Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 04/420 t/m 04/422 11 oktober 2005
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uivoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaken van:
A, B en C, allen te X, appellanten,
gemachtigde: E. Izeren FB, werkzaam bij WEA Belastingadviseurs, te Naaldwijk,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. drs. R.F. Jassies, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellanten hebben bij brieven van 18 mei 2004, bij het College binnengekomen op 19 mei 2004, beroep ingesteld tegen een drietal besluiten van verweerder van 9 april 2004.
Bij die besluiten heeft verweerder beslist op de bezwaren van appellanten tegen het niet in behandeling nemen van een drietal verzoeken om verklaringen als bedoeld in artikel 3.42, eerste lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
Bij brieven van 6 juli 2004 hebben appellanten de gronden van het beroep aangevuld.
Bij brief van 17 september 2004 heeft verweerder de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Op 30 augustus 2005 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waar partijen waren vertegenwoordigd door hun gemachtigden. Aan de zijde van verweerder is tevens verschenen W. Brinkman, werkzaam bij SenterNovem.
2. De grondslag van het geschil
2.1 In de Wet IB 2001 is onder meer het volgende bepaald:
" Artikel 3.42
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…)
6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister.
7. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en
b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid.
(…)".
Op grond van deze bepaling is vastgesteld de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (hierna: Uitvoeringsregeling 2001) waarin onder meer is bepaald:
" Artikel 2
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming
voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen."
In bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling 2001 (hierna: Energielijst 2002) is het volgende bepaald:
"Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
A. Investeringen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken, door:
1. De verbetering van de energie-efficiëntie door:
1.1.A. Toepassing van automatische meet- en regelapparatuur.
(…)
B. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij apparatuur of processen
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing van apparatuur of processen door:
1. De verbetering van de energie-efficiënte door:
1.1.A. Toepassing van automatische meet- en regelapparatuur.
(…)
Artikel 2
1. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient de energiebesparing voor de investeringen onder:
A.1.1.A, ( …) ten minste 0,4 m3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 4 m3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro;
B.1.1.A, (…) ten minste 0,8 m3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 4 m3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro;
(…)
2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient bij bestaande bouwwerken, bestaande processen en bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik. Bij nieuwe processen, nieuwe bouwwerken of nieuwe transportmiddelen dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energiegebruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen als referentie.
(…)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellanten exploiteren een rozenkwekerij te Y.
- Medio 2002 hebben appellanten tuinbouwkassen met een oppervlak van 23.000 m2 afgebroken en een nieuwe kas met een oppervlak van 29.983 m2 (straat) gerealiseerd. Tezamen met de bestaande kassen aan de [straat] met een oppervlak van 19.987 m2 beschikken appellanten thans over 49.970 m2 tuinbouwkassen.
- Bij daartoe bestemde formulieren, door het Bureau Investeringsregelingen en willekeurige afschrijving van de Belastingdienst ontvangen op 25 oktober 2002, hebben appellanten - ieder voor een derde deel van dezelfde investering - de investering in een klimaatcomputer onder code 310000 gemeld en om een verklaring Energie-investeringsaftrek (EIA) verzocht. De door appellanten aangeschafte klimaatcomputer regelt het klimaat van alle 49.970 m2 kassen.
- Bij brieven van 25 augustus 2003, 1 oktober 2003 en 21 oktober 2003 heeft verweerder om nadere informatie verzocht.
- Bij faxbrieven van 5 november 2003 en 14 november 2003 hebben appellanten informatie verstrekt.
- Bij drie inhoudelijk identieke besluiten van 14 november 2003 heeft verweerder de aanvragen niet in behandeling genomen, omdat de gegevens niet voor of op de door verweerder gestelde termijn zijn ontvangen.
- Bij brief van 20 november 2003 hebben appelanten tegen de drie besluiten bezwaar gemaakt.
- Bij brief van 27 januari 2004 heeft verweerder om nadere gegevens verzocht.
- Bij brief van 13 februari 2004 hebben appellanten een kostenspecificatie verstrekt.
- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
3. De bestreden besluiten
Bij de - gelijkluidende - bestreden besluiten heeft verweerder de beslissingen van 14 november 2003 herzien en heeft verweerder het bedrag dat voor EIA in aanmerking komt vastgesteld op totaal € 49.042,54, of € 16.348,- elk.
Verweerder heeft de klimaatcomputer aangemerkt als een energiebesparende voorziening ten behoeve van bouwwerken en geoordeeld dat slechts het deel van de kosten, dat betrekking heeft op de bestaande kassen voor EIA in aanmerking komt. Bij energiebesparende voorzieningen ten behoeve van nieuwe bouwwerken geldt als referentie het gemiddeld gangbare energieverbruik bij soortgelijke, vergelijkbare nieuwe bouwwerken. In dit geval is dat een vergelijking met de nieuwste versies klimaatcomputers. Het deel van de kosten, dat betrekking heeft op de nieuwbouwkas komt derhalve niet in aanmerking voor EIA.
