Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/9422 IB/PVV, AWB 08/6714 IW
Uitspraakdatum: 13 oktober 2008
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z] (België), eiser,
en
de inspecteur en de ontvanger van het managementteam van de Belastingdienst/[te P], hierna: verweerder.
1 Ontstaan en loop van de gedingen
1.1. Met dagtekening 29 april 2006 is aan eiser voor het jaar 2003 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer]) ten bedrage van € 211.486 opgelegd en is hem bij beschikking € 81.344 aan revisierente in rekening gebracht. Bij beschikking van 2 oktober 2006 is voor de aanslag en de revisierente uitstel van betaling verleend, onder het stellen van voorwaarden.
1.2. Eiser heeft bij brief van 8 juni 2006 bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij brief van 9 november 2006 (nader) is gemotiveerd. Het bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 6 november 2007 afgewezen.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 12 december 2007, ontvangen door de rechtbank op 14 december 2007, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Eiser heeft vóór de zitting een nader stuk met dagtekening 15 augustus 2008 ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 september 2008 te 's-Gravenhage. Eiser is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [A] en [B].
1.5. De rechtbank heeft het beroep gesplitst in een zaak met AWB 07/9422 IB/PVV, betrekking hebbend op de onder 1.1 genoemde conserverende aanslag en beschikking revisierente en met als verweerder de inspecteur van de Belastingdienst/[P], en een zaak met nummer AWB 08/6714 IW, betrekking hebbend op de onder 1.1 bedoelde beschikking waarbij uitstel van betaling is verleend en met als verweerder de ontvanger van de Belastingdienst/[P]. Vervolgens heeft de rechtbank beide zaken ter verdere behandeling gevoegd, waarbij voormelde inspecteur en ontvanger gezamenlijk zullen worden aangeduid als: verweerder. In het kader van de gevoegde behandeling zullen de standpunten en stellingen van partijen met betrekking tot de conserverende aanslag, de beschikking revisierente en de beschikking uitstel van betaling gezamenlijk worden behandeld.
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
2.1. Eiser was vanaf 1969 ononderbroken, en zo ook het gehele jaar 2003, in dienstbetrekking werkzaam bij [C] te [D]. Uit hoofde van die dienstbetrekking heeft hij pensioenaanspraken opgebouwd bij de Stichting Pensioenfonds [C] (hierna: het Pensioenfonds). Het pensioen kan niet worden afgekocht en wordt alleen uitbetaald op een Nederlandse bankrekening. Eiser is met ingang van 1 juli 2004 met tijdelijk ouderdomspensioen gegaan en met ingang van 1 juli 2007 met volledig pensioen.
2.2. Eiser heeft op 22 augustus 2002 een onderhandse koopovereenkomst gesloten met betrekking tot zijn huidige woning te [Z]. Die woning staat hem sinds 14 oktober 2002 ter beschikking. Bij overeenkomst van 6 december 2002 heeft eiser zijn oude woning te [Q] verkocht. Op 5 maart 2003 heeft hij die woning geleverd aan de kopers daarvan en heeft hij zich met zijn gezin laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie. Tussen 14 oktober 2002 en 5 maart 2003 stonden zowel de woning te [Z] als de woning te [Q] aan eiser en zijn gezin ter beschikking. Op 11 augustus 2003 hebben eiser en zijn gezin zich laten inschrijven in de bevolkingsadministratie van de gemeente [Z]. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 (hierna: de aangifte) heeft eiser vermeld dat hij per 5 maart 2003 is verhuisd van Nederland naar België en heeft hij op de voet van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2003; hierna: de Wet) gekozen voor binnenlandse belastingplicht.
2.3. Naar aanleiding van de aangifte zijn in het kader van de aanslagregeling schriftelijke vragen gesteld aan eiser. Een van die vragen betreft de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak 'op het moment van emigratie'. Ter beantwoording van die vraag heeft eiser bij brief van 5 maart 2006 een kopie van een brief van het Pensioenfonds van 28 februari 2006 toegezonden, waarin is vermeld dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraken 'op het moment van emigratie volgens artikel 3.83, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001' € 406.722 voor het ouderdomspensioen en € 131.203 voor het partnerpensioen bedraagt.
2.4. Bij beschikking van 2 oktober 2006 is uitstel van betaling van de conserverende aanslag en de revisierente verleend tot 31 december 2013. Aan het uitstel is een aantal voorwaarden verbonden, die zijn omschreven in de bijlage bij de beschikking. Er is geen zekerheid gevraagd of gesteld.
3 Geschil
3.1. Het geschil betreft de vraag of de conserverende aanslag en de revisierente terecht en tot het juiste bedrag zijn vastgesteld en of terecht aan het uitstel van betaling voorwaarden zijn verbonden.
