Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/4325 OB en AWB 05/4318 OB
Uitspraakdatum: 17 oktober 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], gevestigd te [Y.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], [kantoor], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 (aanslagnummer [00.00.000.0.01.8501]; procedurenummer AWB 05/4325 OB) en over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 (aanslagnummer [00.00.000.0.00.0501]; procedurenummer AWB 05/4318 OB) naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 mei 2005 de bezwaren afgewezen.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brieven van 24 juni 2005, ontvangen bij de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2006 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres zijn daar verschenen drs. F.B. Horn en mr. G.J. Wennekes. Namens verweerder zijn verschenen mr. B. Bijl en mr. M. van Ooststroom.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Tot 1 juli 1998 heeft eiseres alle voorbelasting die aan haar in rekening werd gebracht in aftrek gebracht.
2.2. In 1998 heeft verweerder een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting en omzetbelasting van eiseres over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van verweerder van maart 1998. Een kopie van dat rapport behoort tot de gedingstukken.
2.3. In vorengenoemd rapport staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
"3. Omzetbelasting
"In recente jurisprudentie is uitgemaakt dat het ondernemerschap voor de omzetbelasting zich beperkt tot de prestaties die tegen vergoeding worden verricht. Activiteiten die om niet worden verricht (niet ter verkrijging van een economische tegenwaarde) vallen buiten het kader van de onderneming tenzij deze activiteiten rechtstreeks afhankelijk zijn van de prestaties die tegen vergoeding worden verricht. Dit betekent voor de [X.] dat, in tegenstelling tot wat in het verleden werd aangenomen, het ondernemerschap en daaraan gekoppeld het recht op aftrek van voorbelasting zich beperkt tot de prestaties die tegen vergoeding worden verricht. Immers de activiteiten die voortvloeien uit de doelstelling van de vereniging dienen geen economisch doel en de prestaties die tegen vergoeding plaatsvinden zijn of afgeleid van deze activiteiten of staan volkomen op zichzelf.
De prestaties tegen vergoeding zijn met name de uitgave van de ledenbladen en de hiermee gemoeide advertentie-opbrengsten, de artikelenverkoop en de exploitatie van de bedrijfskantine.
Voor eventuele vrijgestelde prestaties geldt uiteraard geen recht op aftrek van voorbelasting.
Verder is in het verleden bepaald dat voor de berekening van de in de contributie begrepen vergoeding voor de ledenbladen uitgegaan kan worden van de kostprijs van deze bladen. Dit omdat de vereniging geen winstoogmerk heeft en derhalve een winstopslag buiten beschouwing kan worden gelaten. In de kostprijsberekening is echter ten onrechte geen rekening gehouden met een opslag voor de indirecte kosten. Deze opslag vormt echter ook een onderdeel van de kostprijsberekening en derhalve ook een onderdeel van de vergoeding.
De [X.] dient met ingang van 1 maart 1998 bij het indienen van de aangiften rekening te houden met bovenstaande punten.
[...] "
2.4. Eiseres heeft tegen de voldoening op aangifte over het derde kwartaal van 1998 bezwaar gemaakt. Naar aanleiding van dat bezwaar heeft op 18 februari 1999 een hoorzitting plaatsgevonden. Op 19 februari 1999 heeft eiseres verweerder een brief gestuurd met - voor zover hier van belang - de volgende inhoud:
"In aansluiting op onze bespreking van 18 februari 1999, berichten wij u, ten behoeve van wederzijdse dossiervorming, als volgt.
[...]
Tijdens onze bespreking zijn wij het volgende overeengekomen:
[X] zal met betrekking tot de aftrekbare voorbelasting de volgende uitgangspunten hanteren:
1. Ter zake van de BTW die drukt op de kosten van de ledenadministratie komt 2/3 voor aftrek in aanmerking.
2. De BTW die toerekenbaar is aan het verenigingsorgaan zal volledig in aftrek worden genomen.
3. De BTW die betrekking heeft op de campagnes is voor 50% aftrekbaar.
4. De BTW die drukt op de fondsenwerving komt geheel niet voor aftrek in aanmerking.
Het restant van de voorbelasting zal basis van een pro rata voor aftrek in aanmerking komen. Dit pro rata zal jaarlijks op basis van een breuk worden vastgesteld waarvan de teller wordt gevormd door het deel van de kosten van de vier genoemde categorieën (ledenadministratie, verenigingsorgaan, campagnes en fondswerving) dat niet voor aftrek in aanmerking komt en als noemer het totaal van de kosten van deze categorieën.
[...]"
2.5. De motivering van de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 28 december 1999, vermeldt - voor zover hier van belang - het navolgende.
"Samenvatting van uw bezwaar
In uw brieven geeft u aan welke uitgangspunten u hanteert voor de bepaling van de aftrekbare voorbelasting.
Tevens is een gesprek gevoerd waarbij van gedachten is gewisseld over de grote van de aftrekbare voorbelasting.
Met u is over de volgende punten overeenstemming bereikt:
1. de voorbelasting die drukt op de kosten van de ledenadministratie komt voor aftrek in aanmerking in de verhouding contributie t.o.v. vergoeding voor de ledenbladen;
2. de voorbelasting die toerekenbaar is aan de ledenbladen zal voor volledige aftrek in aanmerking komen;
3. de voorbelasting die betrekking heeft op de campagnes zal voor 50% voor aftrek in aanmerking komen;
4. de voorbelasting die drukt op de fondsenwerving zal geheel niet voor aftrek in aanmerking komen;
5. het restant van de voorbelasting zal op basis van de volgende bepalingen aftrekbaar zijn:
- de teller wordt gevormd door het deel van de kosten dat betrekking heeft op de ledenbladen en het gedeelte van de kosten van de ledenadministratie en de campagnes waarvoor op grond van punten 1 en 3 (hierboven) recht op aftrek bestaat;
- de noemer wordt gevormd door het totaal van alle kosten.
[...]"
2.6. Bij brief met dagtekening 18 februari 2000 heeft eiseres verweerder - voor zover hier van belang - het volgende bericht:
"In aansluiting op het telefoongesprek van 12 januari 2000 met mij collega mr G.J. Wennekes berichten wij u als volgt.
In voornoemd telefoongesprek heeft u naar aanleiding van onze brief van 30 december 1999 voorgesteld om een bespreking te houden over de ingangsdatum van het nieuwe regime bij cliënte met betrekking tot de aftrek van voorbelasting.
[...]
Wij hebben een en ander nog eens met onze cliënte besproken. Na dit overleg met cliënte kunnen wij u berichten dat onze cliënte alsnog akkoord gaat met de door u voorgestelde ingangsdatum van 1 juli 1998 voor het nieuwe regime van de aftrek van voorbelasting, zoals verwoord in uw brief van 28 december 1999, in stand blijft."
2.7. Bij drie brieven gedagtekend 6 december 2002 heeft eiseres suppletieaangiften ingediend voor de jaren 1998, 1999 en 2000. Naar aanleiding van deze suppletieaangiften heeft verweerder in 2004 een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van verweerder van 25 mei 2004, dat tot de gedingstukken behoort. In dit rapport staat - voor zover hier van belang - vermeld:
"5.5 Gemengde kosten
5.5.1 Algemeen
Op grond van de afspraak (zie punt 5.1) is het restant van de voorbelasting (betrekking hebbende op de gemengde kosten) aftrekbaar op basis van de volgende bepalingen:
- de teller wordt gevormd door het deel van de kosten dat betrekking heeft op de ledenbladen en het gedeelte van de kosten van de ledenadministratie en de campagnes waarvoor op grond van de punten 1 en 3 (zie punt 5.1) recht op aftrek bestaat;
- de noemer wordt gevormd door het totaal van alle kosten.
In afwijking van de gemaakte afspraak is het percentage aftrekbare voorbelasting op de volgende wijze berekend:
- de teller wordt gevormd door het deel van de kosten dat betrekking heeft op de ledenbladen en het gedeelte van de kosten van de ledenadministratie en de campagnes waarvoor op grond van de punten 1 en 3 hiervoor (zie punt 5.1) recht op aftrek bestaat;
- de noemer wordt gevormd door het totaal van de kosten van de onder 1 tot en met 4 (zie punt 5.1) genoemde categorieën.
[...] "
2.8. Naar aanleiding van het boekenonderzoek in 2004 heeft verweerder aan eiseres de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of verweerder bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt dat zij de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek mocht brengen overeenkomstig de uitgangspunten die zij heeft verwoord in haar brief van 19 februari 1999 aan verweerder.
3.2. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigd en verweerder ontkennend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd indien het gelijk aan de zijde van eiseres is, en in stand dienen te blijven indien het gelijk aan de zijde van verweerder is.
3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Eiseres stelt dat door de handelwijze van verweerder, bestaande uit het tijdens het hoorgesprek op 18 februari 1999 maken van afspraken over de in aftrek te brengen voorbelasting, het niet vastleggen van die afspraken in een hoorverslag, althans het niet aan haar toezenden van een dergelijk verslag, en het niet reageren op haar brief van 19 februari 1999, bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is opgewekt dat zij de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen overeenkomstig de uitgangspunten zoals zij die heeft verwoord in de brief van 19 februari 1999.
4.2. Vaststaat dat partijen op 18 februari 1999 met elkaar hebben gesproken en dat zij afspraken hebben gemaakt over de door eiseres in aftrek te brengen voorbelasting vanaf het tijdvak derde kwartaal 1998. Over de inhoud van deze afspraken verschillen partijen van mening.
4.3. Tot de stukken van het geding behoort een door verweerder opgemaakt verslag van het hoorgesprek van 18 februari 1999, waarin is vastgelegd hetgeen partijen zouden zijn overeengekomen. Dit verslag is niet gedagtekend en er blijkt niet uit door wie dit verslag is opgemaakt. Ter zitting heeft verweerder verklaard niet te weten of dit verslag na het hoorgesprek aan eiseres is toegezonden. Eiseres heeft ter zitting verklaard dit verslag voor het eerst te hebben ontvangen als gedingstuk in de beroepsprocedure. Het moet er dus voor worden gehouden dat verweerder geen hoorverslag aan eiseres heeft toegezonden.
