Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/2405 LB/PVV
Uitspraakdatum: 13 februari 2008
Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] AG, gevestigd te [Z] (Duitsland), eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
De bestreden uitspraak op bezwaar
De uitspraak van verweerder van 23 februari 2007 op het bezwaar van eiseres tegen de aan eiseres voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 15 januari 2004 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen naar een bedrag van € 337.511 (aanslagnummer [nummer]).
Zitting
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 januari 2008.
Namens eiseres zijn verschenen mr. [A], bijgestaan door mr. [B] en mr. [C]. Namens verweerder is verschenen mr. [D].
1. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
2. Gronden
2.1. Eiseres heeft in het onderhavige tijdvak appartementen aan haar ingekomen Duitse werknemers als woonruimte ter beschikking gesteld. Dit betreft 31 werknemers, van wie 26 werknemers gebruik maken van de zogenoemde 30%-regeling, zoals bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 tot en met 2003).
2.2. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2003. De uitkomsten van dit onderzoek zijn neergelegd in een controle-rapport van verweerder van 1 december 2005. Een kopie van het controlerapport behoort tot de gedingstukken.
2.3. Uit het boekenonderzoek is onder meer naar voren gekomen dat eiseres het verstrekken van huisvesting aan haar ingekomen werknemers niet tot het loon heeft gerekend.
2.4. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek is met dagtekening 27 december 2005 aan eiseres de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
2.5. Na bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 305.503.
2.6. In geschil is of de correctie ter zake van de dubbele huisvestingskosten terecht is. Partijen houdt wat dat betreft uitsluitend verdeeld of dubbele huisvestingskosten als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt, welke vraag eiseres ontkennend en verweerder bevestigend beantwoord. Voor het geval eiseres in het gelijk wordt gesteld zijn partijen het erover eens dat de naheffingsaanslag met een bedrag van € 111.115 verminderd moet worden.
2.7. Kosten die tot de extraterritoriale kosten behoren (behoudens de schoolgelden) zijn niet buiten de 30%-regeling om vrij vergoedbaar. Daarentegen kunnen kosten die tot een andere kostensoort behoren - met inachtneming van de daarvoor geldende normeringen en beperkingen - wel buiten de 30%-regeling om vrij worden vergoed.
2.8. In de wetsgeschiedenis betreffende de 30%-bewijsregel is met betrekking tot extraterritoriale kosten het volgende opgemerkt.
2.8.1. De memorie van toelichting bij wetsvoorstel nr. 27 466 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001) (blz 82-83) vermeldt:
"Met betrekking tot het toegevoegde onderdeel k kan het volgende worden opgemerkt. Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert. Als voorbeelden van dergelijke kosten, extraterritoriale kosten, zijn te noemen:
- extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting;
- extra uitgaven voor dubbele huisvesting;
- hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt;
- extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan;
- extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen;
- extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven;
- extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellingvergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen;
- extra uitgaven voor taalcursussen;
- extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke;
- extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen.
Het is evident dat vergoedingen van dergelijke extraterritoriale kosten niet als belonings-voordeel worden ervaren en derhalve, op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, niet tot het loon behoren. Om daaromtrent geen misverstand te laten ontstaan wordt thans voorgesteld artikel 15a van die wet, dat een opsomming geeft van vergoedingen die in elk geval als vrije vergoeding zijn aan te merken, uit te breiden met een onderdeel k, inhoudende dat in redelijkheid gemaakte extraterritoriale kosten, zijnde extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, tot de vrije vergoedingen behoren. Op deze wijze ontstaat tevens een aanknopingspunt voor de bij algemene maatregel van bestuur in te stellen opvolger van de zogenaamde 35%-regeling, Nedeco-regeling en Nedeco-achtige regelingen. Deze tot 1 januari 2001 geldende regelingen hielden ten aanzien van bepaalde categorieën werknemers in dat wegens tijdelijk verblijf buitenslands gemaakte extra kosten tot een bepaald niveau, veelal 35% van de desbetreffende grondslag, zonder nader bewijs voor aftrek of belastingvrije vergoeding in aanmerking kwamen. In het kader van de belastingherziening 2001 is besloten het niveau van deze regelingen terug te brengen tot 30% en ze vast te leggen in een algemene maatregel van bestuur, met dien verstande dat voorzover de vervallende regelingen zien op aftrekbare kosten, continuering in vergelijkbare vorm niet mogelijk is omdat aftrekbare kosten van dienstbetrekking ingaande 2001 niet meer in de wetssystematiek voorkomen."
