Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer BRE 19/934
uitspraak van 23 november 2022
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], woonachtig te [plaatsnaam] ,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2007 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 366.208 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.503 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 30.036 heffingsrente in rekening gebracht (de heffingsrentebeschikking).
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag gegrond verklaard, de aanslag verminderd, de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd en een proceskostenvergoeding toegekend.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 47.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De inspecteur heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend, ingekomen bij de rechtbank op 30 september 2022. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, drs. W.G. Zandvliet, verbonden aan DRV Accountants en Adviseurs te Naaldwijk, en tot bijstand mr. A. Verduijn RB, en namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende drijft in het onderhavige jaar tezamen met zijn twee broers een glastuinbouwbedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma (de vof). In de onderneming van de vof werden chrysanten geteeld.
2.2.
De onderneming van de vof werd op de locaties [adres 1] te [plaatsnaam] , [adres 2] te [plaatsnaam] en [adres 3] te [plaatsnaam] geëxploiteerd (hierna respectievelijk aangeduid als: [adres 1] , [adres 2] en [adres 3] ).
2.3.
Belanghebbende en zijn broers hebben op 14 april 2000 een zogenoemde overeenkomst van grondfinanciering gesloten, waarbij de blote eigendom van de (cultuur)gronden op de onder 2.2 vermelde locaties is verkocht aan [bedrijf ] (in 2007: [bedrijf ] ; hierna aangeduid als: [bedrijf ] ).
2.4.
Op 11 maart 2003 is bij de vof een boekenonderzoek ingesteld ter beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2000 en 2001. Van dit onderzoek is met dagtekening 23 juli 2003 een rapport opgemaakt. Het rapport vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
“3.1.1 Verkoop onroerende zaak
De verkoop van grond aan [ [bedrijf ] ] betrof de volgende percelen:
[plaatsnaam]
[plaats] / [adres 2] 62.069 m2
[adres 1] 27.965 m2
(…)
[plaatsnaam]
[adres 3] 80.480 m2
(…)
De grond in [plaatsnaam] is verkocht voor fl 50,- per m2 en de grond in [plaatsnaam] voor fl 25,-. De boekwinst op de verkochte grond is onder de landbouwvrijstelling onbelast gebleven.
Volgens jurisprudentie moet de ontvangen koopsom hier worden gezien als een geïndexeerde geldlening en blijft het economische eigendom bij belanghebbende. Dit heeft tot gevolg dat de grond op de balans moet blijven staan.
(…)
Volgens de aangifte inkomstenbelasting 2000 werd de Wevab van de grond gewaardeerd op fl 90 per m2 voor de grond in [plaatsnaam] en fl 40 per m2 voor de grond in [plaatsnaam] . De verkoopprijs bedroeg fl 50; voor de grond in [plaatsnaam] en fl 25,- voor de grond in [plaatsnaam] . Het verschil tussen de verkoopprijs en de getaxeerde waarde werd geactiveerd als gebruiksrecht. Dit is gebaseerd op jurisprudentie VN 2001/88: Hierin staat dat het voor het gebruiksrecht opgeofferd bedrag in het algemeen gesteld kan worden gesteld op het verschil tussen de koopsom die voor de grond verkregen had kunnen worden en de werkelijk verkregen koopsom. In 2000 werden de gebruiksrechten voor [plaatsnaam] en [plaatsnaam] gewaardeerd op respectievelijk fl 3.601.360,- en fl 1.207.200,-
De casus komt echter overeen met de zogenaamde Fagoed-casus, BNB 1996/274. In deze hofuitspraak heeft het hof de afschrijving op een gebruiksrecht niet toegestaan. De hoge Raad heeft in de uitspraak wel de mogelijkheid geboden om een andere fiscale verwerking toe te passen, namelijk die van een geïndexeerde lening.
Gezien de jurisprudentie zal ik de methode uit de Fagoed-casus volgen. Dit betekent dat de grond tegen de boekwaarde op de balans zal moeten blijven staan. Het geactiveerde gebruiksrecht moet worden gecorrigeerd. De ontvangen vergoeding van [ [bedrijf ] ] wordt als schuld op de balans opgevoerd en de indexatie hierop mag jaarlijks in aanmerking worden genomen, voor het eerst in 2001.”
2.5.
