Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
No.AWB 03/966 en 41 andere zaken 28 mei 2004
27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting
en premie volksverzekeringen
Uitspraak in de zaken van:
A, te X, en 41 anderen, appellanten,
gemachtigden: ing. M. Jansen en ing. M.M.G. van Hof, beiden werkzaam bij LTB adviseurs en accountants, te Aalsmeer,
tegen
de Minister van Economische Zaken, te 's-Gravenhage, verweerder,
gemachtigden: mr. I.M. van Nieuwkerk en ing. Y. de Vries-Zwols, beiden werkzaam bij Senter.
1. De procedure
Op 15 augustus 2003 heeft het College van appellanten afzonderlijke beroepschriften ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen evenzovele afzonderlijke besluiten van verweerder van 9 juli 2003.
Bij deze besluiten heeft verweerder beslist op de bezwaren van appellanten tegen de afwijzing van hun aanvragen om een S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
Op 16 oktober 2003 hebben appellanten de gronden van de beroepen ingediend.
Op 3 december 2003 heeft verweerder een verweerschrift ingediend.
Op 23 januari 2004 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Hierbij zijn de beroepen gezamenlijk behandeld met een groot aantal andere, aanverwante beroepen. Bij deze gelegenheid heeft verweerder bij monde van zijn gemachtigden zijn standpunt nader toegelicht. Voor verweerder waren tevens aanwezig mr. D.N.Th. van der Weerd en ir. A.E. Breekland, beiden werkzaam bij Senter.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De artikelen 1 en 24 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de Wva) luiden, voorzover hier van belang, als volgt:
"Artikel 1
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(…)
n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in Nederland verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek of de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige technisch
nieuwe:
1°. fysieke producten;
2°. onderdelen van fysieke producten;
3°. fysieke productieprocessen;
4°. onderdelen van fysieke productieprocessen;
5°. programmatuur of
6°. onderdelen van programmatuur;
(…)
q. S&O-verklaring: de door Onze Minister van Economische Zaken op de voet van artikel 24 aan een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige afgegeven verklaring betreffende speur- en ontwikkelingswerk.
(…)
3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel n, wordt niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend:
(…)
c. door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden.
(…)
Artikel 24
1. Aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten geeft Onze Minister van Economische Zaken op verzoek een S&O-verklaring af. (…).
(…)
3. Een verzoek om een S&O-verklaring moet door een S&O-inhoudingsplichtige onderscheidenlijk een S&O-belastingplichtige worden ingediend uiterlijk vier weken voor de aanvang van het kalenderhalfjaar waarin het desbetreffende loon zal worden genoten onderscheidenlijk uiterlijk vier weken voor de aanvang van het kalenderhalfjaar waarin het speur- en ontwikkelingswerk door de S&O-belastingplichtige zal worden verricht. Een verzoek kan betrekking hebben op het eerste of het tweede kalenderhalfjaar, dan wel op een geheel kalenderjaar.
(…)."
Op grond van artikel 1, derde lid, van de Wva heeft verweerder de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 vastgesteld (Stcrt. 1996, 248, hierna: Afbakeningsregeling). Artikel 1 van de Afbakeningsregeling luidde tot 14 december 2002, voorzover hier van belang, als volgt:
"Tot speur- en ontwikkelingswerk worden niet gerekend:
(…)
m. vermeerdering van land- en tuinbouwproducten, tenzij het vermeerdering betreft uitsluitend ten behoeve van de veredeling;
(…)."
Bij Regeling van 6 december 2002 (Stcrt. 2002, 240, hierna: Wijzigingsregeling) is de Afbakeningsregeling met ingang van 14 december 2002 gewijzigd, waarna onderdeel m. van artikel 1 als volgt luidde:
"m. werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling gericht op planten of dieren, alsmede werkzaamheden met betrekking tot dierfokkerij;"
De toelichting bij de Wijzigingsregeling vermeldt hierover het volgende:
"Voorts wordt onderdeel m van artikel 1 ingrijpend gewijzigd. Projecten die klassieke of traditionele plantenveredelingsactiviteiten betreffen, bestaan hoofdzakelijk uit routinematige werkzaamheden. Activiteiten die tot klassieke veredeling worden gerekend zijn onder meer:
het zoeken, verzamelen en bepalen van geniteurs, het opstellen van kruisingsschema's, het kruisen, de selectie, het geschikt maken van planten voor veredeling, gewasverzorging, het inrichten en onderhouden van de veredelingsomgeving en de vermeerdering. Bij dierveredeling en dierfokkerij speelt mutatis mutandis hetzelfde.
Deze werkzaamheden komen niet meer in aanmerking voor een S&O-verklaring."
Het algemene gedeelte van de toelichting bij de Wijzigingsregeling luidt als volgt:
"Met de wijziging van de Afbakeningsregeling 1997 wordt uitvoering gegeven aan het voornemen tot aanscherping van wat speur- en ontwikkelingswerk vormt in de zin van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Deze aanscherping is aangekondigd in de EZ-begroting voor het jaar 2003 (Kamerstukken II 2002/03, 28600; hoofdstuk XIII, nr. 2, blz. 80). Door de aanscherping valt een aantal activiteiten niet langer onder de activiteiten waarvoor een S&O-verklaring kan worden verkregen.
