Uitspraak
RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/648 OVDRBL
Uitspraakdatum: 16 februari 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X.] B.V., gevestigd te [Z.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 26 november 2004 een naheffingsaanslag ([aanslagnummer]) overdrachtsbelasting opgelegd.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 5 december 2005 heeft verweerder de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 januari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 11 januari 2006, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2007 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres zijn daar verschenen [gemachtigden]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde]
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. De aandelen in eiseres worden gehouden door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [Y.] B.V. (hierna: [Y.]). De aandelen in [Y.] worden gehouden door [Z.].
2.2. De aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [W.] werden gehouden door [A.] en [B.] (hierna: [A.] en [B.]). [W.] was tot 24 december 1997 eigenaar van een woonhuis met schuur, weiland, bouwland en erf, staande en gelegen aan [a-straat] te [plaats N.], kadastraal bekend gemeente [plaats N.] sectie [nrs.], tezamen groot 4 hectare en 24 are (hierna: de onroerende zaak). Tussen partijen is niet in geschil dat de onroerende zaak het enige actief van [W.] was en de aandelen in [W.] op grond van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) tot 24 december 1997 waren aan te merken als zaken als bedoeld in artikel 2 van de Wet.
2.3. [A.] en [B.] hebben bij onderhandse akte van koopovereenkomst van 24 oktober 1997 (hierna: de koopovereenkomst) alle aandelen in [W.] (hierna: de aandelen) verkocht aan [Y.]. In de koopovereenkomst is – voor zover van belang – het volgende bepaald:
"Artikel 1.
1. […]
2. De totale koopprijs van de verkochte aandelen bedraagt één miljoen zeshonderd vijfentwintig duizend gulden (ƒ 1.625.000,--).
3. Alle baten en lasten van de verkochte aandelen zijn vanaf de datum van levering ten behoeve respectievelijk voor rekening van [[Y.]].
[[A.] en [B.]] zullen vóór de levering van de aandelen geen besluit tot betaalbaarstelling en uitkering van dividend nemen, tenzij en voorzover zulks nodig is in verband met het in artikel 14 bepaalde.
Artikel 2.
1. [..].
[[Y.]] is verplicht het verschuldigde te voldoen bij het ondertekenen van de akte van levering door creditering van een bank- en/of girorekening(en) van de notaris, uiterlijk per de dag van het ondertekenen van de akte van levering, per valuta van die dag. Het vorenstaande met dien verstande dat partijen zijn overeengekomen dat ter gelegenheid van de levering gemelde koopprijs zal worden verrekend met hetgeen [[Y.]] van [[A.] en [B.]] uit hoofde van de heden getekende geldleningsovereenkomst te vorderen mocht hebben.
Artikel 3.
1. De overdracht van de bij deze overeenkomst verkochte aandelen zal plaatsvinden bij notariële akte uiterlijk op 1 maart 1998 of zoveel eerder als [[Y.]] wenst, of zoveel later als partijen overeenkomen, [...].
[…]
Artikel 8.
Nadat de overdracht als bedoeld in artikel 3 heeft plaatsgevonden kan geen van partijen meer ontbinding en/of vernietiging van deze overeenkomst vorderen, voorzover de wet dit toestaat.
[…]
Artikel 11.
[[Y.]] heeft het recht, mits zulks geschiedt ten minste zeven dagen vóór de dag van het passeren van de notariële akte van overdracht bepaald, om zijn lastgever of koper te noemen, met wie hij hoofdelijk aansprakelijk blijft, in welk geval die akte van overdracht rechtstreeks ten name van die lastgever of koper zal worden gepasseerd.
[…]
Artikel 14.
[[A.] en [B.] verklaren] dat per de datum van levering het vermogen van de vennootschap zal zijn samengesteld als vermeld op de aan deze akte gehechte balans per 1 oktober 1997.
Voorzover dit vermogen afwijkt van het vermogen zoals vermeld op de balans per 31 december 1996 zullen [[A.] en [B.]] dusdanig voor het “opschonen” van laatstgemel-de balans voor de datum van levering zorg dragen dat per de datum van levering het vermogen van de vennootschap zal zijn samengesteld als op gemelde balans. [[A.] en [B.]] zijn in dit geval uitdrukkelijk bevoegd om, indien zulks nodig mocht zijn om de samenstelling van het vermogen, zoals vermeld op gemelde balans te bereiken, ten laste respec-tievelijk ten behoeve van de vennootschap dividenduitkeringen / onttrekkingen en / of bijstor-tingen te doen. De uit de balans per 31 december 1996 blijkende schulden van de aandeel-houders aan de vennootschap zijn blijkens gemelde balans de dat 1 oktober 1997 thans geheel afgelost.
