Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 22/1711
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 27 juli 2023 in de zaak tussen
[eiseres] , uit [woonplaats] , eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
en
Belastingdienst/Particulieren Schenk en erfbelasting, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres inzake de aanslag erfbelasting met dagtekening 6 oktober 2021. Deze aanslag is opgelegd in verband met het overlijden van [erflaatster] .
1.1.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 februari 2022 het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
1.2.
Verweerder heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.
1.3.
De rechtbank heeft het beroep op 23 mei 2023 op zitting behandeld, samen met het beroep met zaaknummer LEE 22/1710. Namens eiseres heeft hieraan haar gemachtigde deelgenomen. Namens verweerder heeft zijn gemachtigde deelgenomen, bijgestaan door [medewerker verweerder] .
Feiten
2.1.
Eiseres is een dochter van [erflater] (erflater) en [erflaatster] (erflaatster). Erflater en erflaatster waren in wettelijke gemeenschap van goederen getrouwd. Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren, eiseres en haar zussen [zus 1] en [zus 2] .
2.2.
Erflater is op [datum 1] 2017 overleden. Erflaatster is op [datum 2] 2020 overleden.
2.3.
Erflater heeft op 20 oktober 2015 een testament opgesteld. Dit testament vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
“Erfstelling
ten zevende
Ik benoem mijn echtgenote voor een/eenduizendste (1/1000e) gedeelte en mijn kinderen, tezamen en voor gelijke delen voor het resterende gedeelte, ofwel negenhonderd negenennegentig/eenduizendste (999/1000e) gedeelte tot mijn enige erfgenamen.
(…)
Optimale benutting vrijstelling langstlevende (opvullegaat)
ten negende
1. Ik legateer aan mijn echtgenote een bedrag in contanten, zodanig berekend dat dit legaat tezamen met haar overige (fictieve) erfrechtelijke verkrijgingen uit mijn nalatenschap niet meer bedraagt dan hetgeen voor haar van heffing van erfbelasting, al dan niet op verzoek, is vrijgesteld.
Mijn echtgenote heeft de bevoegdheid om slechts een gedeelte van het aldus gelegateerde bedrag te aanvaarden.
2. Dit legaat komt ten laste van mijn erfgenamen met uitzondering van mijn echtgenote, zulks naar evenredigheid van ieders erfdeel.
(…)
4. Indien de waarde van het erfdeel van een erfgenaam, verminderd met de te zijnen laste komende schulden, legaten en testamentaire lasten en rekeninghoudend met zijn eventuele verplichting tot inbreng van giften, negatief is, zal het in lid 1 bedoelde legaat zodanig worden verminderd dat de waarde van zijn erfdeel nihil bedraagt. De vermindering van het gelegateerde bedrag geldt ook (naar evenredigheid van het erfdeel) voor de (overige) erfgenamen.
(…)
Wettelijke verdeling
ten tiende
Op mijn nalatenschap is de wettelijke verdeling als bedoeld in afdeling 4.3.1 Burgerlijk Wetboek van toepassing”
2.4.
De erfgenamen van erflater zijn op 20 juli 2017 uitgenodigd tot het doen van aangifte erfbelasting.
2.5.
Erflaatster heeft als executeur op 29 april 2019 namens alle erfgenamen de aangifte erfbelasting in verband met het overlijden van erflater ingediend. Volgens deze aangifte bedraag de waarde van de gemeenschappelijke bezittingen minus de gemeenschappelijke schulden € 232.844. Het saldo van de nalatenschap bedraagt € 116.422. Na aftrek van de uitvaartkosten bedraagt het zuivere saldo van de nalatenschap € 109.037. Aan erflaatster wordt een legaat van € 100.000 toegekend, zodat een bedrag van € 9.037 is te verdelen onder de drie kinderen. Zij krijgen daarbij elk een (renteloze) vordering op erflaatster.
2.6.
In de bij 2.5. vermelde aangifte staat op pagina 5 – voor zover hier van belang - het volgende:
“
Aangever doet aangifte namens erfgenaam belast?
Aangever doet aangifte namens erfgenaam belast?
J
Voorletters erfgenaam
[voorletters erflaatster]
Voorvoegsel erfgenaam
Achternaam erfgenaam
[achternaam erflaatster]
(…)
Erfdeel erfgenaam
000100/100000
Verkrijging legaat?