Aanleiding voor de aanscherping is behalve de wens tot bezuiniging mede gelegen in de evaluatie van de WBSO en in het interdepartementaal Beleidsonderzoek: Technologiebeleid (Kamerstukken II 2002/03, 28626, nr. 1).
Het voornemen tot aanscherping is behalve in de EZ-begroting tevens aangekondigd in het Belastingplan 2003, op de web-site van Senter vanaf 21 september 2002, in de aanvraagdiskette alsmede in een inlegvel dat bij het aanvraagformulier en in de handleiding is gevoegd. De wijziging van de Afbakeningsregeling 1997 zal gelden voor alle aanvragen voor 2003 en derhalve ook voor aanvragen die reeds waren ingediend bij de inwerkingtreding van de regeling."
Bij Regeling van 16 december 2003 (Stcrt. 2003, 250) is de Afbakeningsregeling wederom gewijzigd. In artikel I van deze regeling, die met ingang van 1 januari 2004 in werking is getreden, is bepaald dat onderdeel m. van artikel 1 wordt geschrapt, onder vernummering van de overige onderdelen van dit artikel.
De toelichting vermeldt, voorzover hier van belang, het volgende:
"Tijdens de begrotingsbehandeling van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit is door de leden Koopmans c.s. (…) een motie ingediend die aan de regering verzoekt ervoor zorg te dragen dat de klassieke veredeling weer onder de werking van de WBSO wordt gebracht. Deze motie is met algemene stemmen aangenomen.
(…)
Met deze wijziging van de Afbakeningsregeling (…) wordt uitvoering gegeven aan gemelde motie.
(…)
De laatste wijziging van de Afbakeningsregeling dateert van 6 december 2002 (…), en wordt bij de onderhavige wijziging ten dele weer ongedaan gemaakt doordat de tekst van onderdeel m van artikel 1 wordt geschrapt. Dit betekent dat voor werkzaamheden in het kader van de klassieke veredeling van planten en dieren een S&O-verklaring kan worden verkregen in die gevallen dat deze werkzaamheden voldoen aan de bij en krachtens de Wva gegeven definitie van speur- en ontwikkelingswerk."bij en krachtens de Wva gegeven definitie van speur- en ontwikkelingswerk."
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellanten hebben, ieder voor zich, in de periode van 6 november 2002 tot en met 3 december 2002 bij Senter aanvragen ingediend om een S&O-verklaring over 2003 voor projecten, waarvan de activiteiten zijn gericht op, kort gezegd, het veredelen van bloemen en planten.
- Bij besluiten, genomen in de periode van 22 januari 2003 tot en met 16 mei 2003, heeft verweerder deze aanvragen afgewezen op de grond dat de werkzaamheden waarop de aanvragen zien ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel m., van de Afbakeningsregeling niet tot speur- en ontwikkelingswerk worden gerekend.
- Tegen deze besluiten hebben appellanten, ieder voor zich, bezwaar gemaakt.
- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
3. De bestreden besluiten
De bestreden besluiten luiden, voorzover hier van belang, als volgt:
"Ten aanzien van de stelling dat uw aanvraag beoordeeld dient te worden op grond van de ten tijde van indiening geldende Afbakeningsregeling en niet volgens de later gewijzigde Afbakeningsregeling, overweeg ik als volgt.
Op grond van artikel 1, derde lid, aanhef en onder c, van de Wet ben ik bevoegd de Afbakeningsregeling vast te stellen en te wijzigen. De wijzigingen zijn met name het gevolg van een evaluatie van de WBSO, waaruit een aanscherping van de afbakening van speur- en ontwikkelingswerk is voortgekomen. Ik heb door deze wijziging de grenzen beter willen aangeven. Tevens rust bij mij de bevoegdheid al dan niet een overgangsregeling in te stellen (AR, aanwijzing 165). Na afweging van de betrokken belangen heb ik in onderhavig geval gekozen voor onmiddellijke inwerkingtreding van de gewijzigde Afbakeningsregeling.
De wijzigingen zijn op 12 december 2002 gepubliceerd en op 14 december 2003 in werking getreden en gelden voor alle aanvragen met betrekking tot het jaar 2003. De toelichting op de gewijzigde Afbakeningsregeling vermeldt uitdrukkelijk dat de wijzigingen ook gelden voor aanvragen die reeds waren ingediend bij de inwerkingtreding van de regeling. (…) Omdat uw aanvraag betrekking heeft op het jaar 2003 is het niet mogelijk uw aanvraag te beoordelen volgens de oude Afbakeningsregeling.
Voorts kan uw beroep op het vertrouwensbeginsel en op artikel 4:51 Awb naar mijn mening niet slagen. Ingevolge artikel 4:21, lid 2 Awb is de subsidietitel in de Awb, waartoe artikel 4:51 behoort, niet van toepassing op de WBSO.
