ECLI:NL:RBZWB:2020:1185

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, enkelvoudige kamer

Locatie: Breda

Zaaknummer BRE 18/5538 en BRE 19/5492 tot en met 19/5495

uitspraak van 13 maart 2020

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende], wonende te [woonplaats] (Frankrijk),

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

De bestreden uitspraken op bezwaar

De uitspraken van de inspecteur van 2 juli 2018 op het bezwaar van belanghebbende tegen inhoudingen van loonheffing in de maanden januari tot en met maart van 2018 waarin de bezwaren niet-ontvankelijk zijn verklaard.
De uitspraken van de inspecteur van 2 juli 2018 op het bezwaar van belanghebbende tegen inhoudingen van loonheffing in de maanden april en mei van 2018 waarin de bezwaren ongegrond zijn verklaard.
De uitspraak van de inspecteur van 4 juli 2018 op het bezwaar tegen het niet afgeven van een vrijstellingsverklaring voor de loonbelasting waarin het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard.

Zitting

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2019 te Eindhoven. Van de zitting is een proces verbaal opgemaakt en een afschrift hiervan is door de rechtbank aan partijen gezonden.

Na de zitting heeft een stukkenwisseling plaatsgevonden. Een nader onderzoek ter zitting is vervolgens met toepassing van artikel 8:57 van de Awb achterwege gebleven.

1.Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

2.Gronden

Vooraf: ontvankelijkheid beroepen

2.0.

De uitspraken op de bezwaren tegen de inhouding van loonheffing zijn gedagtekend 2 juli 2018. In deze uitspraken wordt aangekondigd dat voor de betreffende maanden afzonderlijke beschikkingen worden afgegeven waartegen beroep openstaat. Bij de uitspraken op bezwaar is geen rechtsmiddelenverwijzing opgenomen. Voor de maanden april en mei van 2018 heeft belanghebbende in één geschrift de aangekondigde dergelijke beschikkingen op 3 juli 2018 ontvangen. Belanghebbende heeft in één beroepschrift beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Dit beroepschrift heeft de rechtbank ontvangen op 20 augustus 2018. Uit een internetuitdraai met gegevens van de Franse postverwerking blijkt dat belanghebbende het beroepschrift op 14 augustus 2018 ter post heeft bezorgd. Dit is, gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar, één dag na afloop van de beroepstermijn. De rechtbank acht de overschrijding verschoonbaar vanwege het ontbreken van een rechtsmiddelenverwijzing en de onduidelijkheid als gevolg van de nagezonden beschikkingen. De beroepen betreffende de inhouding van loonheffing zijn ontvankelijk.

Het beroep betreffende de vrijstellingsverklaring is eveneens ontvankelijk aangezien het beroepschrift binnen de beroepstermijn is ingediend.

Feiten

2.1.

Belanghebbende is gepensioneerd en woonachtig in Frankrijk. Hij ontvangt van de Nederlandse staat een AOW-uitkering. Daarnaast ontvangt hij van de Stichting Pensioenfonds ABP (hierna: het ABP) een invaliditeitsuitkering en een nabestaandenpensioen van, in 2018, respectievelijk € 9.079 en € 22.679 per jaar.

2.2.

Belanghebbende was voorafgaand aan zijn arbeidsongeschiktheid in dienst van [de gemeente X] . Belanghebbende heeft eerder voor verschillende privaatrechtelijke en publiekrechtelijke werkgevers gewerkt.

2.3.

Het nabestaandenpensioen vloeit voort uit de pensioenregeling van de overleden echtgenote van belanghebbende (hierna: de echtgenote). De echtgenote werkte tot haar overlijden als onderwijzeres. Gedurende haar loopbaan werkte de echtgenote voor zowel openbare als bijzondere scholen in Nederland en enige tijd op Sint-Maarten.

2.4.

In 2013 heeft belanghebbende een vrijstellingsverklaring voor de inhouding van loonbelasting aangevraagd voor de uitkeringen van het ABP. Bij brief van 18 september 2013 is de inspecteur voor wat betreft de invaliditeitsuitkering aan het verzoek van belanghebbende tegemoet gekomen.^[1]Nadien heeft de inspecteur deze verklaring weer ingetrokken en, kennelijk, ook het verzoek om een de vrijstellingsverklaring voor wat betreft het nabestaandenpensioen afgewezen. Bij brief van 30 september 2013 heeft de inspecteur toegelicht waarom het verzoek is afgewezen en de eerdere verklaring is ingetrokken.^[2]In deze brief stelt de inspecteur voor om aan de hand van de toerekening van dienstjaren in privaatrechtelijke danwel publiekrechtelijke dienstverband 5,5% van het nabestaandenpensioen vrij te stellen.

