Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 09/399 7 juli 2011
20020 Wet op de Registeraccountants
Raad van tucht Den Haag
Uitspraak in de zaak van:
Perstorp AB, te Perstorp (Zweden), appellante van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te ’s-Gravenhage (hierna: raad van tucht) gewezen op 19 januari 2009,
gemachtigde: mr. H.M. de Mol van Otterloo, advocaat te Amsterdam.
1. De procedure
Bij brief van 20 januari 2009 heeft de raad van tucht appellante afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing met kenmerk 1289/07.37, gegeven op een klacht, bij brief van 31 augustus 2007 ingediend door appellante tegen A RA (hierna: betrokkene),
Bij een op brief van 17 maart 2009 ontvangen beroepschrift heeft appellante tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld.
De raad van tucht heeft bij brief van 14 april 2009 de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 53 van Pro de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College.
Bij brief van 2 juni 2009 heeft betrokkene zijn reactie op het beroepschrift gegeven.
Op 20 januari 2011 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij zijn verschenen betrokkene en de gemachtigde van appellante.
2. De beslissing van de raad van tucht
Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klachtonderdelen A en B gegrond verklaard in de onder paragraaf 5.5 van de bestreden tuchtbeslissing vermelde zin zonder oplegging van een maatregel. Voor het overige heeft de raad van tucht de klacht ongegrond verklaard.
Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd.
3. De beoordeling van het beroep
3.1 Appellante heeft tegen de beslissing van de raad van tucht drie grieven aangevoerd, die samengevat inhouden dat de raad van tucht (in de volgorde waarin de grieven door appellante naar voren zijn gebracht):
1. ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen de in de klacht geduide formele en materiële omissies ten aanzien van de brief van betrokkene van 6 maart 2007;
2. een onjuist toetsingskader heeft gehanteerd;
3. ten onrechte voorbij is gegaan aan de betekenis die de brief van betrokkene heeft in de procedure tussen de betrokken partijen.
3.2 Het College zal allereerst ingaan op de tweede grief van appellante dat de raad van tucht een onvolledig en onjuist toetsingskader heeft gehanteerd. Volgens appellante heeft de raad van tucht het handelen van betrokkene ten onrechte getoetst aan artikel 11 van Pro de Verordening gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994), terwijl dat handelen – althans deels – heeft plaatsgevonden na inwerkingtreding van de Verordening gedragscode (hierna: VGC), die per 1 januari 2007 de GBR-1994 heeft vervangen. Voorts is het door betrokkene opgestelde en ter beoordeling voorliggende stuk volgens appellante ten onrechte niet getoetst aan de Richtlijn voor de Accountscontrole 4400 (hierna: RAC 4400), terwijl het stuk, naar appellante meent, wel degelijk te beschouwen is als een rapport waarop RAC 4400 van toepassing is, namelijk een rapport van feitelijke bevindingen.
Betrokkene stelt hier tegenover dat de raad van tucht het stuk terecht niet aan de hand van RAC 4400 heeft beoordeeld, omdat het stuk de zienswijze van betrokkene op het niet verwerken van de Talgat-deal in de jaarrekening 2005 van C weergeeft en derhalve niet te beschouwen is als een rapport van feitelijke bevindingen. Voorts meent betrokkene dat de raad van tucht terecht heeft getoetst aan de GBR-1994, aangezien de klacht betrekking heeft op gebeurtenissen die zich voor 1 januari 2007 hebben voorgedaan, te weten in 2005 (het opnemen van de balanspost inzake te betalen commissies) en in 2006 (de schikking van C met Talgat en het afgeven van een goedkeurende accountantsverklaring bij de jaarrekening 2005 van C).
3.2.1 Het College overweegt als volgt. De VGC is, gelet op de daarin opgenomen artikelen D 410.2 en D-410.3 in werking getreden per 1 januari 2007 onder intrekking per die datum van de GBR-1994. Aldus vormt de VGC per 1 januari 2007 het kader van gedrags- en beroepsregels voor allen die zijn ingeschreven in het in de Wet RA bedoelde register.
De klacht betreft de brief van betrokkene van 6 maart 2007 (hierna ook: de brief). In de klacht heeft betrokkene bezwaren geformuleerd tegen zowel de inhoud van de brief als de positie van betrokkene als opsteller daarvan. Ter zitting van het College heeft betrokkene verklaard dat hij enkele weken voor 6 maart 2007 van de advocaat van Silver Lining Finance S.A. de opdracht heeft gekregen die tot de brief van 6 maart 2007 heeft geleid en na opdrachtverlening zijn werkzaamheden heeft aangevangen.