Los daarvan ziet artikel 4:51 Awb op de situatie dat voor drie of meer jaren subsidie is verstrekt voor dezelfde voortdurende activiteiten en vervolgens wordt geweigerd op grond van gewijzigde inzichten of gewijzigde inzichten. Dit artikel ziet niet op de situatie dat de betreffende regelgeving is veranderd. De Wet voorziet in een jaarlijkse beoordeling van aangevraagde projecten. Ik bezie ieder jaar opnieuw of de aangevraagde werkzaamheden S&O zijn of niet. De aanvrager mag er dan ook nimmer op vertrouwen dat een eenmaal goedgekeurd project in de daarop volgende jaren automatisch goedgekeurd zal worden.
Voorts staan regelingen als de onderhavige naar hun aard voortdurend bloot aan wijzigingen die door velerlei omstandigheden kunnen worden ingegeven en belanghebbenden hebben derhalve steeds rekening te houden met koerswijzigingen, die bovendien -het gaat om een ministeriele regeling- een snelle inwerkingtreding kunnen hebben. Hoewel ik mij realiseer dat door de onmiddellijke inwerkingtreding van de Afbakeningsregeling een groot aantal aanvragers teleurgesteld zal zijn, ben ik van mening dat een aanvrager, gelet op het voorgaande, er niet gerechtvaardigd op mocht vertrouwen dat zijn aanvraag beoordeeld zou worden aan de hand van de regeling, die gold ten tijde van de indiening van de aanvraag.
De gewijzigde Afbakeningsregeling is op 12 december 2002, dus na het sluiten van de indieningstermijn, in de Staatscourant gepubliceerd, echter voordien zijn er al diverse aankondigingen geweest van de op handen zijnde wijzigingen.
(…)
Dit leidt tot de conclusie dat -hoewel de publicatie van de nieuwe Afbakeningsregeling pas na het sluiten van de indieningstermijn heeft plaatsgevonden- het derhalve reeds voor 3 december 2002 duidelijk was dat er wijzigingen doorgevoerd zouden worden. Ook was duidelijk dat deze wijzigingen gevolgen zouden hebben voor de veredelingssector. Hieraan is door Senter ook steeds zoveel mogelijk kenbaarheid gegeven. Al hebben dergelijke aankondigingen geen formele status, ik ben van mening dat alle ondernemers die gebruik maken van deze faciliteit er rekening mee konden houden dat de wijzigingen wellicht gevolgen zouden kunnen hebben voor hun S&O-vermindering. Dit geldt niet alleen voor de veredelingssector, maar voor alle bedrijven die gebruik maken van de faciliteit.
(...)
U geeft aan dat u door de late publicatie bij het opstellen van uw aanvraag geen rekening hebt kunnen houden met de wijzigingen in de regelgeving. Ik wil voorop stellen dat u naar mijn mening niet benadeeld bent bij het aanvragen, aangezien de wijzigingen in de regelgeving beperkingen zijn en geen uitbreidingen. Werkzaamheden die nu in aanmerking komen, kwamen onder de oude Afbakeningsregeling ook in aanmerking en hebt u dus gewoon kunnen aanvragen.
(…) U stelt dat u geen rekening hebt kunnen houden met de wijzigingen in de regeling, echter wanneer u bij het opstellen van uw aanvraag wel rekening had kunnen houden met de wijzigingen in de regelgeving had u, om in aanmerking te komen voor S&O-vermindering, niet kunnen volstaan met het anders inkleden van uw aanvraag of het anders omschrijven van de werkzaamheden. U had dan de voorgenomen werkzaamheden zelf moeten wijzigen. (…)
Er is voorts uitdrukkelijk geen sprake van het volledig uitsluiten van de hele veredelingssector. Bepaalde werkzaamheden binnen de veredelingssector komen immers nog steeds in aanmerking. Er is sprake van het uitsluiten van bepaalde werkzaamheden binnen de veredelingssector, namelijk klassieke veredelingsactiviteiten. De uitsluiting tast het generieke karakter van de regeling niet aan, maar is juist bedoeld om de veredelingssector in overeenstemming te brengen met andere sectoren die gebruik maken van de faciliteit. De maatregel is bedoeld om de faciliteit verder toe te spitsen op eigen technische ontwikkeling, waarbij sprake is van oorspronkelijke en niet-routinematige werkzaamheden, met een hoge graad van technische onzekerheid. Dit geldt niet alleen voor wijziging van letter m van de Afbakeningsregeling, maar ook voor de letters d, q en r.
(…)
Conclusie
Uw bezwaren hebben mij geen aanleiding gegeven mijn beslissing (...) te herzien. Ik merk de werkzaamheden waarvoor de aanvraag is ingediend ook na bezwaar niet aan als S&O in de zin van de Wet."
Hieraan heeft verweerder bij verweerschrift en ter zitting onder meer nog het volgende toegevoegd.