3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
4 Beoordeling van het geschil
Inleiding. De omvang van het geschil
4.1.1. Het beroep van eiser richt zich tegen de conserverende aanslag, de beschikking inzake de revisierente (hierna: de beschikking revisierente) en de beschikking waarbij onder de daarbij gestelde voorwaarden uitstel van betaling is verleend (hierna: de beschikking uitstel van betaling).
4.1.2. Het door eiser ingediende bezwaarschrift van 8 juni 2006 richt zich tegen de conserverende aanslag. Uit de inhoud van de (nadere) motivering van het bezwaarschrift van 9 november 2006, leidt de rechtbank af dat het bezwaar - beschouwd als het geheel van beide voormelde stukken - zich tevens richt tegen de beschikking revisierente en de beschikking uitstel van betaling.
Bij de uitspraak op bezwaar van 6 november 2007 is het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd. De rechtbank is van oordeel dat hierbij ook de beschikking revisierente is gehandhaafd. Met betrekking tot de beschikking uitstel van betaling is geen uitspraak op bezwaar gedaan.
4.1.3. Eiser heeft niet ingestemd met verlenging van de tot 1 januari 2008 in artikel 25, eerste lid, AWR genoemde termijn van een jaar en evenmin is gesteld of gebleken dat de Minister van Financiën de in het tweede lid van voormeld artikel 25 bedoelde Pro toestemming heeft verleend. Ten tijde van de indiening van het beroep was de in artikel 25 AWR Pro neergelegde termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar derhalve verstreken.
4.1.4. Op grond het vorenoverwoge merkt de rechtbank het beroep aan als mede te zijn gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar tegen de beschikking uitstel van betaling, zodat in beroep zowel de conserverende aanslag als de beide voormelde beschikkingen aan de orde kunnen komen.
4.1.5. Vaststaat dat met betrekking tot de beschikking uitstel van betaling geen uitspraak op bezwaar is gedaan. Eiser beschouwt die beschikking en de conserverende aanslag (inclusief de beschikking revisierente) als een geheel. Dit volgt uit zijn stellingname dat de aanslag ten onrechte is opgelegd zonder gelijktijdige bekendmaking van de beschikking uitstel van betaling. De rechtbank leidt hieruit af dat eiser wil dat de rechtbank deze beschikking ook inhoudelijk behandelt. Verweerder heeft ter zitting niet aangegeven hiertegen bezwaar te hebben. Naar het oordeel van de rechtbank verzet een goede procesorde, gezien het vorenstaande, zich hier niet tegen. De rechtbank zal het beroep, voor zover betrekking hebbend op de beschikking uitstel van betaling, zelf afdoen in plaats van verweerder op te dragen alsnog uitspraak op bezwaar te doen.
Algemeen
4.2. De taak van de rechter in belastingzaken beperkt zich tot de toetsing of een door een bestuursorgaan genomen besluit - in dit geval de conserverende aanslag, de beschikking revisierente en de beschikking uitstel van betaling - en de uitspraak op bezwaar in overeenstemming zijn met het in Nederland geldende recht. Bij die toetsing staat het de rechter niet vrij de innerlijke waarde of de redelijkheid en billijkheid van wetten en verdragen te toetsen. Het vorenstaande betekent dat eisers klachten, voor zover die strekken tot iets anders dan het verkrijgen van een oordeel over de juistheid van de conserverende aanslag, de beschikkingen en de uitspraak op bezwaar, niet kunnen slagen en dat zij - afgezien van eventuele strijdigheid met voor ieder verbindende verdragsbepalingen - evenmin kunnen slagen voor zover zij zich richten tegen de keuzes en motieven die ten grondslag liggen aan het door de Nederlandse overheid gevoerde beleid op nationaal en internationaal (verdrags)niveau.
4.3. Gezien de door eiser aangevoerde klachten en het overwogene onder 4.2 zal de rechtbank de conserverende aanslag, de beschikkingen en de uitspraak op bezwaar toetsen aan de Nederlandse wetgeving, het tussen Nederland en België gesloten belastingverdrag van 2001 ter voorkoming van dubbele belastingheffing (hierna: het Verdrag Nederland-België), het EG-verdrag, het Europese Verdrag inzake de rechten van de Mens (hierna: EVRM) en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover eiser zich beroept op het OESO-Modelverdrag faalt het beroep, omdat dat verdrag geen rechtstreeks verbindend verdrag is, zodat daaraan geen rechten kunnen worden ontleend. Evenmin komt eiser een beroep toe op het Verdrag inzake de rechten van het kind, omdat dat verdrag strekt ter bescherming van de rechten van het kind en er voor verweerder geen relevante zorgplicht voortvloeit uit dit verdrag. Toetsing aan de door eiser genoemde rechtsbeginselen is slechts mogelijk indien deze zijn vastgelegd in de Nederlandse wetgeving of in een ieder verbindende verdragsbepalingen. Voor zover dat niet het geval is, moet het beroep op die beginselen dus worden afgewezen.