J
Totaal bedrag legaten vrij van recht
€ 100000
Totaal bedrag andere legaten
€ 0”
2.7.
Met dagtekening 28 mei 2019 is aan eiseres een aanslag erfbelasting opgelegd inzake de nalatenschap van erflater. Deze aanslag vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
“
Deze definitieve aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte.
Deze definitieve aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte.
Samenvatting van de berekening
De nalatenschap
€
109.037
Uw vrijstelling
€
20.209
Te verdelen saldo
€
9.037
Totale verkrijging
€
3.009
Belaste verkrijging
€
De aanslag
€
Te betalen
€
”
2.8.
[zus 2] , de jongste zus van eiseres, is op [datum 3] oktober 2019 overleden zonder achterlating van kinderen.
2.9.
Na het overlijden van erflaatster op [datum 2] 2020 heeft notaris [notaris] te [plaats] (de notaris) met dagtekening 9 juli 2020 een verklaring van erfrecht opgemaakt. Deze verklaring van erfrecht vermeldt onder andere het volgende:
“
Erflaatster heeft volgens opgave van het Centraal Testamenten Register bij haar laatste en door haar overlijden bekrachtigd testament, op twintig oktober tweeduizend vijftien verleden voor mij, over haar nalatenschap beschikt en heeft daarbij tot haar erfgenamen benoemd:
Erflaatster heeft volgens opgave van het Centraal Testamenten Register bij haar laatste en door haar overlijden bekrachtigd testament, op twintig oktober tweeduizend vijftien verleden voor mij, over haar nalatenschap beschikt en heeft daarbij tot haar erfgenamen benoemd:
[zus 1] , genoemd;
[eiseres] , genoemd;
Voor een/tweede (1/2e) gedeelte van haar nalatenschap.”
2.10.
Bij brief van 13 november 2020 heeft de notaris namens de erfgenamen van erflater een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen erfbelasting inzake de nalatenschap van erflater ingediend. Bij het verzoek is een herziene aangifte erfbelasting meegezonden. Volgens deze aangifte komt aan erflaatster een legaat toe van € 35.102. De verschuldigde erfbelasting blijft volgens de herziene aangifte voor alle erfgenamen nihil. In de brief staat – voor zover hier van belang – het volgende:
“Wijziging waarde opvullegaat
In de op 19 april 2019 ingediende aangifte is aan het opvullegaat van [erflaatster] een waarde toegekend van € 100.000. Dit bedrag komt niet overeen met de bedoeling van [erflaatster] . De bedoeling was namelijk een legaat ter grootte van € 35.102,00.”
2.11.
Verweerder heeft in zijn brief van 11 maart 2021 gereageerd op het bij 2.10. vermelde verzoek om ambtshalve vermindering. In deze brief staat – voor zover hier van belang – het volgende:
“Beoordeling van uw verzoek
De aangifte, van 29 april 2019, is door [erflaatster] zelf ondertekend. Aangezien zij zelf de aangifte heeft ingevuld en dus zelf het opvullegaat van € 100.000 heeft aangegeven, concludeer ik dat [erflaatster] het opvullegaat voor een bedrag van € 100.000 bewust heeft aanvaard. Daarnaast zijn mij geen stukken bekend waaruit blijkt dat [erflaatster] het opvullegaat voor een bedrag van € 35.102 zou hebben aanvaard.”
2.12.
In zijn brief van 20 augustus 2021 wijst verweerder, onder verwijzing naar de brief van 11 maart 2021, het verzoek om ambtshalve vermindering af.
2.13.
De notaris heeft tegelijkertijd met het bij 2.10. vermelde verzoek om ambtshalve vermindering de aangifte erfbelasting inzake het overlijden van erflaatster ingediend. Deze aangifte is op 6 november 2020 door de notaris ondertekend. Volgens deze aangifte zijn eiseres en [zus 1] , ieder voor de helft, de erfgenamen van erflaatster. In de aangifte is een privé-schuld in verband met het overlijden van erflater vermeld van € 64.935.
2.14.
Verweerder heeft met dagtekening 20 augustus 2021 een voornemen tot afwijken van de bij 2.13. vermelde aangifte verzonden. Daarin staat – voor zover hier van belang – het volgende:
“Voorgenomen afwijking
In de aangifte is aangegeven dat de nalatenschap een schuld omvat aan de nalatenschap van de vooroverleden [erflater] van € 64.935. Bij de aanslag erfbelasting is destijds vastgesteld dat de erfrechtelijke verkrijging van de kinderen 3 maal € 3.009 = € 9.027 bedraagt. In het testament, van 20 oktober 2015, is bepaald dat hierover geen rente is verschuldigd.
Derhalve ben ik voornemens om de aangegeven schuld te verlagen en daarmee de nalatenschap te verhogen met het verschil van € 55.908.”
2.15.
Verweerder heeft met dagtekening 6 oktober 2021 aan eiseres een aanslag erfbelasting opgelegd in verband met de nalatenschap van erflaatster (de aanslag). Bij het vaststellen van de aanslag is afgeweken van de ingediende aangifte. De aanslag is als volgt berekend:
Bezittingen
€
241.906
Schuld nalatenschap erflater
€
-/- 9.027
Zuiver saldo nalatenschap
€
232.879
Erfdeel (1/2)
€
116.439
Vrijstelling
€
-/- 20.946
Belast
€
95.493
Te betalen (10%)
€
9.549
2.16.
Eiseres heeft bij brief van 12 november 2021 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Zij stelt dat van een te hoge verkrijging is uitgegaan en dat de schuld in verband met de nalatenschap van erflater € 73.935 bedroeg.
2.17.
Verweerder heeft met dagtekening 8 december 2021 een vooraankondiging uitspraak op bezwaar gestuurd.
2.18.
Op 6 januari 2022 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Voorafgaand aan het hoorgesprek heeft de gemachtigde van eiseres in een emailbericht een toelichting gegeven over wat er aan de aangifte erfbelasting is voorafgegaan. In dit emailbericht staat onder andere het volgende:
“
In eerste instantie is het legaat fictief gesteld op € 100.000.
In eerste instantie is het legaat fictief gesteld op € 100.000.
Het legaat zou bij latere controle exact vastgesteld worden conform het testament.
Dit is echter per abuis niet gebeurd. Het legaat dient € 35.102,00 te zijn en zou hiermee herzien moeten worden.
Ik verzoek u derhalve de aangifte erfbelasting 2017 en aanslagen erfbelasting te herzien.”
2.19.
Bij uitspraak op bezwaar van 9 februari 2022 is de aanslag gehandhaafd. In de uitspraak op bezwaar staat - voor zover hier van belang – het volgende:
“Beoordeling van uw bezwaar
In de nalatenschap van [erflater] , overleden d.d. [datum 1] -2017 is d.d. 29 april 2019 aangifte van erfbelasting gedaan. In de aangifte is aangegeven dat de echtgenote gebruik maakt van het opvullegaat tot een bedrag ad € 100.000. In deze nalatenschap zijn op basis van de aangifte met dagtekening van 28 mei 2019 aanslagen erfbelasting opgelegd. U heeft hiertegen bezwaar aangetekend en verzocht om het opvullegaat nader vast te stellen op een bedrag ad € 35.102. Dit bezwaar is met dagtekening 20 augustus 2021 afgewezen. Een ingediend beroepschrift is door u ingetrokken.
Een eenmaal gemaakte keuze voor de hoogte van een opvullegaat is onherroepelijk.
De schuld in deze nalatenschap bedraagt derhalve per kind:
99/300 x € 109037 = € 35.982 -/- (1/3 x 100.000) € 33.333 = € 2.649
N.B. het opvullegaat komt t.l.v. de overige erven (kinderen) en niet t.l.v. de gehele nalatenschap.
De vorderingen zijn renteloos zodat de totale schuld aan de erven bedraagt 3 x € 2.649 = € 7.947. In het saldo nalatenschap is reeds rekening gehouden met een schuld van € 9.027. Ik derhalve van mening dat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. ”
2.20.
Eiseres berekent in een bijlage bij het beroepschrift haar belaste verkrijging als volgt:
Nalatenschap [erflaatster]
€
232.879
Correctie
€
-/- 64.725
Nalatenschap [erflaatster]
€
168.154
Verkrijging per erfgenaam 50% x € 168.154
€
84.077
Vrijstelling
€
-/- 24.584
Belaste verkrijging
€
59.493
Aanslag erfbelasting 10% x € 59.493
€
5.949
Het bedrag van de correctie van € 64.725 is daarbij als volgt berekend:
Nalatenschap [erflater] 99,9% x € 109.037
€
108.928
Uit te keren legaat
€
-/- 35.102
Te verdelen saldo
€
73.826
Totale verkrijging 3 x € 24.584
€
73.752
Eerder bepaald op 3 x € 3.009
€
-/- 9.027
Te weinig gekregen
€
64.725
Beoordeling door de rechtbank
3. De rechtbank beoordeelt of de aanslag erfbelasting naar de juiste belaste verkrijging is opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.
4. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de aanslag op het juiste bedrag heeft vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Is de aanslag naar de juiste belaste verkrijging vastgesteld?
5.1.
Eiseres stelt dat verweerder bij het vaststellen van de aanslag erfbelasting inzake het overlijden van erflater ten onrechte is uitgegaan van een legaat van € 100.000. Bij het overlijden van erflater is destijds in de aangifte erfbelasting een fictief opvullegaat van € 100.000 ingevuld om het op een later tijdstip exact te berekenen. Dit laatste is niet gebeurd, omdat bij de Belastingdienst dingen misgingen met de aangifte en de aanslag erfbelasting inzake het overlijden van erflater, en erflaatster ziek was. Na het overlijden van erflaatster kwam de aanslag erfbelasting in verband met het overlijden van erflater weer ter sprake.
5.2.
Eiseres voert aan dat het legaat € 35.102 dient te zijn en moet worden herzien. Verweerder is voor de berekening van de verkrijging bij het latere overlijden van erflaatster ten onrechte uitgegaan van een legaat van € 100.000 en een daaruit voortvloeiende schuld aan de kinderen uit de nalatenschap van erflater van € 9.027. Eiseres stelt zich op het standpunt dat, uitgaande van een legaat van € 35.102, de schuld aan de kinderen € 73.752 had moeten zijn. De aanslag is daardoor naar een te hoge belaste verkrijging opgelegd en dient te worden verminderd tot € 5.949.
6. Verweerder stelt dat hij de schuld van erflaatster aan de kinderen niet op een hoger bedrag dan € 9.027 had hoeven vast te stellen. In de aangifte erfbelasting inzake het overlijden van erflater is namelijk aangegeven dat erflaatster een legaat toekwam van € 100.000 en uit niets blijkt dat erflaatster een legaat van € 35.102 zou hebben aanvaard. De omstandigheid dat een legaat van € 35.102 voor de erfbelasting over twee nalatenschappen gunstiger uitvalt, betekent niet dat erflaatster voor dit bedrag het legaat heeft aanvaard. Volgens verweerder kan een legaat niet tijdens leven of na het overlijden van de legataris door anderen worden aanvaard of gewijzigd. In het geval van eiseres is het verzoek tot wijziging van het legaat pas gedaan na het overlijden van erflaatster.
7. Tussen partijen is de hoogte van de belaste verkrijging van eiseres in geschil. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag wat de hoogte is van het legaat dat erflaatster heeft genoten uit de nalatenschap van erflater in 2017 (het legaat). De rechtbank stelt vast dat de hoogte van het legaat zowel van invloed is op de verkrijging van eiseres uit de nalatenschap van erflater in 2017 als op de verkrijging van eiseres uit de nalatenschap van erflaatster in 2020. Bij het opleggen van de aanslag erfbelasting inzake het overlijden van erflater heeft verweerder op de nalatenschap van erflater een legaat van € 100.000 in mindering gebracht, waarna voor eiseres en haar zussen elk een belaste verkrijging (in de vorm van een vordering op erflaatster) resteerde van € 3.009. Bij het opleggen van de aanslag erfbelasting inzake het overlijden van erflaatster heeft verweerder deze vorderingen vervolgens als schuld in aanmerking genomen bij het bepalen van de hoogte van de nalatenschap van erflaatster.
8. Het standpunt van eiseres dat het legaat niet € 100.000, maar € 35.102 zou moeten zijn, zou voor haar tot een hogere verkrijging uit de nalatenschap van erflater leiden en tot een lagere verkrijging - omdat de vordering op erflaatster dan hoger zou zijn - uit de nalatenschap van erflaatster. De hogere verkrijging uit de nalatenschap van erflater zou daarbij in de visie van eiseres feitelijk bij haar en haar zussen niet tot belastingheffing leiden, omdat hun verkrijging zou vallen binnen de kindvrijstelling van artikel 32, eerste lid, aanhef en onder 4, letter c van de Successiewet 1956. De rechtbank begrijpt de stelling van eiseres zo, dat zij het standpunt inneemt dat het legaat op € 35.102 dient te worden vastgesteld, omdat bij die hoogte van het legaat de kindvrijstellingen bij het overlijden van erflater maximaal zouden worden benut.