[…]
Artikel 16.
onherroepelijke volmacht
Als integrerend bestanddeel van het bij deze akte door [[A.] en [B.]] en [[Y.]] overeengekomene verlenen [[A.] en [B.]], handelend als gemeld, bij deze een onherroepelijke volmacht aan [[Y.]] om voor en namens [[A.] en [B.]] aan de koper de verkochte aandelen te leveren zulks voor een prijs van ? 1.625.000,--, namens [[A.] en [B.]] het stemrecht uit te brengen in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap teneinde terstond nadat de akte van aandelenoverdracht is verleden aan [[A.] en [B.]] ontslag te verlenen als directeuren van de vennootschap mits zij daarbij worden gedechargeerd voor het door hen gevoerde beheer, de aandelenoverdracht namens de vennootschap te erkennen, de ter voorschreven zake nodige akten en stukken te doen opmaken, te verlijden en te tekenen en verder al datgene te verrichten wat de gevolmachtigde nodig of raadzaam zal achten, één en ander met inachtneming van het in de statuten van de vennootschap bepaalde en van welke volmachten slechts gebruik gemaakt mag worden met inachtneming van het in deze koopakte bepaalde, zulks met de macht van substitutie.”.
2.4. Bij overeenkomst met dagtekening 24 oktober 1997 heeft [Y.] aan [A.] en [B.] een renteloze lening verstrekt ter grootte van de koopsom van de aandelen onder de – voor zover van belang zijnde – navolgende bepalingen.
“
a. […]
b. [[A.] en [B.]] is gerechtigd zoveel op de hoofdsom af te lossen als hij verkiest, mits in ronde sommen van vijfhonderd gulden (fl 500,--).
c. Van de hoofdsom of het restant daarvan is tot de datum van levering van de blijkens gemelde koopovereenkomst verkochte aandelen geen rente verschuldigd.
d. De hoofdsom of het restant daarvan is met kosten zonder voorafgaande opzegging dadelijk opeisbaar ter gelegenheid van de in gemelde koopakte bedoelde levering of zoveel eerder bij niet-nakoming van enige verplichting tegenover [[Y.]], bij overlijden of faillietverklaring van [[A.] of [B.]], bij aanvraag tot surséance van betaling van [[A.] of [B.]], alsmede bij executoriale inbeslagneming van het geheel of een gedeelte hunner zaken, alsmede bij ontbinding van gemelde koop-overeenkomst.
[[A.] en [B.]] is in gebreke door het enkel verloop van de termijn, zonder daartoe een bevel of een andere akte van inverzuimstelling vereist wordt.
e. De uit deze schuldbekentenis voortvloeiende verbintenissen zijn ondeelbaar.”
2.5. Met inachtneming van het in artikel 11 van de akte van koopovereenkomst van 24 oktober 1997 bepaalde, heeft [Y.] eiseres aangewezen als koper van de aan-delen. Deze aanwijzing heeft plaatsgevonden in een akte met dagtekening 18 november 1997. Deze akte is ondertekend door [A.], [B.] en [Z.]. In deze akte is – voor zover van belang – verder vermeld:
“
b. dat [[W.]] voornemens is [de] aan [[W.]] toebehorende [onroerende zaak] [...] vóór de levering van de aandelen te vervreemden aan een derde.”.
en
"
1. dat de ondergetekenden sub 1a en b (de verkoper) [[A.] en [B.]] met ingang van de dag waarop bedoeld registergoed aan bedoelde derde zal worden geleverd zullen aftreden als directeuren van de vennootschap, zulks onder verlening van décharge voor in die functie verrichte werkzaamheden (onder gelijktijdige benoeming van [eiseres] als bestuurder), mits direct (dat wil zeggen op dezelfde dag of uiterlijk de volgende dag) na de overdracht van bedoeld registergoed, ter uitvoering van de sub a gemelde koopovereenkomst, de overdracht van de aandelen zal plaatsvinden, zodat de tussen partijen overeen-gekomen verrekening van de koopsom van de aandelen met de aan de verkoper verstrekte geldlening conform de gemaakte afspraak kan plaatsvinden;”.
2.6. De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting verklaard dat eiseres op 24 oktober 1997 de lastgever van [Y.] was en dat derhalve niet [Y.] maar zij de koper van de aandelen was. Verder heeft hij verklaard dat zo er sprake is van een belaste verkrijging van de aandelen die verkrijging bij eiseres heeft plaatsgevonden.