De verzoeken van eiser betreffende de behandeling van het beroep door de rechtbank
4.4. Eisers verzoek om een oordeel over de rechtmatigheid van het verzoek van de griffier aan eiser om domicilie in Nederland te kiezen beantwoordt de rechtbank als volgt. Artikel 57 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) schrijft voor dat in bezwaar-, verzoek-, beroep-, verweer- en verzetschriften degene die niet binnen het Rijk een vaste woonplaats of plaats van vestiging heeft, domicilie moet kiezen binnen het Rijk, waaronder op grond van artikel 2, derde lid, onderdeel d, AWR moet worden verstaan Nederland. Het artikel strekt ertoe te waarborgen dat poststukken een (ten tijde van de beroepsprocedure voor de rechtbank) in het buitenland woonachtige eiser tijdig bereiken en speelt geen enkele rol bij de hierna aan de orde komende vraag naar eisers woonplaats in 2003.
4.5. Eisers verzoek om informatie over de bevoegdheid en de reikwijdte van de Nederlandse rechter beantwoordt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 44 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, artikel 26 AWR Pro en artikel 8:7 Awb Pro is de rechtbank bevoegd kennis te nemen van het onderhavige geschil. Gelet op het overwogene onder 4.2 gaat de rechtbank verder niet in op eisers verzoek, aangezien het verzoek niet van belang is voor de beoordeling van de juistheid van de conserverende aanslag, de beschikking revisierente, de beschikking uitstel van betaling en de uitspraak op bezwaar.
4.6. De wijze van verzending van stukken door de rechtbank is geregeld in artikel 8:37 Awb Pro. Op grond van dat artikel worden bepaalde, met name genoemde, stukken verzonden bij aangetekende brief of bij brief met ontvangstbevestiging, tenzij de rechtbank anders bepaalt, en worden overige stukken verzonden bij gewone brief, tenzij de rechtbank anders bepaalt. De Verordening (EEG 574/72) van 21 maart 1972, waarop eiser zich beroept, ziet op de wijze van toepassing van Verordening (EEG) nr. 1408/71 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen. Aangezien het in deze zaak niet gaat om sociale zekerheidsregelingen maar om belastingwetgeving, faalt reeds om deze reden eisers beroep op de Verordening (EEG 574/72). De rechtbank ziet voorts geen reden om in deze zaak te bepalen dat de stukken worden verzonden op een andere wijze dan in artikel 8:37 Awb Pro als hoofdregel is bepaald.
4.7. Eisers verzoek om verwijzing van de zaak naar de rechtbank te Amsterdam moet worden afgewezen, reeds omdat de rechtbank Amsterdam niet bevoegd is tot behandeling van zaken betreffende rijksbelastingen.
De uitspraak op bezwaar
4.8. Ingevolge artikel 7:12, eerste lid, Awb dient de uitspraak op bezwaar te berusten op een deugdelijke motivering. Op grond van de inhoud van de uitspraak op bezwaar van 6 november 2007 is de rechtbank van oordeel dat de uitspraak voor wat betreft de conserverende aanslag voldoet aan voormeld criterium. Anders dan eiser kennelijk meent, strekt de eis van een deugdelijke motivering niet zover dat verweerder gehouden is alle in het bezwaarschrift aangevoerde argumenten afzonderlijk te bespreken. De rechtbank deelt evenmin de visie van eiser dat de uitspraak op bezwaar op het punt van de woonplaats van eiser onvolledig, ondeskundig of willekeurig is.
4.9. Het vorenstaande geldt niet voor zover het de uitspraak op bezwaar betreffende de beschikking revisierente betreft. Daarover heeft verweerder in de uitspraak niets expliciet overwogen. Het beroep is in zoverre gegrond.
4.10. Vaststaat dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan binnen de tot 1 januari 2008 in artikel 25, eerste lid, AWR genoemde termijn van een jaar en dat eiser niet heeft ingestemd met verlenging van die termijn. Evenmin is gesteld of gebleken dat de Minister van Financiën de in het tweede lid van artikel 25 AWR Pro bedoelde toestemming heeft verleend. Het vorenstaande brengt mee dat niet tijdig uitspraak op bezwaar is gedaan. Hieraan kan echter geen gevolg wordt verbonden met betrekking tot de juistheid van de uitspraak op bezwaar, de conserverende aanslag, de beschikking revisierente of de beschikking uitstel van betaling, maar alleen het gevolg dat beroep kan worden ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Niet in geschil is dat dit laatste hier niet aan de orde is.