Belanghebbende heeft overeenkomstig hetgeen in het rapport staat vermeld op de fiscale balans de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB) van de volle eigendom van de (cultuur)gronden aan de [adres 1] en de [adres 2] geactiveerd en de ter zake van de verkoop van deze gronden ontvangen vergoeding als schuld gepassiveerd.
[adres 1]
2.6.
Belanghebbende en zijn broers hebben zich ter zake van de verkoop van de blote eigendom van de cultuurgrond aan de [adres 1] een erfpachtrecht met een looptijd van 26 jaar en een opstalrecht voorbehouden. De aanvangscanon en de koopsom bedroegen omgerekend naar euro’s respectievelijk € 19.444 en € 634.498. Van het erfpachtrecht maakt een terugkooprecht deel uit, op grond waarvan deze grond aan het einde van de erfpachttermijn kan worden teruggekocht. De akte van levering van 13 april 2000 met betrekking tot [adres 1] vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
“I TERUGKOOP GROND BIJ EINDE ERFPACHT
Na ommekomst van de erfpachttermijn heeft de desbetreffende erfpachter het recht "zijn" erfpachtzaak terug te kopen.
De koopsom wordt bepaald door de canon, welke per jaar verschuldigd zou zijn na de herziening per de datum waarop de desbetreffende erfpachter gebruik maakt van het recht van terugkoop, te vermenigvuldigen met een factor waarvan de teller bestaat uit éénhonderd (100) en de noemer gevormd wordt door, het canonpercentage ad twee vijfennegentig/honderdste (2,95). Indien de dan berekende koopprijs de waarde overtreft van het registergoed, vrij van gebruiksrecht onder enige titel, dan wordt de koopprijs vastgesteld op deze vrije waarde.
De kosten van overdracht en levering krachtens deze terugkoop, waaronder overdrachtsbelasting, notariskosten en kadastraal tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.
(…)
VI TUSSENTIJDS TERUGKOOPRECHT
Bij wijze van uitzondering is de grondeigenaar bereid de erfpachter op één oktober tweeduizend twaalf in de gelegenheid te stellen de bloot eigendom van [ [bedrijf ] ] terug te kopen, waarbij de koopsom als volgt wordt berekend:
De canon in het twaalfde jaar na indexatie wordt vermenigvuldigd met honderd (100), de uitkomst daarvan wordt gedeeld door twee vijfennegentig/honderdste (2,95) en de uitkomst daarvan wordt verhoogd met éénentwintíg procent (21%).”
2.7.
Belanghebbende en zijn broers hebben op 25 januari 2007 de blote eigendom van de grond aan de [adres 1] teruggekocht en deze is door [bedrijf ] op 29 maart 2007 geleverd. De terugkoopsom is bepaald volgens de in de akte van levering van 13 april 2000 beschreven formule, verhoogd met 25%, en bedroeg € 944.450.
2.8.
Op 29 maart 2007 is de volle eigendom van de grond aan de [adres 1] verkocht aan derden voor een bedrag van € 1.885.000.
2.9.
De boekwaarde en de WEV/WEVAB van de blote en volle eigendom van de grond aan de [adres 1] , alsmede van het erfpachtrecht, zijn in de relevante jaren als volgt:
Boekwaarde
€ 502.371
WEV/WEVAB volle eigendom 2000
€ 908.862
WEV/WEVAB blote eigendom 2000
€ 634.498
WEV/WEVAB erfpachtrecht* 2000
* inclusief terugkooprecht
€ 274.364
WEV/WEVAB volle eigendom 2007
€ 1.885.000
WEV/WEVAB blote eigendom 2007
€ 944.450
WEV/WEVAB erfpachtrecht* 2007
* inclusief terugkooprecht
€ 940.550
2.10.
In de jaren 2000 tot en met 2007 is vanwege de indexatie van de geldlening een bedrag van € 309.952 ten laste van de winst van de vof gebracht. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt € 103.317.
[adres 2]
2.11.
Belanghebbende en zijn broers hebben zich ter zake van de verkoop van de blote eigendom van de grond aan de [adres 2] een erfpachtrecht met een looptijd van 26 jaar en een opstalrecht voorbehouden. De aanvangscanon bedroeg ƒ 1.733,13. Van het erfpachtrecht maakt een terugkooprecht deel uit, op grond waarvan deze grond aan het einde van de erfpachttermijn kan worden teruggekocht. De akte van levering van 13 april 2000 met betrekking tot [adres 2] vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
“I TERUGKOOP GROND BIJ EINDE ERFPACHT
Na ommekomst van de erfpachttermijn heeft de desbetreffende erfpachter het recht "zijn" erfpachtzaak terug te kopen. De koopsom wordt bepaald door de canon, welke per jaar verschuldigd zou zijn na de herziening per de datum waarop de desbetreffende erfpachter gebruik maakt van het recht van terugkoop , te vermenigvuldigen met een factor waarvan de teller bestaat uit éénhonderd (100) en de noemer gevormd wordt door, het canonpercentage ad twee vijfennegentig/honderdste (2,95). Indien de dan berekende koopprijs de waarde overtreft van het registergoed, vrij van gebruiksrecht onder enige titel, dan wordt de koopprijs vastgesteld op deze vrije waarde. De kosten van overdracht en levering krachtens deze terugkoop, waaronder overdrachtsbelasting , notariskosten en kadastraal tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.
(…)
VI TUSSENTIJDS TERUGKOOPRECHT
Bij wijze van uitzondering is de grondeigenaar bereid de erfpachter op de laatste dag van het tiende jaar van de erfpachtovereenkomst in de gelegenheid te stellen de bloot eigendom van [ [bedrijf ] ] terug te kopen, waarbij de koopsom als volgt wordt berekend: De canon in het tiende jaar na indexatie wordt vermenigvuldigd met honderd (100), de uitkomst daarvan wordt gedeeld door twee vijfennegentig/honderdste (2,95) en de uitkomst daarvan wordt verhoogd met tweeëntwintíg procent (22%).”
2.12.
Belanghebbende en zijn broers hebben op 25 januari 2007 de blote eigendom van de grond aan de [adres 2] teruggekocht en deze is door [bedrijf ] op 29 maart 2007 geleverd. De terugkoopsom is bepaald volgens de in de akte van levering van 13 april 2000 beschreven formule, verhoogd met 25%, en bedroeg € 35.850.
2.13.
In het jaar 2001 is op de grond aan de [adres 2] een woning gebouwd. Deze woning is eigendom van een broer van belanghebbende. Hij heeft de woning tot zijn privévermogen gerekend. De volle eigendom van de ondergrond van de woning stond aanvankelijk op de balans van de vof. In 2007 is met toepassing van de foutenleer 2.140 m2 als ondergrond woning naar het privévermogen van de broer van belanghebbende geboekt. De WEV en de WEVAB van de blote eigendom van de grond aan de [adres 2] zijn in de relevante jaren als volgt:
WEV/WEVAB blote eigendom 2000
€ 22.689
WEV/WEVAB blote eigendom 2007
€ 35.850
2.14.
In de jaren 2000 tot en met 2007 is vanwege de indexatie van de geldlening een bedrag van € 13.161 ten laste van de winst van de vof gebracht. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt € 4.387.
[adres 3]
2.15.
Belanghebbende en zijn broers hebben zich ter zake van de verkoop van de blote eigendom van de ondergrond van woningen aan de [adres 3] een erfpachtrecht met een looptijd van 26 jaar en een opstalrecht voorbehouden. De woningen op de ondergrond van deze locatie zijn eigendom van respectievelijk een broer van belanghebbende en belanghebbende. Van het erfpachtrecht maakt een terugkooprecht deel uit, op grond waarvan deze grond aan het einde van de erfpachttermijn kan worden teruggekocht. De woningen hebben zij altijd tot hun privévermogen gerekend. De aanvangscanon bedroeg omgerekend naar euro’s € 693. De akte van levering van 13 april 2000 met betrekking tot [adres 3] vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
“I TERUGKOOP GROND BIJ EINDE ERFPACHT
Na ommekomst van de erfpachttermijn heeft de erfpachter het recht om de erfpachtzaak terug te kopen. De koopsom wordt bepaald door de canon, welke per jaar verschuldigd zou zijn na de herziening per de datum waarop de erfpachter gebruik maakt van het recht van terugkoop , te vermenigvuldigen met een factor waarvan de teller bestaat uit éénhonderd (100) en de noemer gevormd wordt door, het canonpercentage ad twee vijfennegentig/honderdste (2,95). Indien de dan berekende koopprijs de waarde overtreft van het registergoed, vrij van gebruiksrecht onder enige titel, dan wordt de koopprijs vastgesteld op deze vrije waarde. De kosten van overdracht en levering krachtens deze terugkoop, waaronder overdrachtsbelasting, notariskosten en kadastraal tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.
(…)
VI TUSSENTIJDS TERUGKOOPRECHT
Bij wijze van uitzondering is de grondeigenaar bereid de erfpachter op de laatste dag van het vijftiende jaar van de erfpachtovereenkomst in de gelegenheid te stellen de bloot eigendom van [ [bedrijf ] ] terug te kopen, waarbij de koopsom als volgt wordt berekend: De canon in het vijftiende jaar na indexatie wordt vermenigvuldigd met honderd (100), de uitkomst daarvan wordt gedeeld door twee vijfennegentig/honderdste (2,95) en de uitkomst daarvan wordt verhoogd met twintíg procent (20%).”
2.16.
Belanghebbende en zijn broers hebben op 25 januari 2007 de blote eigendom van de ondergrond van de woningen aan de [adres 3] teruggekocht en deze gronden zijn door [bedrijf ] op 29 maart 2007 geleverd. De terugkoopsom is bepaald volgens de in de akte van levering van 13 april 2000 beschreven formule, verhoogd met 25%, en bedroeg € 74.348.
2.17.
De WEV en de WEVAB van de blote eigendom van de gronden aan de [adres 3] zijn in de relevante jaren als volgt:
WEV/WEVAB blote eigendom 2000
€ 48.555
WEV/WEVAB blote eigendom 2007
€ 74.348
2.18.
In de jaren 2000 tot en met 2007 is vanwege de indexatie van de geldlening een bedrag van € 25.793 ten laste van de winst van de vof gebracht. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt € 8.597.
2.19.
Op 1 april 2007 brengen belanghebbende en zijn broers hun belangen in de vof met de toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) geruisloos in, in daartoe nieuw opgerichte besloten vennootschappen.
2.20.
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.200 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.503 (de aangifte).
2.21.
De inspecteur heeft bij brief met dagtekening 2 augustus 2010 zijn voornemen om af te wijken van de aangifte aan belanghebbende kenbaar gemaakt. De brief luidt, voor zover van belang, als volgt:
“
1. Afwijking(en) per onderdeel van de aangifte
1. Afwijking(en) per onderdeel van de aangifte
Winst
Inkomstenbelasting:
(…)
Op 29 maart 2007 is het bedrijf aan de [adres 1] te
[rechtbank: [plaatsnaam] ]verkocht. De landbouwvrijstelling is berekend op € 1.026.760.
[rechtbank: [plaatsnaam] ]verkocht. De landbouwvrijstelling is berekend op € 1.026.760.
De gronden aan de [adres 1] waren op 14 april 2000 verkocht aan [bedrijf ] met behoud van het erfpachtrecht. Het bloot eigendom is op 29 maart 2007 teruggekocht.
Tot en met 29 maart 2007 is de verkoop in de administratie verwerkt met een fictieve lening op basis van de fagoed-casus, BNB 1996/274.
(Ook alle overige gronden in [plaatsnaam] en [plaatsnaam] zijn in 2000 op gelijke wijze verkocht)
Volgens BNB 2006/127c* (conclusie AG Overgouw 2.8 t/m 2.10) bestaat er geen recht op de landbouwvrijstelling indien in de periode van erfpacht geen (volledig) economisch belang bij de grond was. Uit de verkoopakte van 14 april 2000 blijkt dat bij tussentijdse terugkoop (hoofdtuk VI van de akte) voor een oktober 2012 21% meer diende te worden betaald als de verkoopsom in 2000. Uit de berekening van de terugkoopsom in 2007 blijkt dat 25% meer is betaald dan de verkoopsom in 2000.
Hieruit blijkt dat er geen volledig economisch belang bij de grond aanwezig is zodat in deze situatie de landbouwvrijstelling bij de verkoop van de tuin op 29 maart 2007 niet van toepassing is.
Meer winst in 2007 : € 1.026.760 minder landbouwvrijstelling. Hierbij ga ik vanuit dat de herwaardering van de gronden alleen betrekking heeft op de verkochte gronden.
De wevab waarde van de gronden per 1 april 2000 zijn in de aangifte 2000 voor [plaatsnaam] f 90 m2 of wel € 40,84 en voor [plaatsnaam] f.40 of wel € 18,15 per m2 door u vastgesteld. Dit in verband met de verkoop aan [ [bedrijf ] ]
A: Gaarne ontvang ik van u het taxatierapport uit 2000.
