zou worden. Ook voor het overige heeft verweerder geen uitlating gedaan waaraan appellante het gerechtvaardigd vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat haar aanvraag gehonoreerd zou worden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
5.4 Ten aanzien van het beroep van appellante op het gelijkheidsbeginsel overweegt het College als volgt. Verweerder heeft de S&O-verklaring voor het project van appellante niet geweigerd omdat klassieke veredeling als zodanig niet voor een S&O-verklaring in aanmerking zou kunnen komen, maar omdat appellante niet heeft aangetoond dat haar werkzaamheden als S&O zijn aan te merken. Verweerder heeft onbetwist aangevoerd dat de door appellante aangehaalde goedgekeurde aanvragen voor het project "Aardappelkweekwerk" zien op plantenveredeling en niet op dierveredeling, en dat de werkzaamheden derhalve een geheel andere project betreffen. Appellante heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feiten en omstandigheden in de door haar genoemde andere gevallen met die van haar op één lijn te stellen zijn. Dat had wel van appellante mogen worden verwacht, nu verweerder gemotiveerd heeft betwist dat sprake is van gelijke gevallen. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is derhalve geen sprake. Het beroep van appellante op het gelijkheidsbeginsel slaagt evenmin.
5.5 Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Het College ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. H.A.B. Dorst-Tatomir en mr. M. van Duuren, in tegenwoordigheid van mr. F.E. Mulder als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 12 juli 2012.
w.g. J.L.W. Aerts w.g. F.E. Mulder