Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/5853 IB/PVV
Uitspraakdatum: 12 april 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Y.], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst[P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van € 1.965.241.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 juli 2005 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Eiser heeft daartegen bij brief van 16 augustus 2005, ontvangen bij de rechtbank op 18 augustus 2005, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2006 te Den Haag. Namens eiser is [P.] daar verschenen. Namens verweerder is [...] verschenen.
1.7 Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting geschorst. Vervolgens hebben partijen nadere stukken ingediend die in afschrift zijn verstrekt aan de wederpartij. De conclusie van partijen was dat zij niet in staat zijn gebleken het geschil gezamenlijk op te lossen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiser was maat in de maatschap [X.] & [P.] Belastingadviseurs (hierna: de Maatschap). De andere maten waren [P.] Holding B.V. en Accountantskantoor [Q.] B.V. De Maatschap houdt zich bezig met het geven van belastingadviezen, het verzorgen van administraties en het opstellen en controleren van jaarrekeningen. De drie maten deelden voor gelijke delen in de winst of het verlies van de maatschap.
2.2 Aangaande gerechtigdheid in het vermogen van de maatschap is in de maatschaps-overeenkomst het volgende vermeld:
" Artikel 15
Ieder van de maten is in de stille reserves van de maatschap als volgt gerechtigd:
# "Belastingadvies" / "Derden" / "Accountancy" / "[S.]"
[X.] 33 1/3% / 33 1/3% / 33 1/3 % / 100 %
P.] 33 1/3% / 33 1/3% / 33 1/3% / -
[Q.] 33 1/3% / 33 1/3% / 33 1/3% / "
[S.] is een grote franchiseorganisatie.
2.3 Bij notariële akte van 28 december 2000 (hierna: de akte van inbreng) heeft eiser zijn aandeel in de Maatschap ingebracht in de daartoe opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X.] Holding B.V. (hierna: de BV). De inbreng vond plaats met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Het overgangstijdstip is bepaald op 1 januari 2000. Bij de inbreng heeft uitgifte van aandelen plaatsgevonden voor nominaal ƒ 1.028.000 (€ 466.486), welk bedrag als volgt was berekend:
Maatschapaandeel -/- ƒ 973.887
Materieel te vorderen belasting - 73.365
Goodwill - 2.474.000
ƒ 1.573.478
Af: belastinglatentie - 494.800
ƒ 1.078.678
Creditering 5/105 - 50.678
Aandelenkapitaal ƒ 1.028.000
2.4 In de akte van inbreng is onder meer bepaald dat eiser bij de inbreng op de voet van artikel 44f van de Wet IB 1964 een lijfrente kan bedingen. Verder bevat de akte van inbreng een zogenoemde "glijclausule", die inhoudt dat, indien na oprichting van de BV onherroepelijk komt vast te staan dat op het overgangstijdstip aan het maatschapdeel een lagere waarde had moeten worden toegekend dan die bij de inbreng is gehanteerd, de in 2.3 genoemde creditering of de bedongen lijfrente tot het beloop van het verschil wordt verminderd, dan wel dat eiser een met dat verschil overeenkomend aantal aandelen om niet aan de BV zal overdragen.
2.5 Voor het jaar 2000 heeft eiser een belastbaar inkomen aangegeven van ƒ 3.281 (€ 1.488) negatief. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de waarde van de goodwill op het overgangstijdstip nihil was en heeft hij het belastbare inkomen verhoogd met een winst uit aanmerkelijk belang van ƒ 1.968.522 (€ 893.276) en het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 1.965.541 (€ 891.923).
3. Geschil
3.1 In geschil is de waarde van het maatschapaandeel van eiser, in het bijzonder de daarin begrepen waarde van de goodwill, op 1 januari 2000. Eiser bepleit een waarde van de goodwill van € 2.474.000 (€ 1.122.652), terwijl verweerder zich op het standpunt stelt dat de waarde daarvan nihil is dan wel, subsidiair, kan worden gesteld op ƒ 50.000 (€ 22.689). Indien het gelijk geheel of gedeeltelijk aan de zijde van verweerder is, is in geschil of de glijclausule kan worden toegepast, hetgeen eiser stelt en verweerder bestrijdt.