De aanleiding voor de in geding zijnde wijziging van de Afbakeningsregeling was gelegen in een aan het ministerie van Economische Zaken opgelegde bezuinigingstaakstelling. De Tweede Kamer, waar de beweegredenen voor de in het kader van deze taakstelling gemaakte keuze om klassieke veredeling uit te sluiten van de Wva zijn besproken, is akkoord gegaan met de uitgangspunten van de wijzigingen. De vraag of werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling al dan niet een routinematig karakter hebben, moet hier dan ook onbesproken blijven.
Wat betreft de bevoegdheid om aan de onderhavige wijziging van de Afbakeningsregeling onmiddellijke werking te verbinden, is van belang de "Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking" van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juli 1996 (TK 1995-1996, 24677, nr. 5). Hierin wordt onder meer vermeld dat op verschillende onderdelen van het belastingrecht voortdurend rekening moet worden gehouden met een verandering van regelgeving zonder eerbiedigende werking, dat een belastingplichtige, zeker een ondernemer, er dan ook rekening mee moet houden dat de wet met onmiddellijke werking kan worden gewijzigd en dat dergelijke regelingen veelal zo zijn vormgegeven, dat ze snel, bijvoorbeeld door middel van een ministeriële regeling, kunnen worden gewijzigd. Als voorbeeld van een zodanige regeling wordt in de notitie onder meer genoemd de regeling ter zake van vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering in verband met speur- en ontwikkelingswerk.
Vanaf 17 september 2002 zijn aankondigingen gedaan over op handen zijnde wijzigingen op het gebied van de Wva en was het duidelijk dat deze wijzigingen (ook) gevolgen zouden hebben voor veredelingswerkzaamheden. In ieder geval kon vanaf 22 november 2002, zijnde de datum waarop verweerder in een brief aan de Tweede Kamer heeft geantwoord op vragen over het uitsluiten van plantenveredeling van de Wva, duidelijk zijn dat klassieke veredelingswerkzaamheden zouden worden uitgesloten van de Wva. Appellante had er dan ook niet op mogen vertrouwen dat ook voor 2003 een S&O-verklaring voor haar veredelingsprojecten zou worden afgegeven.
4. Het standpunt van appellanten
4.1 Appellanten hebben ter ondersteuning van hun beroepen in de eerste plaats verwezen naar de beroepsgronden die zijn aangevoerd in het onder nr. AWB 03/1107 ingediende beroep, waarin eveneens heden uitspraak is gedaan, en hebben aldus, samengevat weergegeven, het volgende tegen de bestreden besluiten aangevoerd.
4.1.1 De Wijzigingsregeling is onverbindend omdat de inhoud daarvan in strijd is met het doel van de Wva.
Door de wijziging van de Afbakeningsregeling worden alle innovatieve activiteiten en ontwikkelingen die via klassieke veredeling tot stand komen bij voorbaat van de Wva uitgesloten, uitsluitend en alleen omdat ze via klassieke veredeling plaatsvinden. Dit is volstrekt willekeurig en in strijd met de bedoeling van de Wva, zoals die in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder n, van de Wva tot uitdrukking is gebracht. Deze bepaling definieert "speur- en ontwikkelingswerk" in algemene termen, hetgeen wordt uitgewerkt in de Afbakeningsregeling. Weliswaar kunnen werkzaamheden die onder de definitie van speur- en ontwikkelingswerk vallen ook bij de Afbakeningsregeling worden uitgesloten van de Wva, doch hieraan dient dan wel een zorgvuldige belangenafweging ten grondslag te liggen. Een zodanige belangenafweging is bij de uitsluiting van klassieke veredelingswerkzaamheden van de Wva niet gemaakt, doch had ten gunste van appellanten en vele andere veredelingsbedrijven behoren uit te vallen.
Klassieke veredeling voldoet aan de doelstelling van de Wva; het is een proces dat juist in essentie is gericht op de ontwikkeling van nieuwe fysieke producten met specifieke karaktereigenschappen. Weliswaar hebben bepaalde plantenveredelingsactiviteiten wellicht een routinematig karakter, doch alle activiteiten waaruit veredelingswerk bestaat hangen zeer nauw met elkaar samen en zijn uitermate innovatief. Hierachter zit namelijk de idee om technisch nieuwe fysieke producten (bijv. zaden) met technisch nieuwe eigenschappen te ontwikkelen (bijv. verbetering ziekteresistenties). Hierop is het veredelingsonderzoek ook gericht. De uitkomsten van een veredelingsproces staan niet van tevoren vast - voortdurend bestaat er onzekerheid over het bereiken van het kruisingsresultaat - en er is dus sprake van een hoge mate van technische onzekerheid.
Daarnaast is het begrip "klassieke veredeling" onvoldoende onderscheidend om als criterium te kunnen dienen voor het van de Wva uitzonderen van klassieke veredelingswerkzaamheden omdat deze als routinematig en niet innovatief zouden moeten worden beschouwd. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat er thans twee manieren zijn waarop veredeling van planten plaatsvindt, te weten genetische modificatie en klassieke veredeling, en dat door de wijziging van de Afbakeningsregeling alleen nog veredeling via genetische modificatie onder de Wva valt. De veredelingsactiviteiten die volgens de thans geldende Afbakeningsregeling niet meer in aanmerking komen voor een S&O-verklaring, moeten echter wel degelijk worden aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk, in de zin van de Wva; gelet op het generieke karakter van deze regeling, zou de manier waarop het genetisch materiaal wordt ingebouwd - via genetische modificatie dan wel klassieke veredeling - niet ter zake moeten doen.