4.11. Eisers klacht dat verweerder de uitspraak op bezwaar en andere stukken ten onrechte niet per aangetekende post aan hem heeft toegezonden faalt, aangezien geen enkele rechtsregel verweerder daartoe verplicht. De rechtbank verwijst ten aanzien van de Verordening (EEG 574/72) naar hetgeen hiervoor onder 4.6 is overwogen.
Toetsing aan de Nederlandse wetgeving
4.12. De conserverende aanslag is - naar de rechtbank afleidt uit de gedingstukken - berekend en opgelegd op grond van de artikelen 2.8, 2.9, 3.83, eerste lid, en 3:146, derde lid, van de Wet.
4.13. Ingevolge artikel 3:83, eerste lid, van de Wet wordt de waarde in het economische verkeer van de door eiser opgebouwde pensioenaanspraken tot het loon gerekend indien hij ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, anders dan door overlijden. Ingevolge artikel 3:146, derde lid, van de Wet wordt dat loon geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop eiser ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Voor zover eisers klachten zich richten tegen de keuze van de wetgever om een dergelijke heffing door middel van een conserverende aanslag in te voeren en tegen de argumenten van de wetgever voor de invoering van die heffing (die in de ogen van eiser onder meer overbodig en in strijd met, of althans niet is afgestemd op, diverse andere wetten en verdragen met betrekking tot pensioenen), stuiten zij - afgezien van de hierna te behandelen eventuele strijdigheid met voor ieder verbindende verdragsbepalingen - af op hetgeen onder 4.2 is overwogen. Het staat de rechtbank niet vrij de keuze van de wetgever te toetsen op zijn redelijkheid. Dit geldt ook voor het door eiser bestreden argument van de wetgever om ondanks het afkoopverbod in de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) het opleggen van een conserverende aanslag mogelijk te maken, te weten dat daarmee een (in de ogen van de wetgever) coherente fiscale behandeling van pensioen is gewaarborgd.
4.14.1. De vraag is aan de orde of eiser in 2003 is opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn. Beantwoording van die vraag is van belang om te beoordelen of aan eiser terecht de conserverende aanslag is opgelegd. Bij de beantwoording van deze vraag stelt de rechtbank het volgende voorop.
4.14.2.Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4 AWR Pro beoordeeld op grond van de omstandigheden. Voor zover eisers klachten inhouden dat andere criteria moeten worden gehanteerd, berusten die klachten op een onjuiste rechtsopvatting en behoeven zij om die reden geen verdere behandeling. Het in artikel 4 AWR Pro vastgelegde criterium wijkt overigens niet af van de criteria die zijn genoemd in het door eiser aangehaalde antwoord van 20 januari 2004 van de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid op Kamervragen. In dit verband verdient opmerking dat het begrip 'woonplaats' voor de toepassing van belastingwetten en sociale verzekeringswetten niet hetzelfde is als het begrip 'ingezetene' voor de toepassing van de sociale verzekeringswetten.
4.14.3. De fiscale woonplaats van eiser wordt in eerste instantie getoetst en vastgesteld op grond van laatstgenoemd artikel 4. Anders dan eiser stelt, komt op dit punt geen bevoegdheid toe aan organisaties in België en/of aan de Sociale Verzekeringsbank.
4.14.4. Bij de beoordeling waar eiser, beoordeeld naar nationaal recht, woont, speelt het Verdrag Nederland-België geen rol. Dat verdrag komt pas aan de orde bij de beantwoording - hierna onder 4.23 en volgende - van de vraag of het Verdrag Nederland-België in de weg staat aan heffing door Nederland over de waarde van de pensioenaanspraken. De omstandigheid dat op grond van het Verdrag Nederland-België de heffing over de reguliere pensioentermijnen aan Nederland is toegewezen brengt, anders dan eiser kennelijk meent, niet mee dat eiser binnenlands belastingplichtig is.
4.15. Na afweging en waardering van al hetgeen partijen daaromtrent hebben aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat eiser op 5 maart 2003 in fiscale zin zijn woonplaats naar België heeft verlegd, zodat hij in 2003 is opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn.