3.2 Eiser heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
a. Binnen de belastingadviespraktijk is het gebruikelijk de waarde van de goodwill te bepalen door de omzet te vermenigvuldigen met een factor die ligt tussen 0,8 en 1,2. Omdat de Maat-schap een hoge adviesomzet heeft en een deel van de omzet wordt behaald met langjarige contracten, kan een factor van 1,1 worden aangehouden.
b. Er is geen sprake van persoonlijke niet-overdraagbare goodwill omdat een deel van de omzet van de Maatschap wordt behaald met werkzaamheden voor een grote franchiseorga-nisatie, welke werkzaamheden onder leiding van een teamleider en onafhankelijk van eiser worden verricht. Hoewel eiser zich voornamelijk heeft beziggehouden met het opzetten van nieuwe activiteiten en steeds minder met de bestaande, heeft de omzet van de Maatschap zich meer dan gehandhaafd.
c. Voor de kantoororganisatie dient in elk geval een waarde van ƒ 50.000 (€ 22.689) te worden aangehouden.
d. Eiser heeft recht op dezelfde behandeling als de andere maten die hun maatschapaandelen in 1992 en 1994 hebben ingebracht in een BV en waarbij wel zakelijke goodwill is geaccepteerd.
e. De waarde van de goodwill is naar beste kennis en weten bepaald, zodat, indien moet worden geoordeeld dat waarde te hoog is, de glijclausule moet worden toegepast.
3.3 Verweerder heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
a. De goodwill is persoonlijk en niet overdraagbaar, omdat de bepalingen in de maatschaps-akte de overdracht van een maatschapsaandeel aan een ander dan de eigen vennootschap of de andere maten, feitelijk onmogelijk maken. Daaruit moet worden geconcludeerd dat zowel de Maatschap als de vennootschap waarin het aandeel wordt ingebracht, alleen gebruik
wensen te maken van de persoonlijke capaciteiten, kennis en ervaring van de desbetreffende maat.
b. Als rekening wordt gehouden met een redelijke arbeidsbeloning voor een met eiser verge-lijkbare persoon, dan resteert een winstcapaciteit van nihil.
c. Voor de kantoororganisatie zou een waarde van maximaal ƒ 50.000 kunnen worden aange-houden.
d. Eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt omdat het met betrekking tot de nadere maten in 1992 en 1994 ingenomen standpunt in 1997, op grond van een in dat jaar door de Hoge Raad gewezen arrest, is verlaten.
e. Omdat de door eiser bepleite waarde in een duidelijke wanverhouding staat tot de werkelijke waarde, heeft de glijclausule geen werking.
3.4In de loop van het geding heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de uitspraak op bezwaar onjuist is en het belastbare inkomen nader moet worden vastgesteld op ƒ 1.925.241 (€ 873.636), als volgt gespecificeerd:
Aangegeven belastbaar inkomen -/- ƒ 3.281
Inbreng negatief vermogen ƒ 973.887
Goodwill - 0
ƒ 973.887
Te vorderen belasting - 73.365
ƒ 900.522
Uitgegeven aandelenkapitaal - 1.028.000
- 1.928.522
Nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 1.925.241
3.5 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, primair, tot vermindering van de belastingaanslag tot nihil, en subsidiair, tot ƒ 1.875.241 (ƒ 1.925.241 -/- ƒ 50.000), oftewel € 850.947.
3.6 Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanlag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.925.241 (€ 850.947), dan wel, subsidiair, van ƒ 1.885.241 (€ 855.485).
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Eiser heeft ter zitting aangevoerd dat uit de gedingstukken niet valt te concluderen dat verweerder bevoegd was de aanslag op te leggen en dat verweerder aannemelijk dient te maken dat aan eiser op voor hem duidelijke kenbare wijze uitstel voor het indienen van zijn aangifte is verleend. De rechtbank verklaart deze stelling tardief, omdat eiser, ook desgevraagd, niet heeft kunnen aangeven waarom deze stelling eerst tijdens het onderzoek ter zitting is ingenomen en aldus heeft gehandeld in strijd met een goede procesorde.