Aangezien uit het vorenstaande volgt dat de gedragingen waarop de klacht betrekking heeft, hebben plaatsgevonden na 1 januari 2007, stelt het College vast dat de gedrags- en beroepsregels opgenomen in de VGC van toepassing zijn. Dat de brief ziet op gebeurtenissen die zich hebben voorgedaan in 2005 en 2006, is niet relevant ter bepaling van het toepasselijke regelgevende kader, omdat niet over die gebeurtenissen is geklaagd.
Ter nadere bepaling van het regelgevend kader overweegt het College dat betrokkene ten tijde van de ter beoordeling voorliggende gedragingen was verbonden aan een accountantspraktijk, namelijk de Account Adviesgroep, een adviesbureau van accountants en belastingadviseurs, en derhalve als openbaar accountant is opgetreden. Dit brengt met zich dat het handelen van betrokkene dient te worden beoordeeld aan de hand van de delen A, B1 en D van de VGC.
Uit het vorenstaande volgt dat grief 2 slaagt, voor zover deze grief inhoudt dat de raad van tucht ten onrechte artikel 11 GBR Pro-1994 als toetsingskader heeft gehanteerd in plaats van de VGC.
3.2.2 Ten aanzien van hetgeen appellante naar voren heeft gebracht over de toepasselijkheid van RAC 4400, overweegt het College dat in verband met de inwerkingtreding van de VGC op 1 januari 2007, de verschillende Richtlijnen voor de Accountantscontrole per 1 februari 2007 in Controle- en overige standaarden (hierna: COS) zijn omgezet. Vervolgens zijn deze standaarden per 1 juli 2007 omgezet in Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden (hierna: NV COS). Gezien het eerder overwogene ten aanzien van het moment waarop de ter beoordeling voorliggende gedragingen zich hebben voorgedaan, zou van toepasselijkheid van RAC 4400 slechts sprake kunnen zijn ten aanzien van het handelen van betrokkene tussen 1 januari 2007 en 1 februari 2007. Gezien de strekking van het beroep van appellante en het feit dat RAC 4400 grotendeels, en in essentie geheel, overeenkomt met COS 4400, vat het College deze beroepsgrond op als tevens betrekking hebbend op de toepasselijkheid van COS 4400 na 1 februari 2007.
Artikel 4 van Pro RAC 4400 en COS 4400 bepaalt:
"Het doel van een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden is het door de accountant verrichten van die werkzaamheden die hij en de huishouding (entiteit) en mogelijke andere belanghebbenden zijn overeengekomen en het rapporteren over de feitelijke bevindingen."
Artikel 5 van Pro RAC 4400 en COS 4400 luidt:
"Aangezien de accountant alleen maar verslag doet van de feitelijke bevindingen uit hoofde van de overeengekomen werkzaamheden wordt geen zekerheid verschaft. In plaats daarvan zullen de gebruikers van het rapport zich zelf een oordeel moeten vormen betreffende de werkzaamheden en bevindingen die door de accountant in het rapport zijn weergegeven en hun eigen conclusies moeten trekken uit de door de accountant verrichte werkzaamheden."
Ter nadere bepaling van de aard van de rapportage van betrokkene, neemt het College, bij het ontbreken van een schriftelijke opdracht, als uitgangspunt de inhoud van de brief van betrokkene van 6 maart 2007 en hetgeen betrokkene ten aanzien van de opdrachtverlening heeft gesteld in zijn reactie op de klacht (brief van 6 november 2007). In laatstgenoemd stuk is onder meer het volgende vermeld:
“Advocatenkantoor Van Mierlo heeft mij, als deskundige en als voormalige huisaccountant van B Holding BV”, gevraagd om mijn zienswijze te geven over de juistheid van het niet verwerken van deze bereikte deal en, indien van toepassing, de mogelijke aanpassing op de jaarrekening 2005”.
Voorts bevat de brief van 6 maart 2007 onder meer de volgende passages:
"C BV (…) heeft haar jaarrekening 2005 opgemaakt (…). Deze jaarrekening 2005 is voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring (…) door PricewaterhouseCoopers Accountants NV d.d. 30 november 2006. (…)
PricewaterhouseCoopers Advisory N.V. ontving aanvang 2006 een opdracht van Perstorp Group om een onderzoek uit te voeren naar een aantal, nader genoemde, transacties. Deze transacties worden als "The Talgat business" aangeduid. (…) Haar bevindingen maakt PricewaterhouseCoopers Advisory NV kenbaar in haar rapport van 13 oktober 2006.