De rechtbank acht in dit verband de volgende omstandigheden doorslaggevend:
- eiser heeft in zijn aangifte zelf aangegeven dat hij met ingang van 5 maart 2003 in België woont. Blijkens de ondertekening daarvan is de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud gedaan. Pas in het kader van zijn bezwaar tegen de conserverende aanslag heeft eiser zich nader op het standpunt gesteld dat hij zijn fiscale woonplaats al in 2002 naar België had verlegd;
- eiser en zijn gezin hebben zich in 2003 uitgeschreven uit de Nederlandse bevolkingsadministratie en ingeschreven in de Belgische bevolkingsadministratie;
- eiser en zijn gezin konden tot 5 maart 2003 gebruik maken van de woning in [Q];
- de Belgische energieleverancier (Electrabel) heeft geen afzonderlijke afrekening over 2002 gemaakt, maar deze gecombineerd met de afrekening over 2003;
- eiser beschikt sinds februari 2003 over een vaste telefoonaansluiting in de woning in [Z];
- eiser heeft in een brief van 29 mei 2007 aangegeven dat een exacte verhuisdatum niet is aan te geven en dat hij die ook niet weet;
- eiser heeft, hoewel daarom door verweerder gevraagd, geen overzicht verstrekt van energie- en telefoonkosten van de woningen in [Q] en [Z].
Hetgeen eiser hiertegenover heeft gesteld acht de rechtbank onvoldoende concreet en van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen.
4.16. De wijze waarop de conserverende aanslag wordt berekend is vastgelegd in de artikelen 2.8 en 2.9 van de Wet. Voor zover de klachten van eiser zich richten tegen die door de wetgever gekozen wijze van berekenen, stuiten zij - afgezien van de hierna te behandelen eventuele strijdigheid met voor ieder verbindende verdragsbepalingen - af op hetgeen onder 4.2 is overwogen. Het staat de rechtbank niet vrij de keuze van de wetgever te toetsen op zijn redelijkheid. Voor zover eiser betoogt dat de conserverende aanslag in strijd met de artikelen 2.8 en 2.9 van de Wet is, faalt dat betoog bij gebrek aan feitelijke onderbouwing. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat, aangezien in de aangifte als emigratiedatum is genoemd 5 maart 2003, dit eveneens de onder 2.3 bedoelde 'datum van emigratie' is die bij de berekening van de waarde van de pensioenaanspraken is gehanteerd. In de Wet noch in de totstandkomingsgeschiedenis daarvan is steun te vinden voor eisers standpunt dat de conserverende aanslag slechts betrekking mag hebben op de periode sinds de invoering van de figuur van de conserverende aanslag.
4.17. Revisierente wordt, anders dan eiser veronderstelt, niet in rekening gebracht op grond van artikel 30f, eerste lid, AWR maar op grond van 30i, eerste lid, AWR. Laatstgenoemde bepaling is niet (per 1 januari 2006) ingetrokken. Eisers klacht dat de revisierente moet vervallen, omdat die niet meer in rekening mag worden gebracht, faalt dus.
4.18. Ingevolge artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) en artikel 1e van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: URIW 1990) kan de ontvanger uitstel van betaling verlenen mits wordt ingestemd met de door hem te stellen voorwaarden. Ingevolge artikel 25, vijfde lid, laatste volzin, IW 1990 wordt het uitstel van betaling beëindigd indien zich één van de in die volzin genoemde omstandigheden voordoet.
De in de bijlage bij de beschikking uitstel van betaling gestelde voorwaarden zijn verdeeld in drie categorieën en houden uitsluitend in dat zich niet één van laatstgenoemde omstandigheden mag voordoen. Die omstandigheden zijn genoemd in de artikelen 3:133 en 3:135 van de Wet en artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964).
4.19. Van deze voorwaarden zijn, zoals ook blijkt uit de pleitnota van verweerder, in dit geval alleen de in artikel 19b, eerste lid, onderdeel , b en c van de Wet LB 1964 genoemde voorwaarden aan de orde. Deze voorwaarden zijn in de bijlage bij de beschikking opgenomen in de passage die aanvangt met de woorden "Als op enig tijdstip:" en eindigt met de woorden "niet voor verwezenlijking vatbaar is".
De andere in de bijlage genoemde voorwaarden zien op situaties als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB 1964 en in de artikelen 3.133 en 3.135 van de Wet, welke hier niet aan de orde zijn. Die andere voorwaarden zijn derhalve in de situatie van eiser zinledig en moeten voor niet geschreven worden gehouden. Dit brengt mee dat eisers klachten die zijn gericht tegen die andere voorwaarden niet kunnen slagen.
4.20. Voor zover eiser betoogt dat de in artikel 19b van de Wet LB 1964 bedoelde voorwaarden niet zouden mogen worden gesteld en dat het uitstel van betaling onvoorwaardelijk moet worden verleend, stuit dat betoog - afgezien van de hierna te behandelen eventuele strijdigheid met voor ieder verbindende verdragsbepalingen - af op het volgende. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder 4.2 is overwogen staat het de rechtbank niet vrij de keuze van de wetgever om verweerder de mogelijkheid te verschaffen aan een te verlenen uitstel van betaling voorwaarden te verbinden, te toetsen op zijn billijkheid. Evenmin kan worden gezegd dat verweerder de hem gegeven bevoegdheid in strijd met de IW 1990 of in strijd met enig ander rechtsbeginsel heeft uitgeoefend.