4.2 Dit geldt evenzeer voor de ter zitting ingenomen stellingen met betrekking tot een verkoop door de Maatschap van “omzet derden” en een recht tot verkoop van de "accountancy-omzet" tegen een vastgestelde prijs aan derden in respectievelijk 2005 en 2006.
4.3 Wanneer een onderneming tegen uitreiking van aandelen wordt ingebracht in een besloten vennootschap, dient, ter bepaling van de grootte van het uit te geven aandelen-kapitaal, de waarde van de onderneming te worden gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de inbreng. De waarde in het economische verkeer is de prijs die, bij aanbieding ten verkoop, onder de meest gunstige omstandigheden en na de beste voorbereiding, door de hoogst biedende voor de onderneming zou worden betaald. Deze prijs is afhankelijk van de winstgevendheid van het bedrijf, de mate waarin deze winstgevendheid is terug te voeren op de persoonlijke kwaliteiten van de ondernemer en de termijn waarbinnen de betaalde koopprijs, rekening houdend met een redelijke arbeidsbeloning en rente over het geïnvesteerde vermogen, kan worden terugverdiend.
Zogenoemde persoonlijke goodwill is niet voor overdracht en inbreng vatbaar; vergelijk HR 7 december 1994, nr. 29 808, BNB 1995/157. Bij het berekenen van de hoogte van goodwill dient geen rekening te worden gehouden met dat deel van de onderneming dat in overheer-sende mate gebonden is aan de persoon van eiser als vrije beroepsuitoefenaar; vergelijk HR 16 december 1998, nr. 33 974, BNB 2000/205.
4.4 In het onderhavige geval waarin geen sprake is van verkoop van de onderneming aan een derde maar van inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap, ligt het op de weg van eiser het bewijs te leveren dat de door hem opgevoerde zakelijke goodwill op het moment van de inbreng van de onderneming niet op een te hoog bedrag is berekend.
4.5 Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat een deel van de omzet, met name de omzet die wordt behaald met de werkzaamheden voor de franchise-organisatie, kan worden gerealiseerd zonder dat eiser met de uitvoering van de desbetreffen-de werkzaamheden veel bemoeienis heeft. Eiser heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat zijn aandeel in de zakelijke goodwill op het overgangstijdstip een waarde had van ƒ 2.474.000. De rechtbank overweegt daarbij dat eiser zijn stelling, dat het binnen de belas-tingadviespraktijk gebruikelijk is de waarde van de goodwill te bepalen op basis van de om-zet, dus zonder rekening te houden met de winstcapaciteit, niet met schriftelijke bescheiden of op andere wijze heeft gestaafd. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, de aan eiser toe te rekenen winst over het jaar 2000 ƒ 178.021 bedroeg. Uitgaande van de door eiser voorgestane waarde zou het een potentiële koper, nog afgezien van ondernemersloon en rente, ruim dertien jaar kosten om de betaalde goodwill terug te verdienen.
4.6 Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat voor de waardering van de goodwill slechts een waarde kan worden toegekend aan de kantoororganisatie, welke waarde hij stelt op ƒ 50.000 (€ 22.689). Naar eiser onweersproken heeft gesteld, is binnen de Maatschap ten behoeve van de werkzaamheden voor de franchiseorganisatie een unieke infrastructuur ontwikkeld en is de Maatschap, door een langlopend contract met deze organi-satie, voor langere tijd verzekerd van een substantieel hoge omzet. Verweerder heeft daar, naar het oordeel van de rechtbank, onvoldoende rekening mee gehouden.
4.7 Nu eiser de door haar gestelde waarde van de goodwill niet aannemelijk heeft gemaakt en ook de waardevaststelling van de inspecteur niet kan worden gevolgd, zal de rechtbank - doende wat verweerder had behoren te doen - zelf een waarde van de zakelijke goodwill vaststellen.
De rechtbank overweegt dat eiser de door verweerder gestelde waarde van de kantoororganisatie (ƒ 50.000) als zodanig niet heeft weersproken. Gelet op de winstverdeling van de Maatschap betekent dit een waarde van de kantoororganisatie voor de Maatschap als geheel van f 150.000 (€ 68.067).
