Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 10/915 12 juli 2012
27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting
en premie volksverzekeringen
Uitspraak in de zaak van:
V.O.F. A, te B, appellante,
gemachtigde: M.J. Zeinstra, werkzaam bij Zeinstra Management,
tegen
de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, verweerder,
gemachtigde: mr. M. Reuvekamp, werkzaam bij Agentschap NL (voorheen: SenterNovem).
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 30 augustus 2010, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 20 juli 2010.
Bij dit besluit heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen zijn besluit van 31 maart 2010 waarbij de aanvraag van appellante voor een S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen is afgewezen, ongegrond verklaard.
Bij brief van 28 oktober 2010 heeft appellante de gronden van beroep ingediend.
Bij brief van 28 december 2010 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Bij brief van 25 maart 2012 heeft appellante nadere stukken ingediend.
Op 5 april 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen zijn verschenen. Voor verweerder zijn tevens mr. C.H.J. Lam-Tjabbes en ing. Y. Zwols verschenen.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang:
"Artikel 1
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(...)
n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op:
1° technisch-wetenschappelijk onderzoek;
2° de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur;
3° het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk, bedoeld onder 1° of 2°, of
4° het uitvoeren van een technisch onderzoek naar een substantiële wijziging van een productiemethode, indien de wijziging kan leiden tot een significante verbetering van het fysieke productieproces dat reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige, dan wel naar modellering van processen, indien deze kan leiden tot een significante verbetering van programmatuur die reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige;
(...)
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel n, wordt niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend:
a. marktonderzoek;
b. organisatorische en administratieve werkzaamheden;
c. door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden.
(...)
Artikel 27
1. Aan een S&O-belastingplichtige die voornemens is in een kalenderjaar ten minste 500 uren van zijn voor werkzaamheden beschikbare tijd te besteden aan speur- en ontwikkelingswerk geeft Onze Minister van Economische Zaken op aanvraag een S&O-verklaring af.
(...)"
De Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (Stcrt. 1996, 248, nadien gewijzigd; hierna Afbakeningsregeling) bepaalde voor zover hier van belang tot 14 december 2002 :
"Artikel 1
Tot speur- en ontwikkelingswerk worden niet gerekend:
(...)
m. vermeerdering van land- en tuinbouwproducten, tenzij het vermeerdering betreft uitsluitend ten behoeve van de veredeling;
(...)"
In de Wijziging Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingwerk 1997 van 6 december 2002 (Stcrt. 2002, nr. 240) is voor zover hier van belang bepaald:
"Artikel 1
Artikel 1 van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 wordt als volgt gewijzigd:
(...)
B
Onderdeel m komt te luiden:
m. werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling gericht op planten of dieren, alsmede werkzaamheden met betrekking tot dierfokkerij;.
C
Onder vervanging van de punt aan het slot van onderdeel p worden twee onderdelen toegevoegd, luidende:
q. werkzaamheden met betrekking tot in technologische zin niet significante aanpassingen aan of wijzigingen van bestaande producten of processen;
r. werkzaamheden met betrekking tot het opstellen en aanpassen van recepturen en de samenstelling van een product zonder dat er sprake is van een technisch nieuw werkingsprincipe van het desbetreffende product."
In de Wijziging Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingwerk 1997 van 16 december 2003 (Stcrt. 2003, nr. 250) is voor zover hier van belang bepaald:
"Artikel 1
Artikel 1 van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997
wordt gewijzigd als volgt:
a. onderdeel m wordt geschrapt;
b. de onderdelen n tot en met r worden geletterd m tot en met q."
De Toelichting op de Wijziging Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingwerk 1997 van 16 december 2003 vermeldt onder meer :
"(...) De laatste wijziging van de Afbakeningsregeling dateert van 6 december 2002 (Scrt. 2002, 240), en wordt bij de onderhavige wijziging ten dele weer ongedaan gemaakt doordat de tekst van onderdeel m van artikel 1 wordt geschrapt. Dit betekent dat voor werkzaamheden in het kader van de klassieke veredeling van planten en dieren een S&O-verklaring kan worden verkregen in die gevallen dat deze werkzaamheden voldoen aan de bij en krachtens de Wva gegeven definitie van speur- en ontwikkelingswerk. De overige in 2002 aangebrachte wijzigingen in de Afbakeningsregeling blijven onverkort van kracht en kunnen derhalve ook effect hebben voor speur- en ontwikkelingswerk in het kader van de klassieke veredeling van planten en dieren. Zo zullen bijvoorbeeld werkzaamheden die als kleine technische aanpassingen of wijzigingen kunnen worden aangemerkt of die technologisch gezien van ondergeschikt belang zijn, niet als speur- en ontwikkelingswerk in aanmerking worden genomen. (...)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Op 29 november 2009 heeft appellante een aanvraag voor een S&O-verklaring voor het jaar 2009 ingediend voor het project "Hoogproductieve duurzame koeien geschikt voor A.M.S."