2.8.2. De nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten (Stb. 2000, 640, blz 20 t/m 22) vermeldt met betrekking tot artikel 9 van de Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 omtrent extraterritoriale kosten het volgende:
"Voor de bewijsregel (vergoedingen tot 30% worden geacht vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn) is het van belang te weten of een kostensoort tot de post extraterritoriale kosten of tot een andere kostenpost behoort. Immers, behoren bijvoorbeeld verhuiskosten tot de extraterritoriale kosten, dan zijn zij niet buiten de 30%-regel om vrij vergoedbaar; behoren zij tot een andere categorie kosten, dan kunnen zij buiten de bewijsregel om vrij worden vergoed. Overigens is het onderscheid evenzeer van belang buiten de bewijsregel om: voor andere kosten dan extraterritoriale kosten kunnen immers normeringen en beperkingen van toepassing zijn.
Als hoofdregel geldt, zoals dat bij gemengde kosten steeds het geval is geweest, dat kosten moeten worden gerekend tot de daarvoor meest gerede categorie, de meest specifieke kostenpost. De als voorbeeld genomen verhuiskosten zouden wellicht ook als extraterritoriale kosten kunnen worden gezien, maar vallen primair onder de specifieke kostenpost "verhuizing" van artikel 15a, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Een verhuizing als zodanig verandert immers niet van karakter indien een werknemer vanwege zijn werk niet binnen Nederland verhuist maar naar het buitenland. Verhuiskosten kunnen derhalve vrij worden vergoed naast de 30% van de bewijsregel. Dit geldt voor alle kosten die niet primair als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt. Extraterritoriale kosten zijn kosten die een werknemer niet zou hebben gemaakt als hij niet langdurig (maar tijdelijk) was uitgezonden of ingekomen. Kosten die hij ook zou hebben gehad bij dezelfde werkzaamheden in eigen land, zijn geen extraterritoriale kosten. Een ambulante werknemer die de kosten van het ambulant zijn (reis- en verblijfkosten) volgens de daarvoor geldende regels vrij vergoed kan krijgen, kan dat ook als hij, door uitzending extraterritoriaal werknemer geworden, ambulant is in het buitenland. Dergelijke kosten transformeren door het extraterritoriaal zijn van de werknemer niet in extraterritoriale kosten, zodat de kosten van het ambulant zijn kunnen worden vergoed volgens de regels zoals die ook voor binnenlandse werknemers van toepassing zijn. Te denken valt wat dit betreft aan bijvoorbeeld de 20-dagenregeling ter beoordeling van de vraag of een werknemer al dan niet ambulant is.
In sommige gevallen zal er twijfel kunnen bestaan omtrent de vraag of een bepaalde kostensoort primair tot de extraterritoriale kosten moet worden gerekend. Indien een werknemer zijn woning in het land van herkomst aanhoudt en in het werkland eveneens woonruimte krijgt, zou men op goede gronden zowel kunnen betogen dat hier sprake is van extraterritoriale kosten als kunnen stellen dat het hier gaat om kosten van huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het ligt in dergelijke gevallen voor de hand de keuze van de meest specifieke post te maken aan de hand van de vraag waar de oorzaak van de kosten overwegend (in de fiscale terminologie: grotendeels, voor meer dan 50%) ligt. De vrije vergoedbaarheid voor kosten van huisvesting buiten de woonplaats is beperkt tot twee jaar vanwege het privéaspect dat ook kleeft aan het niet willen verhuizen naar een nieuwe werkplek. Bij uitzending naar een ander land ligt dit anders: hier is veelal geen sprake van niet willen maar van in redelijkheid niet kunnen. Dat maakt dat het karakter van de kosten van dubbele huisvesting overwegend extraterritoriaal is. In casu heeft dit enerzijds tot gevolg dat men voor de vrije vergoeding niet is gebonden aan de termijn van twee jaar voor huisvesting buiten de woonplaats, en anderzijds dat de kosten van dubbele huisvesting vallen binnen de bewijsregel van 30% en dus niet daarbuiten vrij vergoed kunnen worden (behoudens voorzover aannemelijk is dat de totale extraterritoriale kosten meer dan 30% bedragen, in welk geval de bewijsregel terzijde wordt gesteld en de werkelijke kosten voor vrije vergoeding in aanmerking komen). Hetzelfde geldt overigens indien een werknemer zijn woonplaats verplaatst naar het land waarnaar hij is uitgezonden. De eventuele extra kosten van al dan niet zelfstandige huisvesting zijn in dergelijke situaties extraterritoriale kosten die binnen de 30%-bewijsregel vallen.