2. The Talgat Business
(…) Met Talgat, inmiddels een grote belangrijke klant voor B, zijn toen afspraken c.q. is een schikking getroffen d.d. 24 augustus 2006 om de eerder gemaakte afspraken te doen nakomenen dat op 30 november 2006 PricewaterhouseCoopers Accountants N.V de jaarrekening 2005 van C heeft voorzien van goedkeurende accountantsverklaring.
(…)
3. Mogelijke correctie jaarrekening 2005
Op basis van de navolgende verkregen stukken:
- de jaarrekening 2005 (…)
- een interne consolidatiestaat 2005
- interne berekeningen
- schikkingsafspraken gemaakt met Talgat
zijn wij van mening dat in de jaarrekening 2005 bovenstaande schikking niet is verwerkt.
Aangezien het om materiële bedragen gaat voor de jaarrekening 2005 had verwerking, indien onze zienswijze juist is, naar onze mening wel dienen te worden doorgevoerd.
Ook heeft geen vermelding in de jaarrekening 2005 plaatsgevonden omtrent een eventuele onzekerheid inzake deze schikking en/of eventuele (financiële) gevolgen van het door PricewaterhouseCoopers Advisory NV ingestelde onderzoek.”
Daarna volgt in de brief een voorstel voor cijfermatige aanpassing van enkele posten van de balans en de resultatenrekening.
Uit de hierboven aangehaalde bepalingen van RAC en COS 4400 blijkt dat een rapport van feitelijke bevindingen (in beginsel) geen oordeel, mening of zienswijze van de opsteller bevat, maar dient als uitgangspunt voor het vormen van een dergelijk oordeel, mening of zienswijze door anderen. Gezien de omstandigheid dat de opdracht aan betrokkene in dit geval uitdrukkelijk inhield het geven van een zienswijze en betrokkene – blijkens de brief van 6 maart 2007 – deze opdracht ook heeft uitgevoerd, is naar het oordeel van het College in dit geval geen sprake van “rapporteren over feitelijke bevindingen”. De raad van tucht heeft derhalve terecht RAC/COS 4400 niet betrokken bij de beoordeling van de klacht.
Grief 2 faalt derhalve, voor zover deze grief inhoudt dat de raad van tucht de klacht ten onrechte niet heeft getoetst aan RAC 4400.
3.2.3 Het College ziet in de omstandigheid dat – zoals hiervoor is overwogen – grief 2 slaagt, voor zover deze grief inhoudt dat de raad van tucht ten onrechte artikel 11 GBR Pro-1994 als toetsingskader heeft gehanteerd in plaats van de VGC, niet reeds grond voor vernietiging van de bestreden tuchtbeslissing. In het onderstaande zal het College nagaan of de beide overige grieven van appellante slagen, zulks met inachtneming van de omstandigheid dat de VGC hier het toetsingskader vormt, en of dit er toe leidt dat de bestreden tuchtbeslissing niet in stand kan blijven.
3.3 Met de beide overige grieven stelt appellante de inhoudelijke beoordeling van de klacht door de raad van tucht aan de orde.
Het College overweegt ter zake van die beoordeling per klachtonderdeel het volgende. Het College gaat hierbij uit van de weergave van de klacht door de raad van tucht, voor zover hieronder niet anders is aangegeven.
3.3.1 Zoals reeds uit het vorenstaande duidelijk is, begrijpt het College klachtonderdeel A aldus, dat uit de brief van betrokkene van 6 maart 2007 onvoldoende blijkt welke informatie betrokkene heeft gebruikt om tot zijn zienswijze te geraken – hetgeen zich in een aantal (formele) vaktechnische bezwaren laat vatten – en dat, ten gevolge daarvan, de brief op onderdelen niet duidelijk is, hetgeen een aantal inhoudelijke (materiële) bezwaren oplevert.
De raad van tucht heeft klachtonderdeel A gegrond verklaard, voor zover is verzuimd daarin te vermelden wie de opdrachtgever was en hoe de opdracht luidde. Voor het overige is dit klachtonderdeel ongegrond verklaard.
Appellante heeft gesteld dat de brief op onderdelen in strijd is met de formele eisen die zijn opgenomen in RAC 4400. In beroep heeft appellante daaraan toegevoegd dat, mocht RAC 4400 niet van toepassing zijn, de bezwaren evenzeer kunnen worden gebaseerd op de toepasselijke bepalingen uit de VGC. Gelet op de omstandigheid dat hiervoor is geconcludeerd dat RAC 4400 in dit geval toepassing mist, zal het College bezien of de door appellante gestelde bezwaren leiden tot de conclusie dat betrokkene zich in strijd met de VGC heeft gedragen.