9. Omdat de stelling van eiseres over de hoogte van het legaat leidt tot een verlaging van de aanslag, rust de bewijslast voor deze stelling op haar. Gezien de betwisting door verweerder, dient eiseres feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat sprake is van een legaat van € 35.102. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan deze bewijslast niet voldaan. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
10.1.
Het enige concrete bewijs in het procesdossier inzake de hoogte en de aanvaarding van het legaat is de door erflaatster ondertekende aangifte erfbelasting inzake het overlijden van erflater. Deze aangifte is door erflaatster in haar hoedanigheid van executeur ingediend namens alle erfgenamen. In de aangifte is vermeld dat erflaatster een legaat van € 100.000 heeft verkregen (zie 2.6.). De rechtbank stelt daarbij vast dat de hoogte van dit legaat past binnen de bepalingen van het testament van erflater, waarin – kort gezegd – is opgenomen dat het legaat niet meer mag bedragen dan de hoogte van partnervrijstelling van de erfbelasting (zie 2.3.).
10.2.
Eiseres verwijst voor haar stelling dat het legaat, in weerwil van de bij 10.1. bedoelde aangifte erfbelasting, € 35.201 heeft bedragen naar de herziene aangifte erfbelasting en de daarbij gevoegde de toelichting van de notaris over de bedoeling van erflaatster (zie 2.10.). De rechtbank is echter van oordeel dat de bedoeling van erflaatster niet uit de herziene aangifte kan volgen, omdat deze aangifte pas is opgesteld en ingediend na het overlijden van erflaatster. De herziene aangifte kan daardoor niet bijdragen aan het bewijs dat erflaatster in plaats van het oorspronkelijk aangegeven legaat van € 100.000, een legaat van € 35.102 zou hebben bedoeld en aanvaard. Ook uit de overige stukken van het geding volgt een dergelijke bedoeling en/of aanvaarding niet.
10.3.
Uit het voorgaande volgt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het legaat lager zou moeten zijn dan het bedrag van € 100.000 dat is vermeld in de oorspronkelijke aangifte. Eiseres heeft er op gewezen dat dit tot gevolg heeft dat zij, bezien over twee nalatenschappen, in totaal meer erfbelasting verschuldigd is dan in de situatie waarin het legaat € 35.102 zou hebben bedragen. De rechtbank constateert met eiseres dat een gunstiger fiscaal resultaat mogelijk zou zijn geweest en dat het testament van erflater op zich de mogelijkheid bood voor een legaat ter hoogte van € 35.102. In een situatie als deze dient echter te worden aangesloten bij de feitelijke gang van zaken, ook als, achteraf bezien, een andere gang van zaken gunstiger zou zijn geweest.
11. Eiseres heeft verder nog het standpunt ingenomen dat het niet-herstellen van het legaat van € 100.000 aan verweerder te wijten zou zijn, omdat er rondom de aangifte en de aanslag erfbelasting inzake het overlijden van erflater administratieve fouten zijn gemaakt. De rechtbank heeft aan de hand van het procesdossier geconstateerd dat met name inzake het verlenen van uitstel voor het doen van deze aangifte door verweerder enige onduidelijkheid is gecreëerd. Met betrekking tot de verzending en/of de ontvangst van deze aanslag is naar het oordeel van de rechtbank echter niet aannemelijk geworden dat verweerder iets valt te verwijten. Wat hiervan verder ook zij, beide omstandigheden houden naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende verband met de hoogte en de aanvaarding van het legaat en kunnen daardoor niet bijdragen aan de stellingen van eiseres op dat punt.
12. Uit het voorgaande volgt dat verweerder bij de berekening van de belaste verkrijging van eiseres voor de hoogte van het legaat terecht is uitgegaan van een bedrag van € 100.000. Voor dat geval is, naar eiseres ter zitting heeft bevestigd, de hoogte van de aanslag verder niet meer in geschil.
Conclusie en gevolgen
13. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag niet wordt verminderd. Omdat het beroep ongegrond is, krijgt eiseres het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. R.R. van der Heide en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. A.A. van der Terp, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 27 juli 2023.
de griffier is verhinderd
voorzitter
deze uitspraak te ondertekenen
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan hoger beroep instellen. U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem
Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.