2.7. Bij overeenkomst met dagtekening 18 december 1997 heeft [W.] de onroerende zaak verkocht aan [V.] CV te [plaats A.], te dezen handelende voor zich of voor zijn nader te noemen meester. De koopprijs van het verkochte bedraagt ƒ 2.226.000. In artikel 11, lid 1, van de koopakte is bepaald:
Het verkochte komt eerst voor rekening van koper, zodra de notariële akte van juridische levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van dat moment overgaat op koper.
2.8. Bij akte van 24 december 1997 heeft [W.] de onroerende zaak geleverd aan de Stichting [woningzorgstichting] te [plaats A.].
2.9. Bij akte van 31 december 1997 hebben [A.] en [B.] de aandelen in [W.] overgedragen aan eiseres.
2.10. Naar aanleiding van een op 7 maart 2002 ingesteld derdenonderzoek heeft verweerder met dagtekening 9 april 2004 aan eiseres ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van de aandelen een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of door de koopovereenkomst van 24 oktober 1997 sprake is van een met overdrachtsbelasting belaste verkrijging van de economische eigendom van de aandelen door eiseres. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.
Als sprake is van een belaste verkrijging van de aandelen, is voorts in geschil of de aanslag tijdig is opgelegd, welke vraag eiseres ontkennend, en verweerder bevestigend beantwoordt.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Verkrijging economische eigendom van de aandelen
4.1. Ingevolge artikel 2, tweede lid, van de Wet wordt voor de toepassing van de Wet onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder econo-mische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid van dit artikel bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.
4.2. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 2, tweede lid is af te leiden dat ook de verkrijging van de economische eigendom van aandelen die op grond van artikel 4, eerste lid, van de Wet als zaken als bedoeld in artikel 2 worden aangemerkt, onder het bereik van artikel 2, tweede lid, van de Wet valt. De memorie van toelichting bij het wetsontwerp (Kamerstukken II 1994/1995, 24 172, nr. 3, blz. 35) vermeldt daaromtrent:
“Door het verkrijgingsbegrip uit te breiden wordt bewerkstelligd dat het nieuwe belastbare feit ook betrekking heeft op de overige bepalingen van de overdrachtsbelasting. Dit is onder andere van belang met betrekking tot de verkrijging van de economische eigendom van de aandelen in de onroerend-goedlichamen van artikel 4, die dan eveneens belast is.”
4.3. Of sprake is van de verkrijging van de economische eigendom van de aandelen moet aan de hand van de feiten worden beoordeeld. De rechtbank overweegt dienaangaande, dat sprake is van de verkrijging van de economische eigendom van aandelen in een lichaam in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Wet, als enig risico van waardeverandering van de aandelen als gevolg van een waardeverandering of tenietgaan van de onroerende za(a)k(en) van dat lichaam is toegekomen aan een ander dan de eigenaar van die aandelen.
4.4. Vaststaat dat eiseres de aandelen op 24 oktober 1997 heeft gekocht. Uit artikel 16, gelezen in samenhang met artikel 3, van de koopovereenkomst, blijkt dat eiseres door middel van een onherroepelijke volmacht het recht heeft verkregen om zich op 1 maart 1998, of zoveel eerder als zij wenste, de juridische eigendom van de aandelen te verschaffen. Eiseres heeft bij akte van dezelfde datum aan de verkopers een renteloze lening verstrekt ter grootte van de koopsom van de aandelen. Met deze lening heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank feitelijk reeds de koopsom van de aandelen betaald.
De rechtbank heeft vastgesteld dat de koopovereenkomst van 18 december 1997 tussen [W.] en [V.] CV – welke overeenkomst is gesloten vóórdat de aandelen aan eiseres waren geleverd – namens [W.] door [Z.] is ondertekend. De rechtbank begrijpt hieruit dat eiseres in de persoon van [Z.] al vóór de levering van de aandelen als vertegenwoordiger van [W.] is opgetreden. De rechtbank leidt uit het vorenstaan-de en uit hetgeen partijen in de koopovereenkomst én in de overeenkomst van 18 november 1997 zijn overeengekomen af dat eiseres met het sluiten van de koopovereenkomst meer dan uitsluitend het recht op levering van de aandelen heeft verkregen.
4.5. Het onder 4.4. overwogene neemt niet weg, dat van een belaste verkrijging van de economische eigendom van de aandelen door eiseres eerst sprake is, als enig risico als omschreven in 4.3. aan haar is toegekomen.