Verweerder heeft vervolgens het deel van de kosten voor de klimaatcomputer dat voor EIA in aanmerking komt, voor zover hier van belang, berekend naar de verhouding 'oppervlakte bestaande kas/ oppervlakte geheel'.
4. Het standpunt van appellanten
Appellanten hebben primair aangevoerd dat de klimaatcomputer in een kas niet is aan te merken als een investering ten behoeve van energiebesparing in een bouwwerk. De klimaatcomputer heeft tot doel een speciaal op de teelt van rozen afgestemd klimaat te creëren en dient derhalve - evenals de investering in een substraat- en voedingsinstallatie in een kas - te worden ingedeeld in de groep technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing van in gebruik zijnde apparatuur of in gebruik zijnde processen als bedoeld in de Energielijst 2002. Ook zonder klimaatcomputer is een kas geschikt voor de teelt van tuinbouwproducten. Bij indeling van de klimaatcomputer als voornoemd zou de investering ook ten aanzien van de nieuwbouw aan de energiebesparingnorm voldoen en een bedrag van € 116.912,- voor EIA in aanmerking komen.
Subsidiair hebben appellanten aangevoerd dat het vervangingsgedeelte van de nieuwe kas (23.000 m2) niet als een nieuw bouwwerk kan worden aangemerkt. In dat geval zou volgens appellanten een bedrag van € 104.845,- voor EIA in aanmerking komen.
Meer subsidiair hebben appellanten aangevoerd dat de berekening van verweerder dient te worden aangepast. Appellanten hebben in hun brief van 13 februari 2004 een kostenspecificatie verstrekt waarin de kosten voor de energiebesparende hardware specifiek zijn toegerekend aan de betreffende delen van de kassen, te weten hardware voor de bestaande kas, voor het vervangen gedeelte en voor de uitbreiding. Verweerder heeft ten onrechte de breuk uit de verhouding 'oppervlakte bestaande kas / oppervlakte kassen totaal' ook ten aanzien van de kostenpost 'hardware bestaande kas' gebruikt. Voorts hebben appellanten gesteld dat de post 'inname computer' betrekking heeft op de bestaande kas en daarom geheel zou moeten meetellen. Appellanten menen dat bij een juiste wijze van berekenen een bedrag van € 76.231,-, maar ten minste een bedrag ter hoogte van € 65.101,- voor EIA in aanmerking komt.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Het College ziet zich allereerst geplaatst voor de door verweerder ter zitting opgeworpen vraag of de stelling van appellanten dat de klimaatcomputer niet als voorziening ten behoeve van een bouwwerk kan worden gekwalificeerd bij de beoordeling van het onderhavige beroep kan worden betrokken, omdat appellanten deze stelling eerst in het beroepschrift hebben betrokken. Het College beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt hiertoe dat het bezwaar van appellanten was gericht tegen het niet in behandeling nemen van hun verzoeken door verweerder. Aangezien verweerder wat betreft de materiële beoordeling van hun verzoeken in de primaire besluiten geen standpunt had ingenomen, kan appellanten niet worden verweten dat zij deze argumenten niet reeds in de bezwaarfase hebben gehanteerd. Het in aanmerking nemen van deze argumenten komt in het onderhavige geval evenmin in strijd met de beginselen van een goede procesorde. Verweerder heeft bij het uitbrengen van verweer in de beroepsprocedure gelegenheid gehad op de in beroep geformuleerde stellingen van appellanten te reageren en heeft van deze gelegenheid ook gebruik gemaakt.
5.2 Gelet hierop staat aan het College voor de beantwoording van de vraag of verweerder zich op goede gronden op het standpunt heeft gesteld dat een klimaatcomputer is aan te merken als een voorziening ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken. Het College overweegt in dit verband het volgende.
De klimaatcomputer die in de kassen is geïnstalleerd heeft ten doel het tot stand brengen en handhaven van een speciaal op de teelt van rozen afgestemd klimaat wat betreft temperatuur, luchttoevoer en vochtigheidsgraad. Naar het oordeel van het College moet apparatuur die is aangeschaft voor de klimaatregeling in de kas, worden aangemerkt als functionerend ten behoeve van de kas als gebouw. Het gebruiksdoel van een kas is immers in de eerste plaats het tot stand brengen en handhaven van een op de behoefte van de teelt afgestemd klimaat. Dergelijke kassen zijn pas volledig bedrijfsklaar indien zij, ter beheersing van het kasklimaat zijn voorzien van de tot dat doel benodigde apparatuur. Het College vindt hiertoe steun in het arrest van de Hoge Raad van 6 september 1978 (BNB 1978/ 270) waarin de investering in verwarmingsapparatuur ter beheersing van het klimaat in kassen voor de groente- en bloemenkwekerij werd aangemerkt als investering in een gebouw. Het College wijst in dit verband ook naar het arrest van het Hof s'-Hertogenbosch van 12 oktober 1988 (BNB 1990/143) waarin apparatuur voor de klimaatregeling van een speciaal voor de champignonteelt gesticht gebouw eveneens werd aangemerkt als investering in een gebouw.