Het College stelt vast dat de brief de informatie die appellante als formele omissies heeft geformuleerd onder 3.1 van het klaagschrift, niet bevat. Zo:
(1) is de doelstelling van de opdracht niet duidelijk omschreven,
(2) is de gebruikte specifieke financiële en niet-financiële informatie niet geïdentificeerd en niet duidelijk met welke personen is gesproken en welke inlichtingen zijn verstrekt,
(3) zijn de uitgevoerde werkzaamheden niet nader beschreven,
(4) is niet gemeld dat geen controle- of beoordelingsopdracht is uitgevoerd en derhalve geen zekerheid wordt verstrekt,
(5) is geen beperking ten aanzien van de verspreiding opgenomen, en
(6) blijkt niet uit de brief dat deze alleen betrekking heeft op specifieke onderdelen van de jaarrekening en niet op de jaarrekening als geheel.
Met name door het ontbreken van de informatie genoemd in punten 1 tot en met 4, is niet duidelijk wie de opdracht heeft verstrekt, wat de opdracht inhield, om welk type opdracht het ging, op welke stukken een aantal feitelijke aannames, zoals het niet behalen van de targets door Talgat, is gebaseerd en hoe betrokkene is gekomen tot de cijfermatige opstelling in de brief. Naar het oordeel van het College heeft betrokkene met het opstellen van een brief waarin bovengenoemde informatie ontbreekt, in de uitvoering van zijn opdracht in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid bij het verlenen van een professionele dienst zoals neergelegd in artikel A-100.4, onder c, en artikel A-130.1, VGC, omdat onvoldoende blijkt welke informatie (en uitgangspunten) betrokkene ten grondslag heeft gelegd aan de in de brief vervatte zienswijze. Dit klemt eens temeer nu betrokkene wist of kon weten dat zijn brief zou worden gebruikt in een juridische procedure tussen Silver Lining Finance S.A. en appellante. Uit het voorgaande vloeit, naar het oordeel van het College, rechtstreeks voort dat de brief inhoudelijke onduidelijkheden bevat. Een nadere beoordeling van de inhoudelijke bezwaren kan daarmee achterwege blijven.
Het College wijst erop dat het met het hiervoor overwogene, het oordeel van de raad van tucht ten aanzien van de formele omissies 1 en 4 volgt (zie 5.5 van de bestreden tuchtbeslissing) volgt, met dien verstande dat de overtreden gedragsregel niet is artikel 11 GBR Pro-1994, maar het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid zoals opgenomen in de artikelen A-100.4, onder c, en A-130.1 VGC. Het College voegt daar thans aan toe dat bedoeld beginsel ook door de overige, hiervoor genoemde formele omissies is geschonden.
Gelet op het vorenstaande is klachtonderdeel A gegrond.
3.4 De klachtonderdelen B en C behelzen bezwaren tegen het handelen van betrokkene (partijdigheid wegens het behartigen van een derde-belang zonder kennisgeving en – in de bewoordingen van appellant – “niet onafhankelijk” optreden wegens betrokkenheid van zijn broer bij de opdrachtgever). Deze bezwaren zijn terug te voeren op het in artikel A-100.4, onder b, VGC opgenomen fundamentele beginsel van objectiviteit, nader uitgewerkt in de artikelen A-120.1 en A-120.2 VGC. Ingevolge artikel A-120.1 laat de registeraccountant niet toe dat zijn professioneel of zakelijk oordeel wordt aangetast door een vooroordeel, belangentegenstelling of ongepaste beïnvloeding door een derde. Op grond van artikel A-120.2 vermijdt de registeraccountant iedere situatie die zijn professionele oordeelsvorming op een ongepaste wijze beïnvloedt. Uit de laatste artikelen, zoals toegelicht in de VGC, maakt het College op dat een schending van het fundamenteel beginsel van objectiviteit niet alleen aan de orde is, indien wordt vastgesteld dat van een objectieve oordeelsvorming daadwerkelijk geen sprake is, maar ook indien duidelijk is dat de registeraccountant zich heeft begeven in een situatie waarin zijn objectiviteit te zeer in het gedrang komt.
De specifieke gedragsregels ter zake van onafhankelijkheid die gelden bij het uitvoeren van assurance-opdrachten, zijn hier niet van toepassing, aangezien het hier niet gaat om een zodanige opdracht.
De raad van tucht heeft klachtonderdeel B deels gegrond verklaard – namelijk voor zover uit de brief niet blijkt dat de opdrachtgever Silver Lining Finance SA was en evenmin hoe de opdracht luidde – en klachtonderdeel C ongegrond verklaard.