Naar aanleiding van deze brief is een e-mailwisseling op gang gekomen waarin belanghebbende aanvullende informatie heeft verstrekt.^[3]Daarbij behoort een brief van het ABP van 1 oktober 2013, waarin is gemeld:
“Van de gehele diensttijd (18,1762 jaren) die voor de berekening van uw nabestaandenpensioen van wijlen uw echtgenoot wordt genomen, is 12,9647 jaar doorgebracht op basis van een kapitaalgedekt pensioen, en is 5,2115 jaar doorgebracht op basis van een risicogedekt pensioen en wordt voor u met ABP-nabestaandenpensioen vergolden.”^[4]

Naar aanleiding van de aanvullende informatie heeft de inspecteur een vrijstellingsverklaring afgegeven voor het nabestaandenpensioen voor 13,7%. Naar de rechtbank begrijpt is dat gebaseerd op de volgende berekening:

“De diensttijd tot 1 juli 1999 bedraagt 12.9647 jaar. Hiervan zou dan 2.6523 jaar publiek zijn en 10.3124 jaar privaat, dit is 80%. Per 1 april 2013 bedroeg het opbouwdeel € 2.957,22 op jaarbasis (opgave ABP) waarvan dus vrij te stellen 80% = € 2.365,78. Uw totale pensioen bedroeg per 1 april 2013 € 21.607 op jaarbasis. Het vrij te stellen deel bedraagt derhalve 2.957,22/21.607,08 = 13.7%”^[5]

2.5.

Op 29 mei 2018 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffing op de uitkeringen door het ABP zonder daarbij aan te geven op de inhouding van welke maanden het bezwaar betrekking heeft. De inspecteur heeft het bezwaar aangemerkt als bezwaren tegen de inhoudingen over de maanden januari tot en met mei 2018. Hij heeft de bezwaren over de maanden januari tot en met maart 2018 vervolgens niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijnen en de bezwaren over de maanden april en mei afgewezen.

2.6.

Belanghebbende heeft, eveneens in 2018, verzocht om een nieuwe vrijstellingsverklaring voor het volledige bedrag van de uitkeringen door het ABP. De inspecteur heeft, conform 2013, het verzoek afgewezen voor wat betreft de invaliditeitsuitkering en toegewezen voor 13,7% van het nabestaandenpensioen. Belanghebbende heeft tegen deze (gedeeltelijke) afwijzing bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.

Geschil

2.7.

In geschil is of de inspecteur de bezwaren tegen het (gedeeltelijk) niet-afgeven van de vrijstellingsverklaringen en de bezwaren tegen de inhoudingen van loonheffing over de maanden januari tot en met maart 2018 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Verder is in geschil in hoeverre Nederland loonbelasting mag heffen over de invaliditeitsuitkering en de nabestaandenpensioenuitkering gelet op het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk^[6](hierna: het belastingverdrag). Niet in geschil is dat Nederland op basis van de nationale wetgeving loonbelasting mag heffen over de uitkeringen.

Niet-ontvankelijkheidsverklaringen

2.8.

Een beslissing op een verzoek tot het afgeven van een vrijstellingsverklaring is niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Gelet op het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsmiddelen staat dan geen beroep open (artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR) en daarmee ook geen bezwaar (artikel 7:1 van de Awb). Dit betekent dat de inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Het beroep met betrekking tot de vrijstellingsverklaring is ongegrond.

2.9.

De inhoudingen van loonbelasting over de maanden januari tot en met maart van 2018 hebben in die maanden plaatsgevonden. Het bezwaarschrift tegen deze inhoudingen is ingediend na afloop van de bezwaartermijn (zes weken na de inhoudingen). Er zijn geen omstandigheden gesteld die de termijnoverschrijding verschoonbaar kunnen maken. De inspecteur heeft deze bezwaren dan ook terecht niet-ontvankelijk verklaard. De beroepen betreffende deze inhoudingen zijn ongegrond.

