Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 09/5207 OB
Uitspraakdatum: 19 mei 2010
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
In het geding tussen
Stichting "[X]", gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2006 aan eiseres een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) omzetbelasting opgelegd van € 231.539.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 juni 2009 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft bij brief van 21 juli 2009, ontvangen bij de rechtbank op 24 juli 2009, daartegen beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2010 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres is daar verschenen haar gemachtigde mr. [A], bijgestaan door drs. [B], [C] en mr. [D]. Namens verweerder is verschenen mr. [E], bijgestaan door [F].
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.6 Het beroep is ingesteld door Stichting [X]. Stichting [X] is bij juridische fusie van 6 juli 2009 opgegaan in Stichting [G]-[X].
1.7 Eiseres exploiteert een psychiatrisch ziekenhuis (hierna ook: APZ) en geeft hulp aan mensen met psychiatrische problemen. Deze hulp kan bestaan uit ambulante hulp, deeltijdbehandeling en klinische opname. Volgens het uittreksel uit het handelsregister bestaan de activiteiten van eiseres uit het behartigen van de geestelijke gezondheidszorg en het behartigen van het speciaal onderwijs.
1.8 Op 8 mei 2007 heeft verweerder een boekenonderzoek voor de omzetbelasting bij eiseres aangevangen. Een kopie van het rapport met dagtekening 19 november 2007 (hierna: het rapport) behoort tot de gedingstukken.
1.9 In het rapport valt onder meer te lezen:
"3.1.2 Vrijstellingen art 11 WOB Pro
De primaire activiteiten van APZ zijn van OB vrijgesteld op grond van artikel 11 lid Pro 1, letter c, en lid 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968. (Het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen, voorzover geen winst wordt beoogd).
Daarnaast kunnen zij voor overige diensten van sociale aard voor zover deze niet zijn genoemd in art. 11 lid 1 letter Pro c een beroep doen op de vrijstelling genoemd in art. 11 lid 1 letter Pro f. Ook hier geldt dat er geen winst beoogd wordt.
Deze vrijstelling is nader uitgewerkt in art. 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en in post b 13 van de daarbij behorende bijlage B.
(...)
3.1.3 Ter beschikking stellen van personeel
Door APZ wordt regelmatig personeel ter beschikking gesteld aan derden.
Onder het ter beschikking stellen van personeel, dat onder verschillende aanduidingen plaatsvindt (o.a. detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen enz.) wordt verstaan de situatie waarin een werkgever een werknemer te beschikking stelt aan een ander, waarbij die werknemer onder toezicht of leiding van die ander arbeid verricht. Het feit dat een werknemer over specifieke vakkennis beschikt, al dan niet gecombineerd met de aan het desbetreffende beroep gekoppelde professionele verantwoordelijkheid, sluit niet uit dat die werknemer onder toezicht of leiding werkzaam kan zijn.
Het specifiek ter beschikking stellen van (medisch) personeel aan derden is een belaste prestatie. De individuele diensten van psychiaters en psychologen (BIG-geregistreerde medici) zijn vrijgesteld op grond van art. 11 lid 1 letter Pro g 1° WOB.
Bestaan deze diensten derhalve uit het tijdelijk ter beschikking stellen van medisch personeel aan ziekenhuizen, psychiatrische instellingen, verzorgingstehuizen ed. dan kan geen beroep gedaan worden op de vrijstelling (zie ook o.a. H.R. 7 december 1994, nr. 29 571).
Het ter beschikking stellen van personeel wordt alsdan aangemerkt als een economisch activiteit in de zin van art. 4 6de Richtlijn en mitsdien als uitoefening van een bedrijf in de zin van art. 7 WOB Pro (H.R. 16 mei 2003, nr. 38 027).
(...)
Uit het ingestelde onderzoek is gebleken dat de hierna genoemde prestaties niet delen in de hiervoor genoemde vrijstellingen.