Het College overweegt dat uit de stukken en het verhandelde ter zitting het volgende is gebleken. Betrokkene was de voormalig huisaccountant van B Holding B.V. (na overname door appellante per 1 april 2005 C B.V. genaamd) en heeft, vanwege die betrokkenheid in het verleden, van de advocaat van Silver Lining Finance S.A. de eerderbedoelde opdracht verkregen een zienswijze te geven over de juistheid van het niet verwerken van een (vermeende) deal in de jaarrekening 2005 van C B.V.. De zienswijze had aldus betrekking op de financiële resultaten van C B.V. over 2005. Die resultaten waren van belang voor Silver Lining Finance S.A., omdat deze vennootschap op grond van de overeenkomst tot overdracht van haar aandelen B Holding aan appellante recht had op een “earn-out” betaling, indien bepaalde financiële resultaten waren behaald. De eerste periode waarover het recht op een earn-out betaling werd bepaald, liep van 1 april 2005 tot 31 maart 2006. Gedurende (een deel van) het jaar 2005 en (een deel van) het jaar 2006 vervulde de broer van betrokkene, die bij hetzelfde advieskantoor werkte als betrokkene, de rol van mede-bestuurder van Silver Lining Finance S.A.. In die hoedanigheid heeft de broer van betrokkene in september 2006 een brief gestuurd namens Silver Lining Finance S.A. aan PricewaterhouseCoopers Advisory N.V. in verband met het onderzoek dat PwC uitvoerde naar een aantal nader genoemde transacties van C. Ook vertegenwoordigde de broer van betrokkene Silver Lining Finance S.A. als bestuurder in diverse bestuursvergaderingen van C.
Naar het oordeel van het College heeft betrokkene zich, gelet op het vorenstaande – waarbij in het bijzonder wordt gewezen op het feit dat betrokkene de voormalig huisaccountant was van B Holding B.V. (de rechtsvoorganger van de opdrachtgever van betrokkene), alsmede de betrokkenheid van zijn broer bij Silver Lining Finance S.A. – bij het aanvaarden van zijn opdracht begeven in een situatie die zijn professionele oordeelsvorming op een ongepaste wijze zou beïnvloeden. Hierdoor heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van objectiviteit.
Het College wijst er overigens op dat uit de handelwijze van betrokkene niet valt op te maken dat hij heeft gesignaleerd dat zich in de situatie waarin hij zich zou begeven, een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis voordeed met betrekking tot zijn objectiviteit, en dat deze bedreiging aanleiding had moeten geven tot het treffen van maatregelen. Hieruit moet worden opgemaakt dat betrokkene het door hem in acht te nemen conceptueel raamwerk niet heeft toegepast. Aldus heeft betrokkene ook niet gehandeld overeenkomstig de artikelen A-100.5 en B-200.1.
Gelet op het vorenstaande zijn de klachtonderdelen B en C gegrond in de hiervoor omschreven zin.
3.5 Op grond van het hiervoor overwogene slagen ook de overige grieven van appellante. De bestreden tuchtbeslissing zal worden vernietigd. De klacht van appellante zal bovendien gegrond worden verklaard in de hiervoor omschreven zin.
Ten aanzien van de op te leggen maatregel, overweegt het College als volgt.
Uit het vorenstaande blijkt dat betrokkene zowel het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als dat van objectiviteit heeft geschonden. In het bijzonder de schending van laatstbedoeld fundamenteel beginsel acht het College, mede gelet op de hiervoor omschreven omstandigheden van het geval, ernstig. Daarnaast is duidelijk dat betrokkene heeft nagelaten het conceptueel raamwerk toe te passen, in het kader waarvan hem duidelijk had moeten worden dat hier sprake was van een bedreiging van niet te verwaarlozen betekenis met betrekking tot zijn objectiviteit.
Het College acht, gezien de aard en ernst van de overtredingen, de maatregel van schriftelijke berisping passend en geboden.
3.6 De hierna te melden beslissing berust op Titel II van de Wet RA, zoals deze wet luidde tot 1 mei 2009, en de hiervoor genoemde artikelen van de VGC.
4. De beslissing
Het College:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden tuchtbeslissing;
- verklaart de klacht in de onder 3.3 en 3.4 genoemde zin gegrond;
- legt aan betrokkene de maatregel van schriftelijke berisping op.
Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. M. van Duuren en mr. M.M. Smorenburg, in tegenwoordigheid van mr. J.M.M. Bancken als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 7 juli 2011.
w.g. J.L.W. Aerts de griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen