Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/2073 OB
Uitspraakdatum: 16 maart 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
V.O.F. [X.], gevestigd te [Y.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, en gelijktijdig bij beschikking op de voet van artikel 67c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een verzuimboete van € 4.537,-.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 februari 2005 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 95.559,- en de boete verminderd tot een bedrag van € 840,-. Eiseres heeft tegen die uitspraak bij brief van 22 maart 2005, ontvangen bij de rechtbank op 25 maart 2005, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken en een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2005 te Den Haag.
Namens eiseres zijn daar verschenen haar vennoten [Y.] en [Z.], bijgestaan door haar gemachtigde [naam]. Namens verweerder is verschenen [naam].
Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, het volgende vast:
2.1. Eiseres exploiteert een sportcentrum, onder meer bestaande uit een fitnessruimte, een squashruimte en een sauna met zwembad annex ontspanningsruimte. Haar activiteiten bestaan onder meer uit het geven van gelegenheid tot fitness, het nemen van saunabaden en de verhuur van squashbanen. Eiseres kwalificeert voor de omzetbelasting als ondernemer.
2.2. Eiseres verkoopt abonnementen die recht geven op fitness en het nemen van saunabaden. De fitnessruimte en de sauna zijn fysiek gescheiden en de ene ruimte is niet vanuit de andere ruimte via een kleedkamer te bereiken. Tot en met 31 december 2001 was het geven van gelegenheid tot fitness belast naar het algemene omzetbelastingtarief en het geven van gelegenheid tot het nemen van saunabaden belast naar het verlaagde tarief. In de aangiften tot en met 2001 heeft eiseres de opbrengst van de abonnementen gesplitst. Zij heeft 40% van de contributie aan het saunagebruik toegerekend en daarop het verlaagde tarief toegepast en 60% toegerekend aan de fitness en daarop het algemene tarief toegepast. Verweerder heeft over het deel van de omzet waarop eiseres het verlaagde tarief heeft toegepast naar het algemene tarief het verschil nageheven.
2.3. Van 1 juni 1995 tot en met 4 oktober 2000 was eiseres huurster van het pand waarin zij haar onderneming uitoefent. Partijen opteerden voor belaste verhuur. Eiseres heeft de op de huur van het pand betrekking hebbende voorbelasting geheel in aftrek gebracht. Een 90%-verklaring als bedoeld in artikel 6a, zevende lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is niet door eiseres aan de verhuurder overgelegd. Een deel van het pand werd gebruikt voor de vrijgestelde verhuur van squashruimten en een deel stond ter beschikking van een fysiotherapeut.
2.4. De voorbelasting op de algemene en indirecte kosten heeft eiseres geheel in aftrek gebracht.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
- 1a. Is bij de verkochte abonnementen sprake van twee afzonderlijke prestaties, namelijk het geven van gelegenheid tot fitness en het geven van gelegenheid tot het nemen van saunabaden?
- 1b. Is in het verleden een expliciete afspraak gemaakt omtrent de toepassing van het tarief met betrekking tot de abonnementenverkoop en kan eiseres zich op die grond beroepen op het vertrouwensbeginsel?
- 2a. Moet de aftrek van voorbelasting in verband met de huur van het pand worden bepaald op basis van de omzetverhouding (standpunt eiseres), of op basis van het werkelijke gebruik, gebaseerd op vierkante of kubieke meters (standpunt verweerder)?
- 2b. Is terecht geopteerd voor belaste verhuur?
- 3. Kan eiseres de voorbelasting op de algemene kosten naar het werkelijke gebruik aftrekken?
- 4. Is de boete ten onrechte opgelegd?
- 5. Bestaat, ingeval van gegrondverklaring van het beroep, aanspraak op vergoeding van de werkelijke kosten van - naar de rechtbank begrijpt - bezwaar en beroep.
3.2. Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend en verweerder ontkennend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot € 1.287,82 en vernietiging van de boete. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Voor de beantwoording van de vraag of het abonnementsgeld de vergoeding vormt voor één ondeelbare dienst, of voor twee afzonderlijke diensten, overweegt de rechtbank als volgt.
4.1.2. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) heeft in zijn arrest van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), BNB 1999/224, overwogen dat het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent (r.o. 29). Wanneer een handeling uit meerdere elementen bestaat, is met name sprake van één dienst ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (r.o. 30).
4.1.3. In het onderwerpelijke geval bestaat de handeling met betrekking tot de abonnementen uit twee elementen, het geven van gelegenheid tot fitness en het saunagebruik. Ter zitting heeft eiseres gesteld en heeft verweerder niet weersproken, dat de abonnementhouders per bezoek op wisselende wijzen gebruik maken van hun abonnement, namelijk voor de fitnessvoorzieningen of voor het saunagebruik, danwel voor beide faciliteiten in één bezoek. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan niet worden gezegd dat één van beide elementen de hoofddienst vormt en het andere element een bijkomende dienst is in de door het Hof van Justitie bedoelde zin. Zijn stellingen dat de fitnessprestatie het geheel domineert en dat fitness en sauna naar maatschappelijke opvattingen een onsplitsbaar geheel van prestaties vormen, heeft verweerder niet onderbouwd. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat sprake is van slechts één dienst. Uit het vorenstaande leidt de rechtbank af dat de abonnementhouders de bedoeling hebben twee afzonderlijke diensten te kopen. Derhalve moet de handeling van eiseres met betrekking tot de abonnementen worden geacht twee afzonderlijke dienstverrichtingen te omvatten, te weten de fitnessdiensten en de saunadiensten, welke laatste in de onderwerpelijke periode waren belast naar het verlaagde tarief.
4.1.4. Gesteld noch gebleken is dat de door eiseres aangehouden verdeling van de omzet met betrekking tot de abonnementenverkoop, waarbij 40% is toegerekend aan het saunagebruik en 60% aan het gelegenheid geven tot fitness, onjuist is. De rechtbank laat deze verdeling derhalve in stand. Verweerder heeft ten onrechte omzetbelasting nageheven over het verschil tussen het algemene en het verlaagde tarief van het aan het saunagebruik toegerekende deel van de abonnementenverkoop. De naheffingsaanslag dient dienovereenkomstig te worden verminderd. Nu het beroep op dit punt gegrond is, behoeft het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel niet te worden behandeld.
4.2.1. Wat betreft de optie voor belaste verhuur van het pand waarin eiseres haar onderneming uitoefent, overweegt de rechtbank het volgende. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, ten vijfde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is de verhuur van onroerende zaken vrijgesteld, met uitzondering van de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 van de Wet bestaat en waarvoor de verhuurder en de huurder hebben geopteerd voor belaste verhuur.
4.2.2. Het onderwerpelijke pand bestaat onder meer uit een squashruimte die door eiseres uitsluitend wordt gebruikt om vrijgesteld te worden verhuurd. Niet in geschil is dat de squashruimte meer dan 10% van zowel de oppervlakte als van de inhoud van het pand beslaat. Omdat de squashruimte uitsluitend voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt, moeten ook de uren dat de ruimte niet door eiseres wordt verhuurd tot het vrijgestelde gebruik worden gerekend. De geringe intensiteit van het gebruik van de squashruimte doet er niet aan af dat het pand niet nagenoeg geheel (dat wil zeggen voor minder dan 90%) wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 van de Wet bestaat.
4.2.3. Nu het pand niet nagenoeg geheel wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, is ten onrechte geopteerd voor belaste verhuur en heeft eiseres de daarmee samenhangende voorbelasting ten onrechte afgetrokken.
4.2.4. Bij de afhandeling van het bezwaarschrift heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd met de door hem nageheven belasting die met betrekking tot de huur van het pand ten onrechte in aftrek was gebracht, omdat deze belasting reeds door de verhuurder was afgedragen. Wel heeft verweerder alsnog de in verband hiermee ten onrechte door de verhuurder in aftrek gebrachte voorbelasting bij eiseres nageheven. Nu het in de eerste plaats aan eiseres is te wijten dat - zonder dat is voldaan aan de daartoe gestelde eisen - is geopteerd voor belaste verhuur, danwel dat die belaste verhuur ten onrechte is voortgezet, oordeelt de rechtbank dat verweerder die belasting op grond van artikel 20, tweede lid, van de AWR op goede gronden bij eiseres heeft nageheven.
4.2.5. Het in punt 4.2.4. bedoelde element van de naheffing is gebaseerd op bedragen die uit een bij de verhuurder gehouden boekenonderzoek naar voren zijn gekomen. Eiseres heeft aangevoerd dat de hoogte van het nageheven bedrag niet door verweerder is onderbouwd. Gelet op de omvang van het verhuurde komt de rechtbank de in verband daarmee door de verhuurder in aftrek gebrachte voorbelasting en derhalve ook het bij eiseres nageheven bedrag niet onredelijk voor.
4.3.1. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de aftrek voor de goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel belaste als voor vrijgestelde prestaties bepaald dient te worden op basis van de omzetverhouding als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Beschikking). Eiseres staat een verdeling voor die is gebaseerd op werkelijk gebruik en heeft zich op het standpunt gesteld dat de correctie moet worden beperkt tot € 1287,82.
4.3.2. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Beschikking komt voor aftrek op voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die voorbelasting als het totaal van de vergoedingen voor - kort gezegd - de belaste prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties. Ingevolge artikel 11, tweede lid, van de Beschikking, wordt, indien blijkt dat het werkelijk gebruik van goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde verhouding, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting berekend op basis van het werkelijke gebruik.
4.3.3. De rechtbank is van oordeel dat, nu eiseres wenst af te wijken van de pro ratamethode gebaseerd op de omzetverhoudingen, het aan haar is aan te geven dat het werkelijk gebruik afwijkt van de omzetverhoudingen. Zij heeft echter geen, of althans onvoldoende, inzicht gegeven in het werkelijke gebruik. Zij heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat het werkelijke gebruik van de desbetreffende goederen en diensten als geheel genomen afwijkt van de omzetverhouding. Het gelijk is op dit punt derhalve aan verweerder.
4.4.1. De rechtbank heeft zich gebogen over de vraag of de verzuimboete gelet op de feiten en de omstandigheden van het geval passend en geboden is. De rechtbank overweegt dat de boete niet is opgelegd in verband met de ter zake van de abonnementenverkoop aangegeven en afgedragen omzetbelasting. Ten onrechte is geopteerd voor belaste verhuur en de voorbelasting ter zake is ten onrechte door eiseres in aftrek gebracht. Voorts heeft eiseres de voorbelasting met betrekking tot de algemene kosten ten onrechte volledig in aftrek gebracht, terwijl die kosten ook betrekking hebben op vrijgestelde prestaties. De rechtbank is van oordeel dat eiseres ter zake geen pleitbare standpunten heeft ingenomen. De rechtbank oordeelt dat gelet op het vorenstaande de boete terecht is opgelegd. Verweerder heeft de boete – overeenkomstig hetgeen in paragraaf 24, eerste lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: het besluit) is vermeld – beperkt tot 10% van de met betrekking tot de huur en de algemene kosten nageheven belasting. Verweerder heeft de boete echter abusievelijk berekend op € 840,- (fl. 1.852,-) in plaats van op € 823,- (fl. 1.815,-), namelijk 10% van € 8.237,- (fl. 18.152,-). De boete dient dienovereenkomstig te worden verminderd.
4.4.3. Middels het controlerapport dat op 12 november 2002 aan eiseres is toegezonden, is eiseres op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van een verzuimboete. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt, indien deze niet heeft plaatsgevonden binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De periode tussen de eerste kennisgeving van de onderhavige vergrijpboete en de datum waarop deze uitspraak wordt gedaan bedraagt evenwel ongeveer drie jaar en vijf maanden. Wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM vermindert de rechtbank de boete met 10% tot € 740,-; zie het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, VN 2005/22.6. Voor een verdere verlaging van de boete is naar het oordeel van de rechtbank geen plaats.
4.5. Op grond van het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5).
5.2. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd is naar het oordeel van de rechtbank niet aan te merken als bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit.
5.3. Ten aanzien van de kosten van de bezwaarprocedure heeft eiseres in de bezwaarfase geen verzoek als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Awb gedaan. In dat geval is in beroep geen veroordeling van de in bezwaar gemaakte kosten meer mogelijk ingevolge artikel 8:75, lid 1, van de Awb.
5.4. Nu het beroep gegrond is, dient, op grond van artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 276,- te worden vergoed.
5.5. De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden (ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag met een bedrag van € 87.324,- (fl. 192.437,-) tot € 8.235,- (fl. 18.187,-) en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- vermindert de boete tot € 740,- en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 276,- vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 16 maart 2006 door mrs. K.M. Braun, J.P.F. Slijpen en J.J.B. Hulst, in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.