2.10.

Dit betekent dat alleen aan een beoordeling van het inhoudelijke geschil wordt toegekomen voor de inhoudingen in de maanden april en mei 2018.

Verdeling heffingsrecht

2.11.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat Nederland op grond van artikel 19 van het belastingverdrag het volledige heffingsrecht heeft over de invaliditeitsuitkering en het heffingsrecht heeft over 86,3% van de nabestaandenpensioenuitkering. Belanghebbende bestrijdt dat.

2.12.

Artikel 18 van het belastingverdrag bepaalt:

Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, eerste lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar.

2.13.

Artikel 19, eerste lid van het belastingverdrag luidt als volgt:

Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam of een publiekrechtelijke instelling daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam of aan die publiekrechtelijke instelling in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die Staat worden belast.

Invaliditeitsuitkering

2.14.

Belanghebbende stelt onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie (hierna: het Hof) van 24 oktober 2019, C-35/19, dat de invaliditeitsuitkering geen pensioenuitkering is maar moet worden aangemerkt als een uitkering voor personen met een handicap. De inspecteur is van mening dat de uitkering moeten worden aangemerkt als een pensioenuitkering.

2.15.

De vraag rijst allereerst of de stelling belanghebbende kan helpen. Immers, zelfs indien geen sprake is van een pensioenuitkering, dan hoeft dat nog niet te betekenen dat artikel 19 van het belastingverdrag niet van toepassing is. Dat artikel is immers niet beperkt tot pensioenen en kent een ruim bereik (‘Beloningen, daaronder begrepen pensioenen,’).

2.16.

Wat er verder van zij, de rechtbank is van oordeel dat de invaliditeitsuitkering wel is aan te merken als een pensioen(uitkering) in de zin van artikel 19 van het belastingverdrag. De rechtbank legt dit uit.

In het belastingverdrag zijn in artikel 3 algemene begripsomschrijvingen opgenomen. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat elke niet in het verdrag omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van de verdragsluitende staat die het belastingverdrag toepast. In het belastingverdrag is geen begripsomschrijving opgenomen voor de uitdrukking
pensioen. Voor de toepassing van artikel 19 van het verdrag door Nederland gaat het dus om de betekenis die aan de term pensioen wordt gegeven in de nationale wetgeving van Nederland.

Artikel 18 van de Wet LB bepaalt wat onder een pensioenregeling wordt verstaan. In het eerste lid, onderdeel a, ten vierde van dit artikel is opgenomen dat daaronder (mede) wordt verstaan een inkomensvoorziening bij arbeidsongeschiktheid zodra die langer dan een jaar duurt en welke niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (arbeidsongeschiktheidspensioen). De uitkering aan belanghebbende betreft een uit een dienstbetrekking voortvloeiende uitkering in verband met arbeidsongeschiktheid die langer dan een jaar duurt. Nu niet is gesteld of gebleken dat deze uitkering uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht, betreft dit naar nationaal Nederlands recht een pensioenuitkering. De invaliditeitsuitkering betreft daarmee voor de toepassing van het belastingverdrag een pensioen.

De verwijzing van belanghebbende naar het arrest van het Hof van Justitie kan hem niet helpen. Het Hof van Justitie heeft daarin een uitleg gegeven over artikel 45 VWEU met betrekking tot een vrijstelling in de Belgische belastingheffing, en niet over de kwalificatie van een invaliditeitsuitkering in het kader van de toepassing van een belastingverdrag.

2.17.

Het resterende geschilpunt is dan of, zoals belanghebbende lijkt te bepleiten, het heffingsrecht over de invaliditeitsuitkering verdeeld moet worden op basis van de diensttijd van belanghebbende, meer in het bijzonder op basis van de periode waarin belanghebbende in overheidsdienst was en over de periode waarin belanghebbende in particuliere dienst was.