4.4. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, door met eiseres afspraken te maken over de in aftrek te brengen voorbelasting en door niet te reageren op de weergave van deze afspraken in de brief van eiseres van 19 februari 1999, bij eiseres de verwachting gewekt dat hij de uitkomsten van het gesprek van 18 februari 1999 niet anders opvatte dan eiseres deed. Door vervolgens jarenlang correcties op de door eiseres ingediende aangiften met betrekking tot de aftrek van voorbelasting achterwege te laten, heeft verweerder eiseres in de zo-even genoemde verwachting bevestigd. Het een en ander heeft - in onderlinge samenhang beschouwd - bij eiseres de indruk kunnen wekken dat er sprake was van een bewuste standpuntbepaling. Hieraan heeft eiseres, nu die standpuntbepaling niet zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend, het door haar gestelde, in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen.
4.5. Het door verweerder opgewekte vertrouwen geldt, in aanmerking nemende dat het hoorgesprek betrekking had op het bezwaar tegen de betaling op aangifte over het tijdvak derde kwartaal 1998 en dat vaststaat dat verweerder er mee heeft ingestemd dat eiseres tot 1 juli 1998 alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek bracht, vanaf het derde kwartaal van 1998.
4.6. Een bestuursorgaan kan het door hem bij een belanghebbende gewekte vertrouwen beëindigen door opzegging of door anderszins de oorzaak van het vertrouwen weg te nemen, een en ander met inachtneming van een redelijke termijn tussen de beëindiging van het vertrouwen en het moment waarop deze ingaat. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder in de uitspraak op het bezwaar tegen de voldoening op aangifte voor het derde kwartaal van 1999 aangaande de aftrek van voorbelasting die drukt op de kosten van de ledenadministratie een standpunt ingenomen dat zozeer afwijkt van de onder 4.4. genoemde standpuntbepaling, dat eiseres bij kennisneming van de uitspaak heeft moeten begrijpen dat verweerders standpunt wat betreft dit gedeelte van de voorbelasting niet (langer) overéénkwam met de uitgangspunten die eiseres heeft verwoord in de brief van 19 februari 1999. Mitsdien heeft verweerder met betrekking tot dit gedeelte van de voorbelasting het door hem bij eiseres gewekte vertrouwen in de eerder genoemde uitspraak op bezwaar beëindigd. Nu de beëindiging van het vertrouwen in de loop van het vierde kwartaal van 1999 plaatsvond, kon zij naar het oordeel van de rechtbank niet eerder dan per 1 januari 2000 worden geëffectueerd. Dit brengt met zich dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt voor zover het de naheffing van de in aftrek gebrachte voorbelasting over de jaren 1998 en 1999 betreft.
4.7. Uit de onder 4.6. genoemde uitspraak op bezwaar blijkt naar het oordeel van de rechtbank niet, althans onvoldoende duidelijk, dat verweerder ten aanzien van de voorbelasting over de overige kosten een ander standpunt heeft ingenomen dan het door eiseres in haar brief van 18 februari 1999 verwoorde uitgangspunt. Pas uit het tot de gedingstukken behorende rapport van een boekenonderzoek met dagtekening 25 mei 2004 blijkt expliciet dat verweerder dienaangaande een ander standpunt heeft ingenomen. Derhalve is het bij eiseres gewekte vertrouwen voor zover het de aftrek van de op de overige kosten drukkende voorbelasting betreft, eerst beëindigd na afloop van de tijdvakken waarover de in geschil zijnde naheffingsaanslagen zijn opgelegd en staat het vertrouwensbeginsel ook voor het jaar 2000 aan de naheffing van de op de overige kosten drukkende voorbelasting in de weg.
4.8. Aangaande het door verweerder ingenomen standpunt dat eiseres in haar brief van 18 februari 2000 expliciet te kennen heeft gegeven akkoord te gaan met het nieuwe regime van aftrek van voorbelasting zoals verwoord in zijn brief van 28 december 1999, oordeelt de rechtbank dat in genoemde brief van 18 februari 2000 niet kan worden gelezen dat eiseres instemt met de door verweerder voorgestane berekeningswijze. De instemming van eiseres ziet alleen op de door verweerder voorgestelde ingangsdatum van het gedeeltelijk uitsluiten van de aftrek.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 te worden vernietigd en de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 te worden verminderd. Het bedrag van de vermindering van de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 is gelijk aan de som van de naheffing over het jaar 1999 en het gedeelte van de naheffing over het jaar 2000, dat gelijk is aan de aftrek van de op de overige kosten drukkende voorbelasting voor dat jaar.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de samenhangende zaken AWB 05/4325 OB en AWB 05/4318 OB redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322, een wegingsfactor 1,5 en een factor voor samenhangende zaken van 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998;
- vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 met € 198.082 tot een bedrag van € 20.746 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het voor de zaken AWB 05/4325 OB en AWB 05/4318 OB door eiseres in totaal betaalde griffierecht van € 552 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 17 oktober 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. K.M. Braun, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. J.A. Booij in tegenwoordigheid van mr. I. Lampe-Selanno, griffier.