(…)
De wevab van de gronden per 1-4-2000 in [plaatsnaam] en de overige gronden in [plaatsnaam] zullen mede met de door getaxeerde waarde worden vastgesteld . Bij deze gronden kan dan het maximale bedrag van de latere verkoopsom worden vastgesteld wat niet onder de landbouwvrijstelling valt. Met de bepaling van de verkrijgingsprijs van de aandelen zal hiermee ook rekening worden gehouden.”
2.22.
De inspecteur heeft bij e-mail van 17 december 2018 aan belanghebbende het volgende meegedeeld:
“N.a.v. ons telefoongesprek treft u hierbij ter afstemming de (aangepaste) cijfers aan om te hanteren bij een beroepsprocedure bij [belanghebbende]. Kunt u zich er in vinden dat de bijgevoegde cijfers als uitgangspunt dienen bij een beroepsprocedure? Voor alle duidelijkheid, het gaat enkel om de cijfers. Dat laat onverlet dat wij van mening verschillen over de gevolgen van deze cijfers voor het inkomen van uw cliënt. Daar denken wij inderdaad verschillend over.
Aan het slot is het inkomen in box 1 opgenomen na bezwaar. Daarbij heb ik nog geen rekening gehouden met eventuele VAMIL die uw cliënt zou willen toepassen. De VAMIL zou eventueel toegepast kunnen worden m.b.t de correcties die niet in geschil zijn: € 7.000 en € 55.453. Het inkomen na bezwaar zou dan uitkomen op € 80.101. Graag hoor ik van u tot welk bedrag uw cliënt gebruik wil maken van de VAMIL.
Verder wordt aan het slot van het bezwaarschrift bij [belanghebbende] verzocht om toepassing van de MKB-winstvrijstelling.
In de aangifte van [belanghebbende] zijn de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling niet geclaimd. Voor beide faciliteiten was in 2007 vereist dat wordt voldaan aan het urencriterium. Uw cliënt heeft zijn onderneming per 1 april 2007 overgedragen aan een besloten vennootschap. Gelet hierop is volgens mij terecht geen rekening gehouden met zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling omdat niet wordt voldaan aan het urencriterium.
Wit u mij verder laten weten of u alleen wilt procederen over de aanslag IB 2007 of ook over de beschikking art. 3.65 van [belanghebbende]? Als we alleen over de aanslag procederen, dan zou de uitkomst van de procedure maatgevend zijn voor de aanslagen van de andere firmanten en wat mij betreft ook voor de beschikkingen art. 3.65 van zowel [belanghebbende] als de andere firmanten.”
2.23.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 25 januari 2019 overeenkomstig de in 2.22 bedoelde cijfers het bezwaar tegen de aanslag gedeeltelijk toegewezen, het belastbare inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 80.101 en de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of de aanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:
- of belanghebbende – al dan niet op grond van het vertrouwensbeginsel – in aanmerking komt voor de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet IB 2001 voor de volledige boekwinst die is behaald met de verkoop van de grond aan de [adres 1] , en
- of belanghebbende in verband met de gronden aan de [adres 2] en de [adres 3] rente (de indexatie van de geldleningen) ten laste van zijn winst dan wel het inkomen uit eigen woning mag brengen.
Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de inspecteur ontkennend.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning tot op € 36.200 negatief, tot dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschikking, tot vergoeding van de voor het beroep gemaakte proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en tot vergoeding van het voor het beroep betaalde griffierecht.
3.3.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
Landbouwvrijstelling [adres 1]
4.1.
Belanghebbende betoogt dat de landbouwvrijstelling van toepassing is op de volledige boekwinst die is behaald met de verkoop van de volle eigendom van de cultuurgrond aan de [adres 1] , zijnde € 1.382.629 (€ 1.885.000 -/- € 502.371). Hiertoe voert hij aan dat hij volledig is gerechtigd tot de waardeontwikkeling en verkoopwinst van de grond, en dat hij in 2000 bij [bedrijf ] in feite een geïndexeerde geldlening heeft afgesloten ter financiering van de bedrijfsvoering die hij vervolgens in 2007 heeft afgelost.
4.2.