4.21. Voor zover eiser zijn standpunten doet steunen op het betoog dat sprake is van strijdigheid of onvoldoende samenhang met de PSW of met sociale verzekeringswetten falen zij reeds omdat het niet aan de belastingrechter is de Wet, de AWR, de IW 1990 en de URIW 1990 aan de PSW en sociale verzekeringswetten te toetsen.
4.22. Het overwogene onder 4.12 tot en met 4.21 leidt de rechtbank tot de slotsom dat de conserverende aanslag, de beschikking revisierente en de beschikking uitstel van betaling niet in strijd zijn met de Nederlandse fiscale wetgeving.
Toetsing aan het Verdrag Nederland-België
4.23. Ingevolge artikel 3.146, derde lid, van de Wet wordt de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraken, waarop de conserverende aanslag betrekking heeft, geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop eiser ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. De waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraken is geheel opgebouwd in een periode waarin eiser binnenlands belastingplichtig was. Gesteld noch gebleken is dat eiser in 2003 ingevolge de wetgeving van België aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Het vorenstaande brengt mee dat, beoordeeld naar de criteria van artikel 4 van Pro het Verdrag Nederland-België, eiser voor het jaar 2003 voor de toepassing van het Verdrag Nederland-België wordt aangemerkt als inwoner van Nederland.
4.24. De conserverende aanslag heeft louter betrekking op een in Nederland opgekomen inkomenbestanddeel dat wordt belast op een moment dat eiser, zowel beoordeeld naar Nederlands fiscaal recht als voor de toepassing van het Verdrag Nederland-België, inwoner van Nederland is. Het Verdrag Nederland-België bevat geen toewijzingsregels voor een dergelijke situatie.
4.25. Bovendien is het Verdrag Nederland-België tot stand gekomen na, en afgestemd op, de sinds 1 januari 2001 geldende Wet, waarin de mogelijkheid tot het opleggen van conserverende aanslagen is opgenomen. Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2001/02, nr. 28 259) blijkt dat bij de onderhandelingen over het Verdrag Nederland-België zowel de fiscale problemen die zich kunnen voordoen in grensoverschrijdende pensioensituaties als het wetsvoorstel van de Wet IB 2001 aan de orde zijn geweest. Gelet op het vorenstaande moet worden aangenomen dat België bij het sluiten van het Verdrag Nederland-België heeft ingestemd met de in artikel 3.83 en 3.146 van de Wet neergelegde wijze van heffing door middel van conserverende aanslagen en derhalve kan in deze zaak in ieder geval niet worden gezegd dat de bepalingen van de Wet (de bedoeling van) het Verdrag frustreren (een zogeheten 'treaty override').
4.26. Hetgeen eiser heeft aangevoerd met betrekking tot het Verdrag Nederland-België kan op grond van het vorenstaande geen doel treffen en behoeft om die reden verder geen behandeling.
Toetsing aan het EG-verdrag
4.27. Eiser verdedigt op diverse gronden het standpunt dat de conserverende aanslag (inclusief de revisierente) en de aan het uitstel van betaling verbonden voorwaarden in strijd zijn met het EG-verdrag.
4.28. De conserverende aanslag en de revisierente hebben een voorwaardelijk karakter en wel in die zin dat zij slechts daadwerkelijk verschuldigd worden indien zich één van de artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, b of c, van de Wet LB 1964 genoemde situaties voordoet (zie onder 4.19). Het intreden van één van die omstandigheden zou ingevolge artikel 19b van de Wet LB 1964 ook tot belastingheffing ineens leiden indien eiser in Nederland was blijven wonen. In zoverre leidt de verhuizing van eiser naar België niet tot een ongunstiger behandeling ten opzichte van de situatie dat hij in Nederland was blijven wonen. De aan het uitstel van betaling gestelde voorwaarden, waarvan overtreding leidt tot invordering van de conserverende aanslag en de revisierente, zijn immers niet stringenter dan de voorwaarden die voor een inwoner van Nederland gelden ter voorkoming van belastingheffing ineens over opgebouwde pensioenaanspraken.
4.29. De verhuizing naar België heeft voor eiser geleid tot een voorwaardelijke belastingschuld, die hij niet zou hebben gehad indien hij in Nederland was blijven wonen. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 7 september 2006, zaak C-470/04 (zaak-N), leidt de rechtbank af dat zulks geen belemmering van de door het EG-verdrag gewaarborgde vrijheden inhoudt, mits de verhuizing niet leidt tot een zwaardere belastingheffing dan voor in Nederland woonachtige belastingplichtigen. Hiervoor onder 4.28 is overwogen dat de aan het uitstel van betaling verbonden voorwaarden niet zwaarder zijn dan de eisen die gelden voor in Nederland woonachtige belastingplichtigen. Ook overigens is niet gesteld of gebleken dat aan de conserverende aanslag voorwaarden zijn verbonden die maken dat die aanslag tot een eerdere of zwaardere daadwerkelijke belastingheffing leidt dan wanneer eiser in Nederland was blijven wonen.