In alle gevallen is sprake van uitlenen van personeel en er wordt niet voldaan aan één of meer van de voorwaarden waardoor geen beroep gedaan kan worden op de goedkeuring voor het alsnog toepassen van de vrijstelling.
Specificaties:
Detacheringen/uitlenen van personeel:
1. Door APZ werden de dames [...] en [...] tijdelijk gedetacheerd bij [H]. Gefactureerd werd op urenbasis met een opslag van 10% voor overhead.
(...)
2. Door het [I] werd de heer [...] tijdelijk ingehuurd.
(...)
3. Aan [J] in [plaats] werden de heren [...] en [...] uitgeleend: hiervoor werd een detacheringsovereenkomst opgemaakt. (...)
4. Aan het [L] werd mevr. [...] (psychologe) tijdelijk uitgeleend. Hiervoor werd een uitleenovereenkomst voor een periode van 1 september 2006 t/m 31 december 2006 opgesteld. Elke maand werkt zij 5 uur voor verpleeghuis [M]. Het gaat om 5 uur per maand. (...)
5. Detachering aan Revalidatiecentrum [N] van revalidatie psychologen te weten [...], [...] en [...]. (...)
6. Liason- psychologie en - psychiatrie overeenkomst tussen APZ en het [P] nu [Q]. Een liaison-medewerker is een psychiater of psycholoog die als staflid in een ziekenhuis ([Q]) als specialist volledig geïntegreerd met de andere specialisten zijn/haar werkzaamheden verricht. (...)
7. Detachering van medewerkers APZ bij Stichting Bureau Jeugdzorg Zuid-Holland (BJZ). In de hiervoor afgesloten kaderovereenkomst wordt gesproken over: het detacheren van 2,2 FTE Sociaal Psychiatrische verpleegkundigen en 2,2 FTE psychologen, alsmede 0,66 fte ter ondersteuning van het indicatieproces voor de jeugd-GGZ (art. 1.1) (...)."
1.10 Op basis van de in het rapport vermelde bevindingen is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, die in het geheel ziet op bovenstaande terbeschikkingstellingen.
Geschil
1.11 In geschil is of eiseres omzetbelasting verschuldigd is over de vergoedingen die zij ter zake van de detacheringen in rekening brengt.
1.12 Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de dienstverlening jegens de in het rapport onder 3.1.3 vermelde afnemers (zie onder 1.9 hiervoor) bestaat uit medische verzorging van de mens die is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In het verlengde hiervan heeft eiseres zich met een beroep op artikel 13, A, eerste lid, sub b, van de Zesde richtlijn op het standpunt gesteld dat haar dienstverlening bestaat uit handelingen die nauw met de medische verzorging samenhangen en uit dien hoofde is vrijgesteld.
Subsidiair heeft eiseres een beroep gedaan op (met name) de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 juni 1991, nr. VB91/1301, V-N 1991/2271.
Meer subsidiair heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat verweerder bij het vaststellen van de naheffingsaanslag er geen rekening mee heeft gehouden dat de omzetbelasting in de vergoeding is begrepen.
1.13 Verweerder heeft aangevoerd dat de onderwerpelijke diensten kwalificeren als het uitlenen van personeel en dat terzake geen vrijstelling van toepassing is.
1.14 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.15 Voor het overige wordt verwezen naar de gedingstukken.
II OVERWEGINGEN
2.1 Ter zitting heeft eiseres haar stelling dat in 2005 een deel van de dienstverlening moet worden aangemerkt als fondswervende activiteit in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel v, van de Wet ingetrokken.
2.2 Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet luidde in het onderwerpelijke tijdvak als volgt: "Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen.".