De inspecteur betoogt primair dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is voor zover de waardeveranderingen van de grond belanghebbende niet zijn aangegaan. Volgens de inspecteur is de landbouwvrijstelling in ieder geval van toepassing op het gedeelte van de boekwinst dat is ontstaan gedurende de periode dat belanghebbende en zijn medefirmanten de volle eigendom van de grond aan de [adres 1] hadden (11 april 1994 tot 13 april 2000). Deze winst bedraagt € 406.491. In de periode 13 april 2000 tot 29 maart 2007 beschikten belanghebbende en zijn medefirmanten volgens de inspecteur echter niet over de volle eigendom van de grond, maar slechts over het erfpachtrecht inclusief een terugkooprecht. In die periode was [bedrijf ] gerechtigd tot de waardeverandering van de blote eigendom. In zoverre is de landbouwvrijstelling niet van toepassing, aldus de inspecteur. De waardeverandering van het erfpachtrecht inclusief terugkooprecht in de periode 13 april 2000 tot 29 maart 2007, waarop volgens de inspecteur de landbouwvrijstelling van toepassing is, bedraagt € 666.186 (€ 940.550 -/- € 274.364). Het niet-vrijgestelde deel van de boekwinst bedraagt derhalve € 309.952 (boekwinst € 1.382.629 -/- landbouwvrijstelling € 1.072.677), waarvan € 103.317 toerekenbaar is aan belanghebbende, aldus de inspecteur.
Subsidiair betoogt de inspecteur dat het gedeelte van de door belanghebbende betaalde koopsom dat betrekking heeft op de indexatie moet worden opgeteld bij de boekwaarde van de grond, en dat het restant van de koopsom, dat gelijk is aan de destijds van [bedrijf ] ontvangen vergoeding, in mindering komt op de geïndexeerde lening die belanghebbende in het kader van de jaarwinstbepaling heeft gepassiveerd. Het per saldo resterende bedrag van de lening, overeenkomend met de cumulatieve indexatie over de jaren dat sprake was van erfpacht, valt vrij ten gunste van de winst, aldus de inspecteur. Van deze vrijval is volgens de inspecteur een bedrag van € 103.317 toerekenbaar aan belanghebbende.
4.3.
Op grond van de landbouwvrijstelling behoren niet tot de winst de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf. Niet in geschil is dat de grond aan [adres 1] is aangewend in een landbouwbedrijf.
4.4.
Onder de landbouwvrijstelling valt in ieder geval de waardeontwikkeling van de grond aan [adres 1] toerekenbaar aan de periode voorafgaand aan de erfpacht, dus van 11 april 1994 tot 13 april 2000. Voorts is de landbouwvrijstelling van toepassing op de waardeontwikkeling van het erfpachtrecht (HR 8 april 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7645, BNB 1964/153).
4.5.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 april 1996, ECLI:NL:HR:1996:BI5514, BNB 1996/274 (het Fagoed-arrest), voor zover van belang, het volgende geoordeeld:
“-3.7. (…)
Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat de economische eigendom van de landerijen bij belanghebbende bleef berusten, verworpen op grond van de overweging dat de waardeveranderingen van het bouwland na 18 mei 1988, gelet op de wijze waarop in geval van terugkoop de prijs wordt vastgesteld, bepaald niet alleen de erfpachter aangaan.
Deze overweging is op zichzelf bezien juist. Dit neemt echter niet weg dat het economische belang bij het land voor een groot deel bij belanghebbende bleef berusten. Immers, indien ervan wordt uitgegaan, gelijk het Hof heeft gedaan, dat het terugkooprecht zijn waarde zal behouden, moet worden aangenomen dat het land te gelegener tijd in het vermogen van belanghebbendes onderneming zal terugkeren, tegen betaling van het bedrag dat hij in 1988 heeft ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast. De aldus ontstane situatie komt zozeer overeen met die waarin een geïndexeerde geldlening zou zijn aangegaan, dat belanghebbende niet in strijd zou handelen met goed koopmansgebruik, indien hij bij de berekening van de jaarlijkse winst het land zonder verandering van de boekwaarde in de fiscale balans zou opnemen, het door hem ontvangen bedrag van f 281 000, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van f 9000, derhalve in totaal f 290 000 als een geldlening zou aanmerken, en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking zou nemen.”
4.6.