Ten slotte staat de uitsluiting van klassieke veredeling van de Wva in schril contrast met de bij de opening van het academisch jaar door premier Balkenende gehouden lezing over innovatiebeleid, waarbij juist de Nederlandse bloemensector werd genoemd als voorbeeld van een sector die door de kennis van plantenveredelingstechnieken een vooraanstaande positie op de wereldmarkt heeft verworven. Dat klassieke veredeling ten onrechte van de Wva was uitgesloten heeft verweerder kennelijk ook zelf ingezien, getuige het feit dat hij de in geding zijnde wijziging met ingang van 1 januari 2004 weer ongedaan heeft gemaakt.
4.1.2 De Wijzigingsregeling is onverbindend omdat deze regeling in strijd met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel tot stand is gekomen.
Op zichzelf staat het verweerder vrij een regeling als de Afbakeningsregeling te wijzigen en daarbij de zogeheten "onmiddellijke werking" als uitgangspunt te nemen, doch nu de rechtszekerheid van burgers en bedrijven hier in het geding is, behoeft onmiddellijke inwerkingtreding van de Wijzigingsregeling rechtvaardiging. Overigens wordt ook in de door verweerder overgelegde notitie van de Staatssecretaris van Financiën uit 1996 met zoveel worden gezegd dat het toekennen van eerbiedigende of uitgestelde werking onder omstandigheden wenselijk kan zijn, in het bijzonder wanneer de rechtszekerheid van burgers en/of instanties in het geding is. Gelet op alle in aanmerking te nemen belangen ontbreekt in dit geval de rechtvaardiging voor onmiddellijke inwerkingtreding van de Wijzigingsregeling.
Op het moment waarop appellanten hun aanvraag om een S&O-verklaring indienden, was nog niet bekend welke wijzigingen zouden worden doorgevoerd met betrekking tot klassieke veredelingswerkzaamheden. De publicaties waarnaar verweerder heeft verwezen, ten betoge dat de inhoud van de gewijzigde Afbakeningsregeling reeds vóór de inwerkingtreding hiervan was aangekondigd, maken weliswaar melding van op handen zijnde wijzigingen, waaronder aanscherping van de Afbakeningsregeling, doch in deze publicaties is nergens aangegeven om welke wijzigingen met betrekking tot klassieke veredelingswerkzaamheden het precies zou gaan. Eerst door middel van een brief van 9 januari 2003 heeft Senter aan diverse bedrijven in de veredelingsbranche, waaronder appellanten, laten weten dat alle werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling worden uitgesloten van de Wva. Appellanten konden deze wijziging derhalve niet voorzien ten tijde van de indiening van hun aanvragen, behoefden er niet op bedacht te zijn en konden er dus ook geen rekening mee houden. Aangezien de aanvragen van appellanten om S&O-verklaringen jarenlang zijn gehonoreerd en de aanvragen voor 2003 betrekking hadden op dezelfde werkzaamheden als waarvoor voordien verklaringen zijn afgegeven, is bij appellanten de gerechtvaardigde verwachting gewekt dat laatstbedoelde aanvragen zouden worden beoordeeld aan de hand van de regelgeving, waaraan ook hun aanvragen om S&O-verklaringen voor de voorgaande tijdvakken zijn getoetst.
In aanmerking genomen de belangen die hem ten tijde van de totstandkoming van de Wijzigingsregeling bekend waren of behoorden te zijn, had verweerder deze regeling niet in redelijkheid met ingang van 14 december 2002 in werking mogen laten treden. Verweerder had dan ook een overgangsregeling moeten treffen voor de behandeling en beoordeling van reeds vóór de inwerkingtreding van de Wijzigingsregeling ingediende aanvragen, althans tot een minder ingrijpende wijziging behoren te komen.
Wat betreft verweerders belang bij een zo late en ingrijpende wijziging van de Afbakeningsregeling zonder overgangsregeling is niet duidelijk om welke redenen dit noodzakelijk dan wel wenselijk is. De door verweerder in het bestreden besluit gestelde bezuinigingsnoodzaak is in ieder geval niet te rijmen met het beleidskader zoals dit is neergelegd in het "Hoofdlijnenakkoord voor het kabinet CDA, VVD, D66" van 16 mei 2003. Van enig ander belang van verweerder dan de noodzaak tot bezuiniging is niet gebleken. Hiertegenover staat dat de belangen van appellanten bij een positieve beslissing op hun aanvragen groot zijn, gegeven het feit dat het gaat om een project met een lange looptijd, waarvoor gedurende jaren achtereen S&O-verklaringen zijn afgegeven, en dat appellanten bij het opzetten van meerjarenprogramma's rekening hebben gehouden met deze jaarlijkse "subsidie". De plotselinge uitsluiting van klassieke plantenveredeling van de Wva heeft tot gevolg dat het onderhavige project in veel beperktere omvang zal kunnen voortgezet, met alle gevolgen van dien.