2.3 Aangaande de primaire stelling van eiseres dat de onderwerpelijk prestaties zijn vrijgesteld op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet, overweegt de rechtbank dat eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aan de hand van stukken of anderszins aannemelijk heeft gemaakt dat die prestaties iets anders inhouden dan dat zij aan derden personeel ter beschikking stelt. De kopieën van overeenkomsten met afnemers van de desbetreffende diensten die tot de gedingstukken behoren wijzen veeleer in die richting, dan dat eiseres in zoverre prestaties heeft verricht die kwalificeren als het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. Dat de door eiseres gedetacheerde werknemers werkzaamheden verrichten die mogelijkerwijs plaatsvinden in het kader van door haar afnemers verrichte handelingen in de zin van voormelde wetsbepaling, doet aan de kwalificatie dat de prestatie van eiseres er uit bestaat dat zij personeel ter beschikking stelt - hetgeen op grond van de hiervoor vermelde wetsbepaling niet is vrijgesteld - niet af. De primaire stelling van eiseres faalt derhalve.
2.4 Gelet op het hiervoor onder 2.3 overwogene is de rechtbank van oordeel dat de door eiseres verrichte handelingen evenmin kwalificeren als ziekenhuisverpleging en/of medische verzorging in de zin van artikel 13, A, eerste lid, sub b, van de Zesde richtlijn.
2.5 Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de onderwerpelijke prestaties zijn vrijgesteld omdat steeds is voldaan aan de criteria die zijn neergelegd in het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 14 juni 2007, nr. C 434/05 (Horizon College), LJN BA8169. Alvorens de vraag of steeds daadwerkelijk aan die criteria is voldaan te kunnen beantwoorden, staat de rechtbank voor de vraag of die criteria zondermeer op artikel 13, A, eerste lid, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen worden toegepast. Die vraag doet zich voor omdat dit arrest ziet op de toepassing van artikel 13, A, eerste lid, sub i, van de Zesde richtlijn, in welke vrijstelling zijn begrepen de diensten en goederenleveringen die nauw met de in die bepaling vermelde hoofdprestatie samenhangen, terwijl op grond van het hier aan de orde zijnde artikel 13, A, eerste lid, sub b, van de Zesde richtlijn handelingen die nauw met de hoofdprestatie samenhangen zijn vrijgesteld. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
2.6 Overweging 50 van het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 25 maart 2010,
nr. C-79/09 (Europese Commissie/Koninkrijk der Nederlanden), LJN BM0036, luidt als volgt:
"Artikel 132, lid 1, sub b, g, en i, van richtlijn 2006/112 bevat geen definitie van het begrip 'nauw samenhangende' handelingen dat daarin voorkomt. Niettemin volgt uit de bewoordingen van de betrokken bepalingen van genoemd artikel 132 dat Pro zij niet gericht zijn op dienstverlening die geen enkel verband houdt met respectievelijk 'ziekenhuisverpleging en medische verzorging', 'maatschappelijk werk en de sociale zekerheid' en 'onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing'. Bijgevolg kunnen dienstverrichtingen enkel als 'nauw samenhangend' met deze laatste diensten worden beschouwd wanneer zij daadwerkelijk worden verricht als nevenprestatie bij deze laatste, die de hoofdprestaties vormen (zie in die zin arrest Horizon College, (...), punten 27 en 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).".
2.7 Artikel 13, A, eerste lid, sub b, g, en i, van de Zesde richtlijn (van kracht tot 1 januari 2007) was nagenoeg gelijkluidend aan artikel 132, eerste lid, sub b, g, en i, van richtlijn 2006/112. Uit de hiervoor onder 2.7 aangehaalde overweging leidt de rechtbank af dat het Hof van Justitie van de EG voor de toepassing van de criteria in het arrest Horizon College aan de bewoordingen 'de handelingen die daarmede nauw samenhangen' in sub b en 'diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met' in sub g en i, eenzelfde betekenis geeft. Dit leidt ertoe dat aan de hand van de criteria in het arrest Horizon College dient te worden getoetst of de onderwerpelijke terbeschikkingstellingen kwalificeren als handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en/of medische verzorging.