Uit het Fagoed-arrest volgt dat goed koopmansgebruik er niet aan in de weg staat om bij de berekening van de jaarwinst van belanghebbende de boekwaarde van de volle eigendom van de grond aan [adres 1] te activeren op de fiscale balans, de door hem ontvangen koopsom als een geldlening te passiveren en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van het bedrag van deze geldlening in aanmerking te nemen. Uit dit arrest volgt echter niet zonder meer hoe moet worden omgegaan met een situatie als de onderhavige, waarin sprake is van tussentijdse terugkoop van de grond gevolgd door een doorverkoop aan derden. Die situatie betreft immers niet de bepaling van de jaarwinst, maar de bepaling van de totaalwinst van belanghebbende. Voor de toepassing van de landbouwvrijstelling is bepalend op welke wijze en tot welke hoogte de waardeverandering van de grond in het vermogen van belanghebbende tot uiting komt. Hiertoe moet worden beoordeeld in welke mate belanghebbende dan wel [bedrijf ] belang heeft bij de waardestijging van de grond.
4.7.
Blijkens de akte van levering van 13 april 2000 heeft belanghebbende een recht op terugkoop na afloop van een erfpachtperiode van 26 jaar. Door de terugkoop van de blote eigendom op 29 maart 2007 is het erfpachtrecht tussentijds afgewikkeld waarbij de overeengekomen indexering is verhoogd met 25%. Door de verkoop aan derden (op diezelfde dag) heeft belanghebbende een boekwinst van € 1.382.629 uit hoofde van de waardeverandering van de grond kunnen realiseren.
4.8.
Het terugkooprecht is gelijk te stellen met een koopoptie op de grond, uit te oefenen aan het einde van de erfpachtperiode. In de toepassing van het Fagoed-arrest door partijen ligt besloten dat zowel belanghebbende als de inspecteur ervan uitgingen dat het terugkooprecht zijn waarde zou behouden en dat werd aangenomen dat de grond aan het einde van de erfpachtperiode in het vermogen van de onderneming van belanghebbende zou terugkeren tegen betaling van het bedrag dat hij in 2000 had ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast, dan wel de lagere vrije waarde van de grond (zie 2.6). Afhankelijk van de waardeontwikkeling van de grond in de tijd heeft belanghebbende per saldo slechts een kans op voordeel bij de optie. De waardeontwikkeling van de grond gaat [bedrijf ] slechts aan voor zover de vrije waarde van de grond lager zou zijn dan de geïndexeerde terugkoopsom. Deze situatie heeft zich in dit geval echter niet voorgedaan. Belanghebbende heeft zijn terugkooprecht tussentijds te gelde gemaakt door de verkoop van de grond aan derden. Onder deze omstandigheden is de terugkoopprijs zodanig vastgesteld, dat het door belanghebbende gerealiseerde voordeel bij de verkoop van de volle eigendom van de grond in 2007 wordt veroorzaakt door een waardeverandering van de grond, die tot de hoogte van het gerealiseerde voordeel in zijn vermogen tot uiting komt. Belanghebbende heeft derhalve recht op toepassing van de landbouwvrijstelling op de volledige boekwinst van € 1.382.629.
4.9.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het betoog van de inspecteur dat [bedrijf ] in de periode 13 april 2000 tot 29 maart 2007 gerechtigd was tot de waardeverandering van de blote eigendom van de grond. [bedrijf ] had geen economisch belang bij de waardeverandering van de grond. Belanghebbende kon immers zelf de verkoopprijs bij verkoop aan derden bepalen, en [bedrijf ] deelde op grond van de voorwaarden van de overeenkomst van grondfinanciering niet in (een deel van) de verkoopopbrengst. Door de vooraf overeengekomen indexering en de verhoging daarvan met 25% is weliswaar een bedrag van € 309.952 aan [bedrijf ] toegekomen (het verschil tussen koopsom en terugkoopsom ter zake van de blote eigendom c.q. de indexatie), maar dit betreft in economische zin een financieringslast die op belanghebbende heeft gedrukt als gevolg van de financiering van zijn bedrijfsvoering in de jaren voorafgaand aan de terugkoop in 2007 respectievelijk een boetebedrag voor het voortijdig afwikkelen van deze financiering.
4.10.
Gelet op het voorgaande faalt zowel het primaire als het subsidiaire standpunt van de inspecteur. De inspecteur heeft de vrijgestelde winst van belanghebbende in de uitspraak op bezwaar dus ten onrechte met een bedrag van € 103.317 gecorrigeerd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, geen behandeling.
Rente in verband met [adres 2] en [adres 3]
4.11.