Gelet op de in geding zijnde belangen, alsmede in aanmerking genomen dat aan het indienen van een S&O-verklaring jarenlange kosten en inspanningen verbonden zijn, kunnen appellanten aanspraak maken op beoordeling en afhandeling van hun aanvragen conform de op dat moment vigerende Afbakeningsregeling. Van belang in dit verband is de uitspraak van de voorzieningenrechter van het College van 30 januari 2003 inzake de EINP-regeling (nr. AWB 02/1887; te raadplegen op de website www.rechtspraak.nl onder LJN-nummer AF4868; gepubliceerd in AB 2003/210 en JB 2003/90). Hoewel dat geval op diverse punten verschilt van het onderhavige geval, wordt in deze uitspraak wel bevestigd de al langer in de literatuur en jurisprudentie heersende opvatting, dat uit het oogpunt van het rechtszekerheidsbeginsel en - in het verlengde hiervan - het vertrouwensbeginsel de onmiddellijke werking van een regeling als de Wijzigingsregeling rechtvaardiging behoeft, alsmede dat evengenoemde beginselen met zich kunnen brengen dat aanvragen worden behandeld conform het ten tijde van de aanvragen geldende rechtsregime.
Weliswaar heeft het College in zijn uitspraak van 12 september 2003 (nr. AWB 03/648; te raadplegen op de website www.rechtspraak.nl onder LJN-nummer AN8225) ten principale geoordeeld dat het getroffen overgangsrecht in de EINP-regeling niet onverbindend was, doch de desbetreffende uitspraak kan niettemin toch een rol spelen bij de beoordeling van het onderhavige geschil. Van belang in dit verband is dat bij toepassing op de onderhavige kwestie van de twee in het kader van de belangenafweging in de EINP-zaak van belang geachte factoren - de aard van de EINP-regeling en de redenen die aan de invoering van de gewijzigde EINP-regeling ten grondslag lagen - direct duidelijk wordt dat de feiten en omstandigheden in de EINP-zaak anders liggen dan in de onderhavige kwestie.
4.1.3 Subsidiair: voorzover verweerder in de bestreden besluiten heeft overwogen dat de totstandkoming van de gewijzigde Afbakeningsregeling niet in strijd is met het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel, zijn deze besluiten niet deugdelijk gemotiveerd, althans onzorgvuldig tot stand gekomen.
Verweerder is in het bestreden besluit onvoldoende ingegaan op de belangen van appellanten, hoewel appellanten in bezwaar naar voren hadden gebracht wat precies hun belangen zijn en hoe hun project er uit ziet. In de bestreden besluiten is niet aangegeven of inzichtelijk gemaakt welke belangen zijn afgewogen en op welke wijze de belangenafweging, die ten grondslag ligt aan zijn keuze om de gewijzigde Afbakeningsregeling zonder overgangsregeling in werking te laten treden, heeft plaatsgevonden. Evenmin is in de bestreden besluiten aangegeven op welke essentiële punten de onderhavige casus verschilt van die van de hiervoor genoemde, ook in bezwaar door appellanten ter sprake gebrachte, uitspraak van de voorzieningenrechter van het College van 30 januari 2003.
4.2 In aanvulling hierop hebben appellanten, samengevat weergegeven, nog het volgende tegen de bestreden besluiten aangevoerd.
Gelet op de eigenschappen van de Wva-regeling - speciale aanvraagrondes, de projectmatige aanvraag en beoordeling, het technisch nieuw moeten zijn van projecten, het fysiek moeten zijn van projectresultaten, de verplichting een project- en urenadministratie te voeren, de beoordeling en controles door een andere organisatie dan de Belastingdienst en de uitsluiting van de specifieke vakgebieden van de Wva - is dit in feite geen algemene fiscale regeling, doch een keiharde subsidieregeling, waarvoor artikel 4:51 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geldt. Dat bedrijven Wva-subsidie ontvangen via een vermindering afdracht loonbelasting is hierbij niet relevant.
Blijkens een brief van de Europese Commissie van 4 juni 1996 aan de toenmalige Minister van Buitenlandse Zaken is de Nederlandse regering ontslagen van haar verplichting om de Wva aan te melden als staatssteun indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Door het a priori uitsluiten van klassieke veredeling van de Wva wordt niet (meer) aan deze voorwaarden voldaan, met als gevolg dat de Wva moet worden aangemerkt als staatssteun. Gelet ook op de zogenoemde "techno-startersfaciliteit", die in 2001 in de Wva-regeling is opgenomen en waarmee startende ondernemingen meer worden gestimuleerd dan reeds langer bestaande ondernemingen, dient de Europese Commissie de Wva mogelijk al vanaf 2001 aan te merken als staatssteun. Dit brengt met zich dat artikel 4:51 Awb vanaf dat jaar zonder meer van toepassing is.