Ten aanzien van de zakelijke goodwill die voortvloeit uit de werkzaamheden voor de franchiseorganisatie heeft eiser onweersproken gesteld dat het netto resultaat van deze werkzaamheden voor 2000 f 475.058 (€ 215.572) bedroeg. Hierbij is geen rekening gehouden met het rendement van dat deel van het eigen vermogen dat aan dit deel van de omzet kan wor-den toegerekend en evenmin met een arbeidsbeloning van het lid van de Maatschap dat de werkzaamheden voor de franchiseorganisatie in zijn takenpakket had. Het aandeel van eiser in het netto resultaat was f 158.353. Voorts heeft eiser, onder verwijzing naar de maatschapsovereenkomst, gesteld dat de goodwill betreffende deze werkzaamheden uitsluitend aan hem toekomt. Verweerder heeft dit betwist onder verwijzing naar de reguliere winstverdeling van drie maal éénderde. De rechtbank overweegt dat gesteld noch gebleken is dat eiser, dan wel de vennootschap aan wie het maatschapsaandeel is overgedragen, overweegt de Maatschap te beëindigen dan wel dat de stille reserves waar eiser het uitsluitende recht op heeft anderszins op korte(re) termijn zullen worden gerealiseerd. Het is daarom naar het oordeel van de rechtbank niet juist om bij de berekening van de zakelijke goodwill ervan uit te gaan dat de overwinst met betrekking tot de werkzaamheden voor de franchiseorganisatie uitsluitend aan eiser toekomt. De andersluidende zienswijze van eiser die inhoudt dat een der-gelijke benadering eraan voorbij gaat dat een waardering van de goodwill los staat van de omstandigheid of reeds sprake is van een verkoop dan wel plannen tot verkoop omdat het gaat om de beste prijs die de onderneming bij een eventuele verkoop zou kunnen opbrengen, gaat eraan voorbij dat in het onderhavige geval sprake is van een waardering van de zakelijke goodwill van een accountantsmaatschap als going concern, waarvan de werkzaamheden ten dele worden verricht ten behoeve van de franchiseorganisatie. Het gaat, wat daarvan ook zij, niet om de overdracht van het contract met de franchiseorganisatie.
Ten slotte overweegt de rechtbank dat eiser heeft nagelaten de rechtbank inzicht te geven in het contract met de franchiseorganisatie.
4.8 De rechtbank kent op grond van de gedingstukken, het verhandelde ter zitting en met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen aan de goodwill in goede justitie een waarde toe van f 250.000 (€ 113.445).
4.9 Eiser heeft zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel omdat de andere maten van de Maatschap hun maatschapaandelen in 1992 en 1994 hebben ingebracht in een BV, waarbij de waarde van de goodwill op dezelfde wijze was berekend als eiser bij zijn inbreng heeft gedaan en deze methode van waardering door verweerder indertijd wel is geaccepteerd. Deze beroepsgrond faalt naar het oordeel van de rechtbank, omdat - verweerder heeft daar terecht op gewezen - eerst in de loop van de jaren ‘90 (zie onder meer de in 4.3 vermelde arresten) duidelijk is geworden dat het in aanneming nemen van persoonlijke goodwill berustte op een onjuiste rechtsopvatting.
4.10 Met inachtneming van hetgeen onder 4.9 is overwogen is de rechtbank van oordeel dat eiser voor wat betreft zijn waardering van de goodwill een weliswaar onjuist, maar wel pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dit heeft tot gevolg dat, ondanks het grote verschil tussen de door eiser voorgestane waarde en de werkelijke waarde van de goodwill, betekenis moet worden toegekend aan de glijclausule. Verweerder heeft dus ten onrechte aangenomen dat de BV aan eiser een uitdeling heeft gedaan en winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten. De rechtbank zal de zaak daarom terugwijzen naar verweerder teneinde opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak van de rechtbank. Alvorens opnieuw uitspraak op bezwaar te doen dient verweerder eiser in de gelegenheid te stellen de uit de glijclausule voortvloeiende verplichtingen na te komen.
4.11 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroep-schrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijst de zaak terug naar verweerder teneinde opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (ministerie van Financiën) aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 13 april 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door, mr. J.A. van Kempen, mr. J.P.F. Slijpen en mr. K.M. Braun in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.