Het uitgangspunt dat kosten moeten worden gerekend tot de meest specifieke kostenpost, zoals dat hierboven is uitgewerkt, leidt ter zake van de in de artikelen 15a en 15b van de wet opgenomen kostenposten tot de volgende conclusies. Kleine consumpties en werkkleding zijn posten die men ook in het land van herkomst heeft en vormen dus geen extraterritoriale kosten. Kosten van werkkleding komen derhalve volgens de daarvoor geldende regels voor vrije vergoeding (en verstrekking, dit wordt hierna niet meer herhaald) in aanmerking en kosten van andere kleding niet. Ook voor representatie, cursussen en dergelijke, muziekinstrumenten en andere apparatuur geldt dat men dergelijke posten ook in het land van herkomst heeft; de kosten daarvan vormen derhalve geen extraterritoriale kosten. Een uitzondering geldt voor inburgeringscursussen en cursussen in de taal van het land van tewerkstelling: de meest specifieke post hiervoor is die van de extraterritoriale kosten: de werknemer zou dergelijke cursussen in het algemeen immers niet hebben gevolgd indien hij niet was uitgezonden of ingekomen. De post "verhuizing " is hiervóór reeds aan de orde gekomen, met als conclusie dat het hier geen extraterritoriale kosten betreft. Kosten van opleiding of studie zijn evenmin extraterritoriale kosten, mogelijk met uitzondering van specifiek met het oog op uitzending gevolgde opleidingen, waarop bij cursussen hiervóór al is ingegaan. Een recht op privéreizen per openbaar vervoer is dermate specifiek dat het exclusief valt onder artikel 15a, onderdeel i. Vervoer van en naar opstapplaatsen voor openbaar vervoer houdt verband met woon-werkverkeer en moet daarom in dit verband net zo worden beschouwd als het woon-werkverkeer zelf, zie hierna.
Woon-werkverkeer in een op dit punt met Nederland vergelijkbaar land valt onder de desbetreffende posten van artikel 15b, eerste lid, onderdelen a (regelmatig woon-werkverkeer) en b (woon-werkverkeer per auto) en vormt derhalve geen extraterritoriale kosten. Indien echter de plaatselijke omstandigheden zodanig zijn dat gevoeglijk mag worden aangenomen dat de posten in de genoemde bepalingen anders zouden zijn geredigeerd indien die omstandigheden zich ook in Nederland zouden voordoen, zijn de kosten meer als extraterritoriale kosten dan als kosten van woon-werkverkeer te beschouwen, zodat het grotendeelsbeginsel meebrengt dat zij onder de post extraterritoriale kosten vallen. Voor kinderopvang geldt hetzelfde: in vergelijkbare situaties vallen zij onder de post kinderopvang; is de situatie anders, dan zijn het extraterritoriale kosten. In het laatste geval vallen zij onder de 30%-bewijsregel; is die niet van toepassing, dan kunnen zij onbeperkt vrij worden vergoed. Maaltijden, bedrijfsfitness, werkruimten in de eigen woning, telefoonabonnementen, persoonlijke verzorging en personeelsverenigingen zijn dermate specifiek dat zij niet tot de extraterritoriale kosten behoren. Op huisvesting buiten de woonplaats is hiervoor reeds ingegaan, met als conclusie dat deze kostensoort tot de extraterritoriale kosten behoort. WAZ-premies c.a., loonbelasting en premies volksverzekeringen, geldboeten, misdrijven, wapentuig en gevaarlijke dieren tenslotte zijn dermate specifiek dat zij niet tot de post extraterritoriale kosten kunnen behoren."
2.9. Uit de onder 2.8.2. vermelde nota van toelichting bij het Besluit blijkt dat de Besluitgever heeft beoogd dat de vergoeding op grond van de 30%-bewijsregel mede betreft de kosten van dubbele huisvesting. Niet kan worden gezegd dat dat oogmerk strijdig is met de bedoeling van de wetgever, nu in de onder 2.8.1. vermelde memorie van toelichting extra uitgaven van dubbele huisvesting onder meer worden genoemd als kosten waarop de 30%-bewijsregel van toepassing is. De in 2.6. bedoelde vraag moet derhalve bevestigend worden beantwoord.
2.10. Met betrekking tot het beroep van eiseres op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) oordeelt de rechtbank dat, voor zover er al sprake is van gelijke gevallen, daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat namelijk het geven van een doelmatige bewijsregel voor extraterritoriale kosten van inkomende werknemers. Daarbij geldt dat aan de formele wetgever een ruime beoordelingsbevoegdheid toekomt zowel bij de bepaling van welke gevallen als gelijk moeten worden beschouwd als voor de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschillende behandeling bestaat; zie onder meer de arresten van het EHRM van 22 juni 1999, nr. 46 757/99, Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en van de Hoge Raad 12 juli 2002, nrs. 35 900 en 36 254, BNB 2002/399 en 400.
2.11. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond verklaard.
2.12. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Deze uitspraak is gedaan op 13 februari 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. Vink, in tegenwoordigheid van F.J. Crabbendam, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.