- Bij brief van 16 februari 2010 heeft verweerder appellante verzocht om nadere informatie over de aanvraag.
- Bij brief van 21 maart 2010 heeft appellante verweerder nader geïnformeerd.
- Op 22 maart 2010 heeft verweerder in een telefoongesprek aanvullende vragen aan appellante gesteld.
- Bij besluit van 31 maart 2010 heeft verweerder de aanvraag afgewezen omdat appellante niet aannemelijk heeft kunnen maken dat het gaat om een technisch nieuwe koe en de beschreven werkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk (hierna: ook S&O) in de zin van de Wva.
- Tegen dit besluit heeft appellante bij brief van 11 mei 2010 bezwaar gemaakt, welk bezwaar hij bij brief van 9 juni 2010 heeft aangevuld.
- Op 2 juli 2010 is een hoorzitting georganiseerd waarbij appellante niet is verschenen.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit en het nadere standpunt van verweerder
Bij het bestreden besluit heeft verweerder zijn besluit om appellante geen S&O-verklaring te geven, gehandhaafd. Verweerder heeft dit besluit, samengevat weergegeven, gebaseerd op de volgende bevindingen en overwegingen.
Dierfokkerij kan volgens verweerder onder de Wva vallen indien aan de vereisten van S&O als bedoeld in de Wva wordt voldaan. Onder speur- en ontwikkelingswerk verstaat verweerder de door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op de ontwikkeling van voor de aanvrager technisch nieuwe fysieke producten, onderdelen van fysieke productieprocessen, programmatuur of onderdelen van programmatuur. Verweerder betoogt dat niet iedere ontwikkeling S&O is. Maatstaf vormt het eigen technisch kunnen en de eigen technische kennis van appellante, aldus verweerder. Om de technische nieuwheid te kunnen beoordelen zijn de aard van de werkzaamheden, de technische knelpunten en de mogelijke oplossingsrichtingen van belang. Knelpunten die appellante met haar huidige ervaring op vrij eenvoudige wijze kan oplossen zijn niet zodanige technische knelpunten dat gesproken kan worden van S&O. Technische problemen zijn problemen die zich voordoen bij de ontwikkeling en die appellante door eigen technisch onderzoek probeert op te lossen.
De werkzaamheden in het project van appellante zijn, aldus verweerder, gericht op de ontwikkeling van hoogproductieve duurzame koeien die geschikt zijn voor het Automatisch Melk Systeem (hierna: AMS). Hiervoor maakt appellante selecties van jonge fokstieren, onder andere met genomic selection. Het doel is een juiste achterspeenstand, waardoor de koeien beter automatisch zijn te melken. Appellante ziet als technisch knelpunt dat de dochters van een aantal stieren met een goede speenstandverwachting deze verwachting niet waar maken. Daarnaast ziet appellante als technisch knelpunt dat de grote hoeveelheid data die door genomic selection beschikbaar komt moeilijk te interpreteren is. Volgens verweerder zijn deze werkzaamheden echter geen technische knelpunten in de zin van de Wva. Evenmin is gebleken van enig technisch risico of is gebleken dat de voorgenomen werkzaamheden direct en uitsluitend gericht zijn op een technisch nieuwe ontwikkeling. Het bijhouden of kennisnemen van bestaande kennis, het op basis daarvan selecties maken/uitvoeren en (met behulp van derden) gebruikmaken van bestaande voortplantingstechnieken zijn geen S&O in de zin van de Wva. Het gebruik van deze technieken versnelt mogelijkerwijs het fokproces, maar dit betekent niet automatisch dat sprake is van S&O in de zin van de Wva. De onzekerheid over het daadwerkelijk kunnen realiseren van de projectdoelstelling maakt dit niet anders. Appellante heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de door appellante in het kalenderjaar te verrichten werkzaamheden direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van voor appellante technisch nieuwe fysieke producten dan wel onderdelen daarvan.