4.30. Ingevolge artikel 26, derde lid, van de IW 1990, kan, indien verweerder het aan eiser verleende uitstel van betaling beëindigt omdat zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, derde volzin, van de IW 1990, kwijtschelding van belasting worden verleend voor zover de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak is gedaald in vergelijking tot die waarde op het moment waarop eisers binnenlandse belastingplicht eindigde. Gelet op het vorenstaande mist eisers klacht dat in strijd met het arrest van het HvJ EG in de zaak-N bij het uitstel van betaling gedurende tien jaar geen rekening wordt gehouden met de waardedaling van de pensioenaanspraken in die periode, feitelijke grondslag.
4.31. Indien eiser bedoelt te stellen dat sprake is van strijdigheid met het EG-verdrag, omdat hij door de conserverende aanslag wordt belemmerd om te verhuizen naar Australië is die stelling ongegrond, omdat de bepalingen in het EG-verdrag inzake het vrije verkeer van personen en de vrijheid van vestiging uitsluitend van toepassing zijn op grensoverschrijdend verkeer binnen de Europese Unie. Op die bepalingen kan derhalve geen beroep worden gedaan bij emigratie naar Australië.
4.32. Het overwogene onder 4.27 tot en met 4.31 leidt de rechtbank tot de slotsom dat geen sprake is van strijdigheid met het EG-verdrag.
Toetsing aan het EVRM
4.33. De rechtbank verstaat eisers beroep op het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van Mens van 16 september 1996 (zaak-Gaygusuz) aldus dat de pensioenaanspraak een eigendom is in de zin van artikel 1 van Pro het eerste Protocol bij het Europese Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM), waarvan hem op grond van dat artikel het ongestoorde genot toekomt. Daargelaten of de pensioenaanspraak een eigendom is in de zin van voormeld artikel 1 laat Pro dat artikel blijkens de tweede volzin ervan onverlet de bevoegdheid van Nederland om belasting te heffen. Van schending van voornoemd artikel 1 is Pro pas sprake indien de onderhavige (voorwaardelijke) belastingheffing door middel van een conserverende aanslag leidt tot een individuele en buitensporige last. Eiser heeft daaromtrent niets aangevoerd en ook overigens ziet de rechtbank geen reden om te oordelen dat daarvan sprake is. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking eisers herhaalde stelling dat hij geen enkele intentie heeft om de voorwaarden die aan het uitstel van betaling zijn verbonden niet na te leven.
4.34.1. Eiser heeft aangevoerd dat de conserverende aanslag is opgelegd in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat geen conserverende aanslagen worden opgelegd aan personen die emigreren naar een land waarmee Nederland niet een belastingverdrag heeft gesloten waarin de Nederlandse heffingsbevoegdheid is vastgelegd. Het gelijkheidsbeginsel is onder meer vastgelegd in artikel 14 EVRM Pro.
4.34.2. Indien eiser bedoelt te stellen dat het door hem gestelde onderscheid voorvloeit uit de Wet faalt zijn stelling reeds omdat de Wet dat onderscheid niet maakt.
4.34.3. Indien eiser met het door hem gestelde onderscheid het oog heeft op gevallen waarin de heffing door middel van conserverende aanslagen ontoelaatbaar is geoordeeld omdat sprake was een zogeheten 'treaty override', faalt zijn stelling op grond van het overwogene onder 4.24 en 4.25. In de onderhavig zaak is geen sprake van 'treaty override' of van toetsing aan een belastingverdrag, zodat geen sprake is van gelijke gevallen.
4.34.5. Indien eiser bedoelt te stellen dat de Belastingdienst feitelijk geen conserverende aanslagen oplegt aan personen die emigreren naar een land waarmee Nederland niet een belastingverdrag heeft gesloten waarin de Nederlandse heffingsbevoegdheid is vastgelegd, faalt het bij gebrek aan feitelijke onderbouwing. Eiser heeft niets aangevoerd waaruit een dergelijke handelwijze blijkt.
4.35.1. Eiser heeft aangevoerd dat een gepensioneerde die in Nederland blijft wonen niet wordt geconfronteerd met een conserverende aanslag en heeft in dat verband gesproken van discriminatie. De rechtbank verstaat dit betoog aldus dat het wettelijke stelsel van conserverende aanslagen personen die emigreren ongelijk behandelt ten opzichte van personen die niet emigreren.