Aan het vorenstaande doet niet af dat de klimaatregeling ook is afgestemd op de behoeftes van de planten. De klimaatcomputer is gezien zijn functie onmiddellijk dienstbaar aan de kas waarin hij is geplaatst en de ruimte die deze kas omsluit. Anders dan een substraat- of voedingsinstallatie echter kan een klimaatcomputer niet zonder deze ruimte functioneren. Naar het oordeel van het College heeft verweerder zich dan ook op goede gronden op het standpunt gesteld dat een klimaatcomputer aangeschaft ter beheersing van het kasklimaat is aan te merken als een voorziening ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken.
5.3 Het College komt thans toe aan de vraag of verweerder de kas aan de [straat] terecht aangemerkt als een nieuw bouwwerk. Uit het arrest van 2 maart 1983 van de Hoge Raad (BNB 1983/ 118) met betrekking tot de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 komt naar voren dat zowel het afbreken van een geheel pand gevolgd door het neerzetten van een nieuw pand als ook de uitbreiding van een bestaand gebouw moet worden aangemerkt als investering in een nieuw gebouw. Aangezien appellanten bestaande kassen van totaal 2,3 hectare hebben afgebroken en daarvoor in plaats een nieuwe, grotere kas met een oppervlakte van 3 hectare hebben gebouwd, is het College, gezien de voormelde jurisprudentie, van oordeel dat verweerder de kas aan de [straat] op goede gronden heeft aanmerkt als een nieuw bouwwerk in de zin van Wet IB 2001 en de daarop gebaseerde Energielijst 2002.
Ingevolge artikel 2, tweede lid, van de Energielijst 2002 geldt bij een energiebesparende voorziening ten behoeve van nieuwe bouwwerken als referentie het gemiddeld gangbare energieverbruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen. Gelet hierop is het College van oordeel dat verweerder de vergelijking met de nieuwste versies klimaatcomputer die toen werden verkocht, op goede gronden heeft gemaakt. Dit betekent dat appellanten met hun investering wat betreft de nieuwbouwkas niet hebben voldaan aan de vereiste energiebesparingsnorm. Verweerder heeft dan ook terecht geconcludeerd dat het deel van de kosten dat betrekking heeft op nieuwbouwkas niet in aanmerking komt voor EIA.
5.4 Het College komt daarmee toe aan de vraag of verweerder de kosten die wel voor EIA in aanmerking komen juist heeft berekend. Appellanten hebben in hun specificatie van 13 februari 2004 de kosten voor de energiebesparende hardware van de klimaatcomputer toegerekend aan de betreffende delen van de kassen, namelijk kosten hardware vervanging oude kas € 46.629,-, kosten hardware vervanging oud door nieuwbouw € 27.976,- en kosten hardware uitbreiding nieuwbouw € 9.326,-. Bij de hardware zou het gaan om wandkasten en meetboxen die in de betreffende kassen zijn ingebouwd.
Verweerder heeft daartegenover de kosten voor de hardware naar de verhouding 'oppervlakte bestaande kas/ oppervlakte geheel' bij de EIA betrokken.
Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat hij de kostensplitsing van appellanten gezien de oppervlakteverhoudingen van de kassen niet reëel heeft gevonden en daarom de verhouding van de oppervlakten bestaand / totaal tot uitgangspunt van zijn berekening heeft genomen. Het College overweegt daaromtrent het volgende. Het in artikel 3:2 Awb neergelegde beginsel, dat het bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaart, brengt in dit geval met zich dat verweerder bij twijfel over de juistheid van de opgave navraag had moeten doen, aangezien appellanten reeds de nodige gegevens hadden verschaft en konden menen dat zij verweerder voldoende hadden voorgelicht. Dit geldt ook met betrekking tot de post 'inname computer' ad € 5000,- waarvan appellanten hebben gesteld dat deze post betrekking heeft op de bestaande kas en daarom geheel voor EIA in aanmerking komt.
Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat de bestreden besluiten zijn genomen in strijd met de artikelen 3:2 en 7:12 Awb.
5.5 De beroepen zijn gegrond. De bestreden besluiten worden vernietigd. Verweerder wordt opgedragen nieuwe besluiten te nemen met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen.
Verweerder wordt in de door appellanten gemaakte proceskosten veroordeeld, waarbij met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht het gewicht van de zaak wordt bepaald op één en voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (het indienen van een beroepschrift, het verschijnen ter zitting) twee punten worden toegekend.
6. De beslissing
Het College,
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de bestreden besluiten;
- draagt verweerder op nieuwe besluiten te nemen met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen;
- bepaalt dat de Staat der Nederlanden aan appellanten het door hen betaalde griffierecht, te weten € 136,- in elk van deze
procedures, vergoedt;
- veroordeelt verweerder in de door appellanten gemaakte proceskosten, tot een bedrage van € 644,-, welke kosten de Staat
der Nederlanden aan appellanten moet vergoeden.
Aldus gewezen door mr. M.A. Fierstra, mr. A.J.C. de Moor-van Vugt en mr. M. van Duuren, in tegenwoordigheid van mr. A. Graefe als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 11 oktober 2005.
w.g. M.A. Fierstra w.g. A. Graefe