Gelet op onder meer de complexe genetica van planten en de geringe kennis daarover, is pertinent onjuist verweerders stelling dat plantenveredeling slechts geringe technische onzekerheden met zich zal brengen en dat de onzekerheid meer gelegen is in de vraag hoeveel tijd is gemoeid met het bereiken van een bepaald resultaat dan in de vraag of het beoogde resultaat in technische zin kan worden bereikt. Plantenveredeling is niet overwegend routinematig van aard, maar juist zeer innovatief en veelzijdig. In dit verband wordt er op gewezen dat het plantenrijk tienduizenden verschillende soorten hogere planten met cultuurwaarde bevat, dat plantenveredelaars vrijwel altijd zeer gestructureerd te werk gaan om de eigenschappen van planten te verbeteren, waarvoor iedere keer weer een groot aantal werkzaamheden moet worden verricht, dat zich bij plantenveredeling vele technische knelpunten voordoen, dat plantenveredeling in Nederland wordt uitgevoerd door hoogopgeleide werknemers en dat Nederlandse veredelingsbedrijven door jarenlange innovatieve ontwikkeling van nieuwe rassen en cultivars een vooraanstaande positie op de wereldmarkt hebben veroverd, waarmee een groot financieel belang is gemoeid.
Het uitsluiten van klassieke veredeling van de Wva sluit niet aan bij de al langer bestaande beoordelingspraktijk. Immers, van 1994 tot en met 2002 zijn stelselmatig S&O-verklaringen afgegeven voor klassieke plantenveredelingsprojecten en nimmer is gesteld, noch gebleken dat bepaalde aspecten van deze projecten hieraan in de weg hadden behoren te staan.
Ten onrechte heeft Senter het begrip "klassieke veredeling" veel ruimer geïnterpreteerd dan de wijze waarop dit in de toelichting bij de Afbakeningsregeling is geschied. Zo zijn niet alleen uitgesloten de werkzaamheden die volgens deze toelichting als klassieke veredeling moeten worden aangemerkt, maar ook een groot aantal andere werkzaamheden, onder het mom dat deze specifieke werkzaamheden ook gericht zijn op klassieke veredeling. Deze specifieke werkzaamheden hebben een zeer innovatief en oorspronkelijk karakter, zijn niet omschreven binnen de door verweerder gehanteerde definitie van "klassieke veredeling" en vallen derhalve sowieso onder de Wva.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Vast staat dat verweerders in bezwaar gehandhaafde afwijzende besluiten op de aanvragen om een S&O-verklaring in overeenstemming zijn met artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling zoals dit luidde van 14 december 2002 tot en met 31 december 2003.
Dit brengt mee dat de beroepen van appellanten slechts kunnen leiden tot het oordeel dat de aanvragen ten onrechte zijn afgewezen, indien deze bepaling zelf, een algemeen verbindend voorschrift, onverbindend moet worden geacht. Te dien aanzien overweegt het College dat volgens vaste jurisprudentie aan een algemeen verbindend voorschrift slechts verbindende kracht kan worden ontzegd, indien de door de betrokken regelgever gemaakte keuzen strijdig geacht moeten worden met een hogere - algemeen verbindende - regeling, dan wel indien met inachtneming van de beoordelingsvrijheid van de regelgever en derhalve met terughoudendheid toetsend geoordeeld moet worden dat de voorschriften een toetsing aan algemene rechtsbeginselen niet kunnen doorstaan. Meer in het bijzonder zou van dit laatste sprake kunnen zijn in het geval van willekeur, in dier voege dat de regelgever, in aanmerking genomen de belangen die hem ten tijde van het totstandbrengen van de voorschriften bekend waren of bekend konden zijn, niet in redelijkheid tot de vaststelling daarvan heeft kunnen komen.
5.2 Appellanten hebben zich beroepen op artikel 4:51 Awb. Dit beroep faalt, omdat titel 4.2, waarvan artikel 4:51 Awb deel uitmaakt, niet van toepassing is. Ingevolge artikel 4:21, tweede lid, Awb is titel 4.2 immers niet van toepassing op aanspraken of verplichtingen die voortvloeien uit een wettelijk voorschrift inzake belastingen of de heffing van een premie dan wel een premievervangende belasting ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen. De Wva, die, voorzover hier van belang, in artikel 3 voorziet in de mogelijkheid om de over een tijdvak af te dragen loonbelasting (en premie voor de volksverzekeringen) te verminderen met de S&O-afdrachtsvermindering, is zo'n wettelijk voorschrift.
Naar zij ter zitting hebben verklaard, hebben appellanten hun betoog, dat de Wva, door klassieke veredelingswerkzaamheden niet meer tot speur- en ontwikkelingswerk te rekenen, moet worden aangemerkt als staatssteun, uitsluitend willen gebruiken als argument om klassieke veredeling weer onder de Wva te brengen. Wat hier verder ook van zij, dit betoog kan reeds daarom niet slagen, omdat het er niet toe kan leiden dat de aanvragen om S&O-verklaringen van appellanten alsnog worden toegewezen.
Voorts hebben appellanten zich op het standpunt gesteld dat het uitsluiten van klassieke veredelingswerkzaamheden van de Wva in strijd is met het bepaalde in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder n, van de Wva.
Het College stelt vast dat bij artikel 1, derde lid, aanhef en onder c, van de Wva aan verweerder de bevoegdheid is verleend om werkzaamheden aan te wijzen die niet tot speur- en ontwikkelingswerk worden gerekend. Niet valt in te zien dat verweerder door gebruikmaking van deze wettelijke bevoegdheid, in het bijzonder door de aanwijzing van werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling gericht op planten, in strijd met artikel 1, eerste lid, aanhef en onder n, van de Wva heeft gehandeld. Artikel 1, derde lid, aanhef en onder c, van de Wva biedt immers geen enkel aanknopingspunt om aan te nemen dat verweerder bij de gebruikmaking van zijn bevoegdheid om werkzaamheden aan te wijzen, wordt beperkt door de in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder n, van de Wva neergelegde definitie van speur- en ontwikkelingswerk. Anders dan appellanten kennelijk menen, wordt in de Afbakeningsregeling de definitie van speur- en ontwikkelingswerk niet uitgewerkt, maar worden hierin werkzaamheden aangewezen die ongeacht aard en inhoud zijn uitgesloten van het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor een S&O-verklaring kan worden afgegeven. De stelling van appellanten dat klassieke veredelingswerkzaamheden wel degelijk onder de definitie van speur- en ontwikkelingswerk in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder n, van de Wva vallen, is hier dan ook niet relevant, omdat deze stelling niet kan afdoen aan de bevoegdheid van verweerder om deze werkzaamheden aan te wijzen als werkzaamheden die niet tot speur- en ontwikkelingswerk worden gerekend. Hetgeen appellanten ter zake overigens hebben aangevoerd, kan evenmin aan deze bevoegdheid afdoen.
De slotsom is dat artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling, zoals dit luidde van 14 december 2002 tot en met 31 december 2003, evenmin in strijd is met artikel 1, aanhef en onder n, van de Wva.
5.3 In de tweede plaats hebben appellanten aangevoerd dat de Wijzigingsregeling wegens ontbreken van een overgangsmaatregel in strijd met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel tot stand is gekomen en ook om die reden onverbindend is.
Dit beroep op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel kan er naar het oordeel van het College evenmin toe leiden dat artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling, zoals dit luidde van 14 december 2002 tot en met 31 december 2003, onverbindend moet worden geacht. Van willekeur, in dier voege dat verweerder, in aanmerking genomen de belangen die hem ten tijde van het totstandbrengen van de voorschriften bekend waren of bekend konden zijn, niet in redelijkheid tot de vaststelling daarvan heeft kunnen komen, is immers geen sprake. Hiertoe wordt als volgt overwogen.
Vaststaat dat verweerders aanwijzing van werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling in artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling met name één van de maatregelen is geweest, waarmee verweerder invulling heeft gegeven aan de aan zijn ministerie opgelegde bezuinigingstaakstelling voor 2003. Tegenover dit algemene belang stonden de individuele belangen van de klassieke veredelaars om handhaving, al dan niet bij wijze van overgangsregeling, van de tot dan toe geldende regelgeving. Er is geen grond voor het oordeel dat verweerder, bij afweging van deze belangen, niet in redelijkheid tot vaststelling van artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling heeft kunnen komen. Dat de in artikel 24, derde lid, van de Wva neergelegde wettelijke aanvraagtermijn voor het kalenderjaar 2003 ten tijde van de inwerkingtreding van de Wijzigingsregeling reeds was verstreken en de (meeste) aanvragen bij de inwerkingtreding van de Wijzigingsregeling aldus al waren ingediend en dat voor dezelfde werkzaamheden als waar het thans om gaat jarenlang S&O-verklaringen zijn afgegeven, leidt niet tot een ander oordeel. Het betreft hier immers geen omstandigheden waarmee voor het nog komende kalenderjaar 2003 rechtens te honoreren verwachtingen zijn gewekt en op grond waarvan het verweerder, mede gezien zijn eerdere aankondigingen daaromtrent, rechtens niet meer zou vrijstaan om voor het kalenderjaar 2003 in een algemeen verbindend voorschrift werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling als werkzaamheden in de zin van artikel 1, derde lid, aanhef en onder c, van de Wva aan te wijzen.
5.4 De subsidiaire stelling van appellanten dat de bestreden besluiten niet deugdelijk zijn gemotiveerd, kan het College evenmin onderschrijven. Verweerder heeft immers terecht en op juiste gronden aangegeven dat er van onverbindendheid van de Wijzigingsregeling geen sprake is en dat de grieven van appellanten niet kunnen slagen.
5.5 Uit het hiervoor overwogene volgt dat de beroepen niet kunnen slagen.
Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 Awb.
6. De beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gewezen door mr. D. Roemers, mr. M.J. Kuiper en mr. E.J.M. Heijs, in tegenwoordigheid van mr. W.F. Claessens, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 28 mei 2004.
w.g. D. Roemers w.g. W.F. Claessens