Belanghebbende betoogt primair dat hij de op de geldleningen toegepaste indexaties die betrekking hebben op de gronden aan de [adres 2] en de [adres 3] terecht als rente ten laste van zijn winst heeft gebracht. Volgens belanghebbende zijn de voor de verkoop van de blote eigendom aan [bedrijf ] ontvangen koopsommen in het jaar 2000 aangemerkt als een geldlening die volledig in de vof is verantwoord en zijn de met deze lening in de onderneming van de vof behaalde baten ook als winst uit onderneming aangegeven. Belanghebbende betoogt subsidiair dat deze indexaties als eigenwoningrente aftrekbaar zijn. De inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist.
4.12.
Met betrekking tot de grond aan de [adres 2] staat vast dat een broer van belanghebbende in 2007 met toepassing van de foutenleer de volle eigendom van de ondergrond van zijn eigen woning tot zijn privévermogen heeft gerekend en dat hij de grond ook na terugkoop op 29 maart 2007 tot dat vermogen is blijven rekenen (zie 2.13). Het gevolg van deze heretikettering is dat zowel de geactiveerde volle eigendom van de grond als de gepassiveerde geldlening met ingang van 1 januari 2007 niet meer op de firma-balans staan. Het standpunt van belanghebbende dat de geldlening in de voorgaande jaren wel in de onderneming van de vof is verantwoord en de daarmee behaalde baten als winst zijn aangegeven, doet aan dit gevolg niet af. De inspecteur heeft zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat voor zover belanghebbende in 2007 liquide middelen van de onderneming van de vof heeft gebruikt om de blote eigendom van de grond van [bedrijf ] terug te kopen, sprake is geweest van een privé-onttrekking. De op de geldlening toegepaste indexatie, waarvan een bedrag van € 4.387 toerekenbaar is aan belanghebbende, kan in het onderhavige jaar daarom niet ten laste van de winst van belanghebbende worden gebracht.
4.13.
Evenmin kan belanghebbende het bedrag van de indexatie als aftrekbare kosten in mindering brengen op zijn inkomsten uit eigen woning, reeds omdat de woning aan [adres 2] niet zijn eigen woning betreft, maar de woning van zijn broer.
4.14.
Met betrekking tot de gronden aan de [adres 3] staat vast dat belanghebbende en zijn broer de volle eigendom van de ondergrond van de woningen altijd tot het privévermogen hebben gerekend (zie 2.15). Deze grond heeft derhalve op geen enkel moment tot het ondernemingsvermogen behoord. Reeds hierom kan het geïndexeerde bedrag van de terugkoopsom niet als rente ten laste van de winst worden gebracht. Het standpunt van belanghebbende dat de geldlening wel in de onderneming van de vof is verantwoord en de daarmee behaalde baten als winst zijn aangegeven, maakt het voorgaande niet anders. De inspecteur heeft zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat voor zover belanghebbende in 2007 liquide middelen van de onderneming van de vof heeft gebruikt om de blote eigendom van de grond van [bedrijf ] terug te kopen, sprake is geweest van een privé-onttrekking. De op de geldlening toegepaste indexatie, waarvan een bedrag van € 8.597 toerekenbaar is aan belanghebbende, kan in het onderhavige jaar daarom niet ten laste van de winst van belanghebbende worden gebracht.
4.15.
Gelet op de omstandigheid dat een deel van het geïndexeerde bedrag van de geldlening betrekking heeft op de eigen woning van de broer van belanghebbende, heeft belanghebbende in zoverre evenmin recht op een vermindering van zijn inkomsten uit eigen woning. Voorts heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat het resterende deel van het geïndexeerde bedrag van de geldlening kwalificeert als een eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a, lid 1, sub a tot en met d, Wet IB 2001. Met de enkele stelling dat deze geldlening betrekking heeft op de ondergrond van zijn eigen woning, is immers nog niet voldaan aan de voorwaarden in de zin van voormeld artikel om deze geldlening als zodanig te kwalificeren.
4.16.
Het beroep is, gelet op hetgeen in 4.3 tot en met 4.10 is overwogen, gegrond.
5.Proceskosten
5.1.
De rechtbank ziet aanleiding om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
5.2.
De hoogte van de proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, met een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).
5.3.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van het beroep betaalde griffierecht van € 47 te worden vergoed.
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, uitsluitend voor zover het de beslissing ten aanzien van de landbouwvrijstelling betreft;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.216 negatief;
- vermindert de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518; en
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 47 aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door R.A. Bosman, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en T.A. de Hek, rechters, in aanwezigheid van J. Azmi Shenouda, griffier, op 23 november 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.