Voorts betoogt verweerder dat er geen algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is op basis waarvan hij gehouden zou zijn om zijn beschikking van 31 maart 2010 te herzien. Verweerder voert met ingang van 2004 een eenduidig beleid met betrekking tot veredeling, waarbij slechts die voorgenomen werkzaamheden worden gehonoreerd die voldoen aan de definitie van S&O. Appellante heeft niet aannemelijk gemaakt dat de voorgenomen werkzaamheden voldoen aan de definitie van S&O. Dat in het verleden een S&O-verklaring is afgegeven maakt niet dat verweerder gehouden is om telkens een S&O-verklaring af te geven. In de systematiek van de Wva is voorzien in een periodieke beoordeling van S&O-aanvragen. Voor de goede orde merkt verweerder op dat de laatste aanvraag van appellante uit 2000 stamt. Sindsdien is de Afbakeningsregeling een aantal keer gewijzigd.
Verweerder merkt in het verweerschrift op dat het feit dat appellante voor het kalenderjaar 2000 met succes beroep heeft ingesteld tegen zijn weigering om voor het kalenderjaar 2000 een S&O-verklaring af te geven zijn beslissing niet anders maakt. Ook het feit dat met ingang van 1 januari 2004 werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling weer onder de Wva kunnen vallen, mits zij voldoen aan de bij en krachtens de Wva gegeven definitie van S&O, maakt zijn beslissing niet anders. Verweerder heeft aanvragers en intermediairs op 4 januari 2004 schriftelijk op de hoogte gesteld van de wijziging in de Afbakeningsregeling met ingang van 1 januari 2004, waarbij hij heeft aangegeven welke werkzaamheden hij niet langer als S&O aanmerkt.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft tegen de bestreden beslissing, samengevat weergegeven, het volgende naar voren gebracht. Appellante is van mening dat de dierveredelingswerkzaamheden in haar aanvraag wel als S&O moeten worden aangemerkt. Tot 2003 werden werkzaamheden ten behoeve van veredeling als S&O aangemerkt. Door een wijziging in de Afbakeningsregeling werden in 2003 de werkzaamheden in het kader van veredeling niet meer als S&O aangemerkt. Na een in de Tweede Kamer met algemene stemmen aanvaarde motie waarin de regering verzocht wordt ervoor zorg te dragen dat de klassieke veredeling weer onder de werking van de WBSO (thans: Wva) wordt gebracht, kan sinds 1 januari 2004 weer een S&O-verklaring worden gekregen voor werkzaamheden in het kader van klassieke veredeling van planten en dieren.
Volgens appellante voert verweerder, anders dan het bestreden besluit doet vermoeden, geen eenduidig beleid. Appellante stelt dat in 2009 aanvragen voor dierveredeling zijn gehonoreerd, maar dat in 2010 de aanvragen blijken te worden afgewezen.
Wat betreft de technische nieuwheid van haar project merkt appellante het volgende op. Appellante betoogt dat een ongewenste en onverwachte uitsplitsing van eigenschappen, in tegenstelling tot wat verweerder stelt, juist wel een technisch knelpunt in de veredeling is. Door andere fokstieren te selecteren wordt gewerkt aan mogelijke oplossingen voor het probleem. De onderzoekscomponent wordt volgens appellante gevormd door het bezoeken van dochtergroeptentoonstellingen en het bestuderen van de genetische achtergrond van de moeders daarvan. Dat verweerder stelt dat dit geen S&O is, staat haaks op de stelling dat dierveredeling opnieuw subsidiabel is.
Voorts doet appellante een beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Zij beroept zich op twee goedgekeurde aanvragen voor respectievelijk 2009 en 2010 voor het project "Aardappelkweekwerk", welke volgens appellante vergelijkbaar zijn met haar aanvraag. Ook verwijst appellante naar goedgekeurde aanvragen van vóór 2003. Daarnaast verwijst appellante naar een ná 2004 goedgekeurde aanvraag, waarbij het bepalen van de ouderdieren niet door de aanvrager gebeurt.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Aan de orde is de vraag of verweerder terecht heeft geoordeeld dat bij de werkzaamheden in het kader van het project "Hoogproductieve duurzame koeien geschikt voor A.M.S." geen sprake is van speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de Wva. Het College overweegt hieromtrent het volgende.
5.2 Het College stelt voorop dat met ingang van 2004 werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling opnieuw onder de Wva kunnen vallen, mits de werkzaamheden voldoen aan de bij en krachtens de Wva gegeven definitie van speur- en ontwikkelingswerk. Dit laat onverlet dat klassieke veredeling die niet aan de bij of krachtens de Wva gestelde voorwaarden voldoet, niet als speur- en ontwikkelingswerk kan worden aangemerkt. Verweerder heeft betrokkenen schriftelijk op de hoogte gesteld van de wijzigingen in de Afbakeningsregeling met ingang van 2004, waarbij hij heeft aangegeven welke werkzaamheden hij niet langer als speur- en ontwikkelingswerk aanmerkt. Of in een aanvraag met betrekking tot klassieke veredeling sprake is van speur- en ontwikkelingswerk zal per geval moeten worden beoordeeld.