4.6. Eiseres heeft aangevoerd dat de koopovereenkomst van 24 oktober 1997 en de overeen-komst van 18 november 1997 niet tot doel hadden dat zij daarmee de economische eigendom van de aandelen zou verkrijgen, maar dat daarmee het recht op levering van de aandelen werd veiliggesteld en werd voorkomen dat de verkopers voor de overdracht van de aandelen de vennootschap zouden kunnen leeghalen. De rechtbank overweegt dat deze beweegredenen niet uitsluiten dat die tot gevolg hebben dat eiseres de economische eigendom van de aandelen heeft verkregen. Anders dan eiseres heeft betoogd, doet hetgeen is bepaald in de artikelen 1, derde lid, 8, 14 en 16 van de koopovereenkomst daar niet aan af. In artikel 3, eerste lid, van de koopovereenkomst is bepaald dat de baten en lasten van de aandelen pas vanaf de datum van levering van de aandelen voor rekening van eiseres zijn. Dat staat er niet aan in de weg dat bij het sluiten van de koopovereenkomst het risico van waardeverandering van de aandelen, als omschreven onder 4.3., aan eiseres is toegekomen. Anders dan eiseres stelt, kan uit artikel 8, waar is bepaald dat na de overdracht van de aandelen geen van de partijen meer ontbinding en/of vernietiging van de koopovereenkomst kan vorderen, niet de gevolgtrekking worden getrokken dat zulks vóór die overdracht wel onder alle omstandigheden mogelijk is, laat staan dat deze bepaling erin voorziet dat bedoeld risico van waarde-verandering bij de verkoper is achtergebleven. In artikel 14 is door de verkoper een balans-garantie gegeven omtrent de samenstelling van het vermogen op 1 oktober 1997. Uit deze bepaling blijkt niet dat deze garantie ziet op het risico van waardeverandering van de aan-delen als bedoeld onder 4.3. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres zelf heeft aangegeven dat deze balansgarantie is gegeven om te voorkomen dat de verkopers de vennootschap voor de overdracht van de aandelen zouden kunnen leeghalen, en – naar de rechtbank begrijpt – derhalve niet in de koopovereenkomst is opgenomen om bedoeld risico van waardeverandering van de aandelen bij de verkopers te laten achterblijven. Dat artikel 16 ertoe strekt eiseres een volmacht te verlenen om het recht op levering van de aandelen veilig te stellen, doet er evenmin aan af dat bedoeld risico van waardeverandering aan eiseres is toegekomen.
De rechtbank overweegt voorts dat uit geen enkel ander artikel van de koopovereenkomst of uit de overeenkomst van 18 november 1997 blijkt dat bij een waardeverandering van de onroerende zaak voor de overdracht van de aandelen de koopsom van de aandelen hieraan zou worden aangepast of dat de koopovereenkomst om die reden door één der partijen had kunnen worden ontbonden.
4.7. Aangaande de stelling van eiseres dat ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak door de Stichting [woonzorgstichting] zonder dat de aandelen aan eiseres zouden zijn verkocht geen overdrachtsbelasting zou zijn geheven, overweegt de rechtbank dat dat inderdaad het geval is, maar dat de naheffingsaanslag niet ziet op de (vrijgestelde verkrij-ging) van de onroerende zaak door de Stichting, maar op de (belaste) verkrijging van de economische eigendom van de aandelen door eiseres.
4.8. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling dat de heffing van overdrachts-belasting in strijd komt met doel en strekking van de wet of de bedoeling van de regelgever. Zoals de rechtbank hiervoor onder 4.4. en 4.6. heeft overwogen, heeft eiseres met het sluiten van de koopovereenkomst meer dan uitsluitend het recht op levering van de aandelen verkregen én volgt uit hetgeen partijen in de koopovereenkomst zijn overeengekomen dat het onderwerpelijke risico van waardeverandering met het sluiten van die overeenkomst aan eiseres is toegekomen.
4.9. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat met het sluiten van de koop-overeenkomst het risico van waardeverandering van de aandelen als gevolg van enige waardeverandering van de onroerende zaak aan eiseres is toegekomen, zodat voor de overdrachts-belasting sprake is van een belaste verkrijging van de aandelen.
Naheffingsaanslag tijdig opgelegd
4.10. In artikel 20, vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat indien de belastingschuld is ontstaan door de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen, bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet, de bevoegdheid tot naheffing, in afwijking in zoverre van het derde lid, vervalt door verloop van twaalf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.
4.11. Hiervoor onder 4.3. heeft de rechtbank overwogen, dat de verkrijging van de economische eigendom van aandelen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet onder het bereik van artikel 2, tweede lid, van de Wet valt. Derhalve vervalt de bevoegdheid tot naheffing ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van die aandelen door verloop van twaalf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De naheffingsaanslag is dus tijdig opgelegd.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 16 februari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgespro-ken door mr. K.M. Braun, mr. H. Ollermann en mr. G.J. Ebbeling in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.