De rechtbank overweegt als volgt. Het gaat hier om een uitkering betaald door het ABP. Dat is echter nog niet doorslaggevend voor de bepaling wie ‘betaald’ heeft voor de toepassing van artikel 19 van het belastingverdrag, omdat anders geen recht wordt gedaan aan het – gelet op artikel 18 en 19 van het belastingverdrag – van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen.^[7]Het gaat erom in hoeverre het pensioen is opgebouwd in overheidsdienst. Als het gaat om een pensioenuitkering op basis van regeling waarbij de aanspraak in de tijd wordt opgebouwd, dan moet een toerekening plaatsvinden naar de opbouw in de periode in overheidsdienst en naar die in de periode in particuliere dienst.^[8]

Hier gaat het bij de invaliditeitsuitkering echter om een ander geval dan een pensioen dat wordt opgebouwd. De rechtbank acht op basis van de stukken in het dossier niet aannemelijk dat sprake is van een regeling waarbij een aanspraak in de tijd wordt opgebouwd en waarbij ook tot uitkering wordt overgegaan indien men niet meer in dienst is op het moment dat het feit zich voordoet dat tot een uitkering zou kunnen leiden. Veeleer begrijpt de rechtbank de situatie zo dat voor de toekenning van een invaliditeitsuitkering wél vereist was dat belanghebbende deelnemer was aan de pensioenregeling ten tijde van de aanvang van de arbeidsongeschiktheid. De rechtbank vindt hiervoor steun in het feit dat uit een brief van het ABP blijkt dat de hoogte van het recht op een aanvullende invaliditeitsuitkering afhankelijk is van het inkomen in het jaar voorafgaand aan het ontslag.^[9]Dit duidt niet op een in de tijd opgebouwde aanspraak. Dat in de brief van het ABP ook wordt gesproken over een ‘verworven recht’ maakt dat niet anders. Dat heeft geen betrekking op een opbouw van een aanspraak, maar op het recht op de uitkering zodra sprake is van arbeidsongeschiktheid.

De rechtbank is van oordeel dat in een dergelijk geval voor de bepaling van het heffingsrecht slechts relevant is wie de werkgever was toen de arbeidsongeschiktheid ontstond. De uitkering staat immers slechts in causaal verband met die werkgever. Deze werkgever betaalde de premie waaruit de uitkering voortvloeit. Er is geen verband met de periode van eerdere werkgevers. Aangezien belanghebbende op het voornoemde moment werkzaam was voor een publiekrechtelijk lichaam (zie 2.2), valt de volledige invaliditeitsuitkering onder de reikwijdte van artikel 19 van het belastingverdrag en komt het volledige heffingsrecht aan Nederland toe.

Uit het voorgaande volgt dat de hele discussie tussen partijen over de wijze van financiering door het ABP niet relevant is. Ook is niet relevant dat het ABP in een brief heeft verklaard dat er geen sprake is van een risico- of kapitaalverzekering.^[10]De rechtbank is namelijk, conform wat in die brief is vermeld, uitgegaan van een uitkering die voortvloeit uit het desbetreffende pensioenreglement.

Nabestaandenpensioen

2.18.

Het nabestaandenpensioen van belanghebbende vloeit voort uit de pensioenregeling van de echtgenote. Uit de stukken volgt dat deze pensioenregeling ten aanzien van het recht op nabestaandenpensioen per 1 juli 1999 werd gewijzigd. Voorafgaand aan de wijziging werd het recht op nabestaandenpensioen jaarlijks opgebouwd en ging dit recht bij beëindiging van de deelname aan de pensioenregeling niet verloren. Vanaf 1 juli 1999 bestond als uitgangspunt alleen recht op een nabestaandenpensioen indien de echtgenote ten tijde van haar overlijden nog deelnam aan de pensioenregeling.

Belanghebbende stelt dat de echtgenote in 2004 gebruik heeft gemaakt van een regeling in de CAO waarbij een deel van haar ouderdomspensioen is omgezet in nabestaandenpensioen. Belanghebbende heeft zijn stelling echter niet onderbouwd. Uit de brief van het ABP van 1 oktober 2013 blijkt niet dat sprake is geweest van een omzetting. Ook uit de brief van het ABP van 28 februari 2019 volgt dit niet. Deze brief geeft algemene informatie over onder welke omstandigheden recht bestaat op nabestaandenpensioen. De rechtbank gaat er in haar oordeel van uit dat de echtgenote geen ouderdomspensioen heeft omgezet in nabestaandenpensioen.

2.19.