Om te kunnen beoordelen of de werkzaamheden waarvoor een verklaring wordt aangevraagd onder de werkingssfeer van de Wva vallen, is het voor verweerder noodzakelijk om van de aanvrager voldoende gegevens te verkrijgen met betrekking tot deze werkzaamheden. Zoals het College al eerder heeft overwogen (zie bijvoorbeeld de uitspraak van het College van 21 december 2004, AWB 03/1197, LJN AS2016) is bij de beoordeling van een aanvraag allereerst van belang of uit hetgeen in de aanvraag is beschreven, kan worden afgeleid welke speur- en ontwikkelingswerkzaamheden de aanvrager voornemens is te gaan verrichten. Daarnaast kan in voorkomende gevallen acht worden geslagen op informatie die in de beoordelingsfase door verweerder bij appellante is verkregen.
Verweerder heeft geconcludeerd dat de projectomschrijving en de schriftelijke en mondelinge toelichting daarop zodanig summier en algemeen van aard zijn dat niet aannemelijk is geworden dat de aangevraagde werkzaamheden S&O zijn. Verweerder heeft onder meer op 16 februari 2010 aanvullende informatie ingewonnen over de aard van de werkzaamheden van appellante. Daarnaast heeft appellante in de bezwaarfase nadere gegevens over haar aanvraag kunnen verstrekken. Het College is van oordeel dat appellante door verweerder voldoende in de gelegenheid is gesteld om aan te tonen dat in het project "Hoogproductieve duurzame koeien geschikt voor A.M.S." speur- en ontwikkelingswerk wordt verricht.
Op grond van de zich in het dossier bevindende gegevens die appellante in het kader van onderhavige aanvraag heeft verstrekt en het verhandelde ter zitting, is het College van oordeel dat de door appellante omschreven werkzaamheden door verweerder terecht niet zijn aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk, nu door appellante niet is aangetoond dat in het kader van het project "Hoogproductieve duurzame koeien geschikt voor A.M.S." sprake is van technische knelpunten en/of technische risico's. Dat onzekerheden bestaan omtrent het behalen van de fokdoelstelling in het kader van dit project maakt dat – zoals verweerder in het bestreden besluit uitgebreid heeft gemotiveerd – niet anders.
Het College komt dan ook tot de slotsom dat verweerder terecht heeft geconcludeerd dat bij de voorgenomen werkzaamheden in het kader van het project "Hoogproductieve duurzame koeien geschikt voor A.M.S." geen sprake is van speur- en ontwikkelingswerk is in de zin van de Wva.
5.3 Ten aanzien van het beroep van appellante op het vertrouwensbeginsel overweegt het College als volgt. Het College stelt vast dat verweerder geen uitlating heeft gedaan waaraan appellante het gerechtvaardigd vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat haar aanvraag gehonoreerd zou worden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
5.4 Ten aanzien van het beroep van appellante op het gelijkheidsbeginsel overweegt het College als volgt. Verweerder heeft de S&O-verklaring voor het project van appellante niet geweigerd omdat klassieke veredeling als zodanig niet voor een S&O-verklaring in aanmerking zou kunnen komen, maar omdat appellante niet heeft aangetoond dat haar werkzaamheden als S&O zijn aan te merken. Verweerder heeft onbetwist aangevoerd dat de door appellante aangehaalde goedgekeurde aanvragen voor het project "Aardappelkweekwerk" zien op plantenveredeling en niet op dierveredeling, en dat de werkzaamheden derhalve een geheel andere project betreffen. Appellante heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feiten en omstandigheden in de door haar genoemde andere gevallen met die van haar op één lijn te stellen zijn. Dat had wel van appellante mogen worden verwacht, nu verweerder gemotiveerd heeft betwist dat sprake is van gelijke gevallen. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is derhalve geen sprake. Het beroep van appellante op het gelijkheidsbeginsel slaagt evenmin.
5.5 Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Het College ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. H.A.B. Dorst-Tatomir en mr. M. van Duuren, in tegenwoordigheid van mr. F.E. Mulder als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 12 juli 2012.
w.g. J.L.W. Aerts w.g. F.E. Mulder