2.8 Vertaald naar artikel 13, A, eerste lid, sub b, van de Zesde richtlijn kan volgens overweging 46 van het arrest Horizon College het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een personeelslid aan een publiekrechtelijk lichaam of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard waar dat personeelslid onder verantwoordelijkheid van die instelling op tijdelijke basis werkzaamheden verricht, een van omzetbelasting vrijgestelde handeling vormen, voor zover het diensten betreft die 'nauw samenhangen' met ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van deze bepaling, indien die terbeschikkingstelling een middel is om de als hoofdprestatie aangemerkte ziekenhuisverpleging en medische verzorging onder optimale omstandigheden te laten verlopen. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.
- zowel die hoofdprestatie als de daarmee nauw samenhangende terbeschikkingstelling wordt verricht door de in artikel 13, A, eerste lid, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde lichamen, in voorkomend geval rekening houdend met de voorwaarden die de betrokken lidstaat krachtens artikel 13, A, tweede lid, sub a, van die richtlijn eventueel heeft gesteld,
- die terbeschikkingstelling is van zodanige aard of kwaliteit dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van de door de inlenende instelling verzorgde en dus aan haar cliënten verleende ziekenhuisverpleging en medische verzorging, en
- die terbeschikkingstelling strekt niet in hoofdzaak ertoe extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen.
2.9 Omdat sprake is van een uitzondering op de hoofdregel dat de terbeschikkingstellingen belaste diensten vormen, ligt het naar het oordeel van de rechtbank op de weg van eiseres
- die zich op de toepassing van de vrijstelling beroept - aannemelijk te maken dat aan de hiervoor onder 2.8 vermelde voorwaarden is voldaan. De rechtbank overweegt met betrekking tot de onderscheiden terbeschikkingstellingen het volgende:
Bureau Jeugdzorg
Eiseres heeft verklaard dat de dienstverlening van Bureau Jeugdzorg onder andere ziet op de indicatie van psychiatrische gezondheidszorg. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat Bureau Jeugdzorg een in artikel 13, A, eerste lid, sub b, van de Zesde richtlijn vermeld(e) lichaam of instelling is respectievelijk dat hij zelf de in die bepaling vermelde prestaties, te weten ziekenhuisverpleging en medische verzorging, verleent. Derhalve heeft eiseres, daargelaten of aan de overige criteria is voldaan, niet aannemelijk gemaakt dat aan alle gestelde voorwaarden is voldaan.
[H], [L], [J], [N] en [Q]
Verweerder heeft betwist dat deze afnemers van eiseres niet op een andere wijze aan
- kortgezegd - voldoende deskundig personeel konden komen, dan door personeel van eiseres in te lenen. De rechtbank verstaat deze betwisting aldus, dat die terbeschikkingstellingen niet van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die diensten niet de gelijkwaardigheid kon worden verzekerd van de door de inlenende instellingen verzorgde en dus aan haar cliënten verleende ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Eiseres
- op wie in dezen de bewijslast rust - heeft gesteld dat het voor deze instellingen niet mogelijk was om voor de noodzakelijke assistentie een beroep te doen op bijvoorbeeld commerciële uitzendbureau's. Eiseres heeft die stelling op geen enkele wijze onderbouwd, bijvoorbeeld door aannemelijk te maken dat haar afnemers daartoe pogingen hebben ondernomen, en dat die pogingen zijn gestrand. Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de terbeschikkingstelling van zodanige aard of kwaliteit was dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kon worden verzekerd van de door de inlenende instellingen verzorgde en dus aan haar cliënten verleende ziekenhuisverpleging en medische verzorging.
[I]
Aangaande de terbeschikkingstelling aan het [I] doet eiseres een beroep op toepassing van artikel 13, A, eerste lid, sub i, van de Zesde richtlijn. De rechtbank begrijpt dat beroep aldus, dat het [I] een door een in die bepaling bedoelde organisatie is. Afgezien van de vraag of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat aan de overige voorwaarden is voldaan, is gesteld noch gebleken dat eiseres zelf een dergelijke organisatie is.
Gelet op het hiervoor overwogene faalt het beroep van eiseres op toepassing van artikel 13, A, eerste lid, sub b respectievelijk sub i, van de Zesde richtlijn.