De inspecteur heeft van het vóór 1 juli 1999 opgebouwde recht op nabestaandenpensioen 80% aangemerkt als rechten die zijn opgebouwd in privaatrechtelijke dienstbetrekking. Zijn berekening is gelijk aan de berekening die is vermeld in 2.4. De onderliggende uitgangspunten zijn niet betwist door belanghebbende en zijn overigens gebaseerd op door hem verstrekte informatie. Op basis van de artikelen 18 en 19 van het belastingverdrag heeft Nederland over 80% van dit deel van het nabestaandenpensioen niet het heffingsrecht. Over het restant heeft Nederland wel het heffingsrecht.

2.20.

Voor het nabestaandenpensioen dat voortvloeit uit de (gewijzigde) pensioenregeling per 1 juli 1999 gold de voorwaarde dat belanghebbende alleen recht had op het nabestaandenpensioen als de echtgenote ten tijde van haar overlijden nog deelnam aan de pensioenregeling. In die zin wijkt deze regeling niet af van de invaliditeitsuitkering; er is geen sprake van een aanspraak die jaarlijks wordt opgebouwd. Gelet op wat in 2.17 is overwogen is de rechtbank van oordeel dat ook voor het nabestaandenpensioen geldt dat slechts relevant is wie de werkgever was toen de echtgenote overleed. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de laatste werkgever van de echtgenote van publiekrechtelijke aard was. De rechtbank concludeert daarom dat het volledige heffingsrecht over het nabestaandenpensioen voor zover dat volgt uit de pensioenregeling vanaf 1 juli 1999, ingevolge artikel 19 van het belastingverdrag aan Nederland toekomt.

Opmerking verdient nog dat dit laatste niet zonder meer anders wordt indien het wel zo zou zijn – anders dan waarvan in 2.18 en hier is uitgegaan – dat (een deel van) het nabestaandenpensioen voortvloeit uit een omgezet ouderdomspensioen en (daarmee) wel een in de jaren opgebouwd pensioen zou zijn. In dat geval zou namelijk het heffingsrecht nog steeds aan Nederland toekomen indien het omgezette, eerder opgebouwde, ouderdomspensioen een overheidspensioen zou zijn.

2.21.

Het voorgaande leidt tot het volgende. De inspecteur heeft gesteld dat uit navraag bij het ABP volgt dat naar de stand van 1 april 2013, € 2.957,22 van de totale nabestaandenpensioenuitkering van € 21.607,08, betrekking had op de periode tot 1 juli 1999. Belanghebbende heeft beide bedragen niet betwist en deze komen overeen met wat in 2.4 is vermeld. Uit 2.19 volgt dat 80% van € 2.957,22, derhalve € 2.365,78, was toe te rekenen aan de dienstjaren in privaatrechtelijk dienstverband. Van het totale nabestaandenpensioen heeft derhalve 10,95% (€ 2.365,78 / € 21.607,08) betrekking op de privaatrechtelijke dienstbetrekking. Er zijn geen gegevens aangeleverd waaruit een andere verhouding voor de huidige pensioenuitkering volgt. De inspecteur heeft de vrijstelling van inhouding dus in ieder geval niet te laag toegepast.

2.22.

De rechtbank ziet geen ruimte voor de door belanghebbende voorgestane verdeling op basis van de verhouding van de totale dienstjaren van de echtgenote (10,3124 / 18,1762) of op basis van de verhouding van de diensttijd onder de regeling van vóór 1 juli 1999 en de totale dienstjaren inclusief doortellingstijd (12,9647 / 36,0235), omdat die verdeling op een ander juridisch uitgangspunt is gebaseerd dan de uitgangspunten die de rechtbank juist acht (zie 2.19 tot en met 2.21).

Uit wat in 2.20 en 2.21 is overwogen volgt ook dat de rechtbank kan voorbijgaan aan de discussie op welke wijze het nabestaandenpensioen door het ABP is gefinancierd of is opgenomen in de boekhouding van het ABP. De rechtbank acht voor de verdeling van de heffingsrechten slechts relevant uit welke pensioenregeling en uit welke (privaatrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking het recht op de uitkering/pensioen voortvloeit.

2.23.

Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende geen recht heeft op een hogere vrijstelling dan 13,7% van het nabestaandenpensioen. Alsdan is niet in geschil dat de ingehouden loonheffing niet te hoog is.

Slotsom

2.24.

Gelet op het vorenstaande heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van drs. L. Mattijssen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 maart 2020.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.