4.35.2. Bij de beantwoording van de vraag of de Wet een met artikel 14 EVRM Pro strijdige ongelijke behandeling inhoudt, moet worden vooropgesteld dat artikel 14 EVRM Pro niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 14 EVRM Pro als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
4.35.3. De (voorwaardelijke) heffing op grond van artikel 3.83, eerste lid, van de Wet is ingevoerd - kort gezegd - om het risico te voorkomen dat pensioenenaanspraken die in Nederland belastingvrij zijn opgebouwd na emigratie in het buitenland belastingvrij of tegen een (zeer) gering belastingtarief worden afgekocht. Dat risico bestaat niet indien emigratie achterwege blijft, omdat in dat geval de afkoopsom in Nederland wordt belast. Hierop gelet heeft de wetgever de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden door de conserverende aanslagen als de onderhavige wel op te leggen aan personen die emigreren en niet aan personen die niet emigreren. Van een ongelijke behandeling in strijd met artikel 14 EVRM Pro is daarom geen sprake.
4.36. Ook hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd leidt de rechtbank niet tot het oordeel dat sprake is van strijdigheid met het EG-verdrag.
Toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur
4.37. Eiser heeft aangevoerd dat verweerder bij de aanslagregeling en in de bezwaarfase ondeskundig, incorrect, willekeurig en in strijd met de privacy heeft gehandeld. De rechtbank verstaat deze klachten aldus dat verweerder heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover de handelwijze van verweerder blijkt uit de gedingstukken deelt de rechtbank het standpunt van eiser niet. Dat verweerders optreden kennelijk niet voldoet aan de eisen die eiser daaraan stelt, maakt niet dat hij heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ook overigens ziet de rechtbank reden voor een dergelijk oordeel. Daarbij verdient opmerking dat verweerder op grond van artikel 47 AWR Pro bevoegd is inlichtingen aan eiser te vragen die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van eiser. De vragen die verweerder heeft gesteld teneinde zich een oordeel te vormen omtrent de - tussen partijen in geschil zijnde -woonplaats van eiser, heeft hij kunnen stellen zonder de hem op grond van artikel 47 AWR Pro gegeven bevoegdheid te buiten te gaan.
Overig
4.38. Eiser heeft verzocht om de woonplaats opnieuw te laten beoordelen door een ander onderdeel van de Belastingdienst dan verweerder. Nu uit het vorenoverwogene volgt dat de rechtbank het standpunt van verweerder omtrent de woonplaats van eiser onderschrijft, is er geen grond voor toewijzing van dat verzoek, nog daargelaten dat de Awb niet voorziet in een nieuwe behandeling van het bezwaar door een ander bestuursorgaan dan verweerder.
4.39. Eisers verzoek om zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005, 2006 en 2007 te laten behandelen door een ander onderdeel van de Belastingdienst dan verweerder moet op grond van het overwogene onder 4.2 worden afgewezen, omdat de onderhavige procedure geen betrekking heeft op die jaren.
Slotsom
4.40. Op grond van al het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat het beroep uitsluitend gegrond is voor zover het is gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de revisierente (zie onder 4.9). Aangezien het beroep op dat punt inhoudelijk gezien ongegrond is - de beschikking revisierente is naar het oordeel van de rechtbank juist - zal de rechtbank de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar betreffende de revisierente in stand laten. Hetgeen eiser overigens nog heeft aangevoerd en in de bovenstaande overwegingen niet is besproken, leidt niet tot een ander oordeel.
5 Proceskosten en schadevergoeding
5.1. Kosten van het aangetekend verzenden van brieven behoren niet tot de in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht genoemde kosten die voor vergoeding in aanmerking komen. Reiskosten worden vergoed op basis van de kosten van openbaar vervoer. De rechtbank stelt op deze basis deze reiskosten voor eiser in verband met het hoorgesprek vast op (afgerond) € 25. Met inachtneming van het vorenstaande vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte kosten in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep tot een bedrag van € 25.
5.2. De rechtbank wijst eisers verzoek om schadevergoeding af, aangezien eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij schade als gevolg van de lange behandelingsduur of enig (ander) handelen of nalaten van verweerder heeft geleden.
6 Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep in de zaak met nummer AWB 07/9422 gegrond voor zover het is gericht tegen de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking revisierente;
- vernietigt die uitspraak op bezwaar en bepaalt dat de rechtsgevolgen daarvan in stand blijven;
- verklaart het beroep in de zaak met nummer AWB 07/9422 voor het overige ongegrond;
- verklaart het beroep in de zaak met nummer AWB 08/6714 ongegrond;
-veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 25 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiser moet voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 13 oktober 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. Vink, mr. L. de Loor-Alwin en mr. S. Verheijen in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.