2.10 De rechtbank begrijpt het beroep op de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 juni 1991, nr. VB91/1301, V-N 1991/2271 aldus dat eiseres daaraan het vertrouwen heeft ontleend dat zij ter zake van de onderwerpelijke prestaties niet op aangifte omzetbelasting behoefde te voldoen. In die brief valt - voor zover hier van belang - het volgende te lezen:
"2.1. Ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector
Ik heb het voornemen om aansluitend op het mondeling overleg met de Tweede Kamer richtlijnen aan de belastingdienst te verstrekken overeenkomstig de aanbevelingen in hoofdstuk III, onderdeel 7, van de notitie van 17 december 1990. Een en ander houdt in dat geen BTW-heffing zal plaatsvinden ter zake van het op structurele basis ter beschikking stellen van personeel aan instellingen in de sociaal-culturele sector die van BTW vrijgestelde prestaties verrichten. Met betrekking tot het op ad hoc-basis ter beschikking stellen van personeel zal echter wel BTW-heffing moeten plaatsvinden. Dit ter voorkoming van verstoring van de concurrentieverhoudingen met in het bijzonder commerciele uitzendbureaus.
2.2. Ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector
Met betrekking tot het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector geldt mutatis mutandis hetzelfde als ik hiervoor onder 2.1 heb opgemerkt. Na het mondeling overleg met de Tweede Kamer zal ik richtlijnen aan de belastingdienst doen uitgaan op grond waarvan de structurele terbeschikkingstelling van personeel in de gezondheidssector buiten de heffing van BTW blijft. Met betrekking tot de terbeschikkingstelling voor telkens korte perioden zal echter, gelet op het reeds genoemde concurrentie-aspect, wel BTW-heffing dienen plaats te vinden.
Met betrekking tot het ter beschikking stellen van medisch geschoold personeel door uitzendbureaus zie ik geen aanleiding een ander standpunt in te nemen dan ik heb gedaan in de antwoorden op de vragen van het lid van de Tweede Kamer de heer Koning (Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, Aanhangsel van de Handelingen nr. 252).".
2.11 Nu deze brief slechts spreekt van een voornemen om richtlijnen te doen uitgaan en de brief verder geen concrete informatie bevat over wat de staatssecretaris in die richting zal vastleggen, heeft eiseres uit die brief niet kunnen en mogen afleiden dat zij ter zake van de onderwerpelijke prestaties geen omzetbelasting op aangifte behoefde te voldoen. Het beroep op deze brief faalt daarnaast ook omdat eerst bij Besluit van 14 maart 2007, CPP2007/347M, Stcrt. 2007, nr. 57 - en derhalve na afloop van het tijdvak waar de naheffingsaanslag op ziet richtlijnen zijn uitgevaardigd ter zake van het ter beschikkingstellen van personeel in de gezondheidssector.
2.12 In zijn verweerschrift erkent verweerder dat hij bij het opleggen van de naheffingsaanslag de verschuldigde belasting heeft berekend over de vergoedingen, en dat hij daarbij ten onrechte er geen rekening mee heeft gehouden dat er bij die berekening vanuit had moeten worden gegaan dat de omzetbelasting in die vergoedingen begrepen was. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat de hieruit voortvloeiende vermindering tot op € 194.570 reeds ambtshalve is verleend bij beschikking van 26 maart 2010.
2.13 Gelet op hetgeen hiervoor onder 2.12 is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
Gelet op het onder 2.12 overwogene vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). De in de bezwaarfase gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking nu gesteld noch gebleken is dat eiseres in de bezwaarfase heeft verzocht om vergoeding van die kosten.
III BESLISSING
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de naheffingsaanslag zoals deze luidt na de ambtshalve verleende vermindering van 26 maart 2010;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder de kosten van het beroep ten bedrage van € 644 aan eiseres te voldoen;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. K.M. Braun, mr. G.J. Ebbeling en mr. M.P.M. Loos, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L.M. Holdert.
Uitgesproken in het openbaar op 19 mei 2010.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.