Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 21/2428
uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 24 mei 2022 in de zaak tussen
[eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. [naam gemachtigde van eiseres] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst MKB/kantoor Groningen, verweerder
(gemachtigde: mr. [naam] ).
Procesverloop
Verweerder heeft voor het jaar 2017 met dagtekening 13 oktober 2020 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.290.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 333 aan belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 29 juni 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 april 2022. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde, haar partner en [bijstand eiseres] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door mr. [bijstand verweerder] .
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiseres drijft samen met haar partner sinds 1 januari 1997 een onderneming in maatschapsvorm. De onderneming betreft een agrarisch bedrijf en bestaat uit een geitenhouderij en een rundveehouderij.
1.2.
Met ingang van 1 januari 2017 is voor de geitenhouderij een nieuwe maatschap opgericht (hierna: mts geitenhouderij), waarin naast eiseres en haar partner, ook hun dochter deelneemt. De rundveehouderij wordt sinds 2018 in maatschapsverband tussen eiseres, haar partner en haar zoon.
1.3.
In de in 2017 geldende (op 5 juni 2018 ondertekende) maatschapsovereenkomst voor de mts geitenhouderij staat – voor zover van belang – het volgende:
“Artikel 8 Verdeling winst- en verlies
a. De winst of het verlies van de maatschap wordt door de maten in de volgende verhoudingen genoten respectievelijk gedragen:
Maat sub 1: 1/3 deel
Maat sub 2: 1/3 deel
Maat sub 3: 1/3 deel
b. Voordat deze verdeling wordt toegepast worden onderstaande vergoedingen aan de maten toegekend:
- Een arbeidsvergoeding die jaarlijks in onderling overleg zal worden vastgesteld;
- Een rentevergoeding over het beginkapitaal van de maten in zowel de maatschap als de buitenmaatschap. Het rentepercentage wordt in onderling overleg vastgesteld of is gelijk aan het een-jaars Euribor-tarief van de Nederlandsche Bank per 1 januari van dat jaar.”
1.4.
Voor het jaar 2017 is door de maten van de mts geitenhouderij als volgt toepassing gegeven aan artikel 8, onderdeel b., van de onder 1.3. genoemde maatschapsovereenkomst:
- aan eiseres en haar echtgenoot is beiden € 3.206 rentevergoeding toegekend;
- aan de dochter is een vergoeding van € 520 toegekend voor het ter beschikking stellen van kapitaal;
- aan de echtgenoot is een arbeidsvergoeding toegekend van € 30.000. Aan eiseres en haar dochter is geen arbeidsvergoeding toegekend.
1.5.
Naast haar werk ten behoeve van de mts geitenhouderij werkt eiseres in loondienst 22 uur per week als verpleegkundige in een ziekenhuis. In 2017 bedroeg haar loon uit die dienstbetrekking € 29.290.
1.6.
Eiseres heeft haar aangifte IB/PVV 2017, met tussenkomst van een belastingadviseur, ingediend op 15 november 2018. In haar aangifte heeft eiseres een inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) aangegeven van € 20.756. Dit bedrag is als volgt opgebouwd en berekend:
Loon
€
29.29
Belastbare winst
€
-/- 8.534
Inkomen uit werk en woning
€
20.756
De belastbare winst is als volgt berekend:
Winstaandeel eiseres mts geitenhouderij
€
-/- 12.380
Winstaandeel eiseres mts gebouwen/grond
€
-/- 24
Rentevergoeding eiseres
€
3.206
Investeringsaftrek
€
-/- 725
MKB-winstvrijstelling
€
1.389
Belastbare winst
€
-/- 8.534
Het (negatieve) winstaandeel uit de mts geitenhouderij is als volgt berekend:
Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening
€
-/- 44.991
Buitengewone resultaten
€
50.973
Arbeidsvergoeding echtgenoot
€
-/- 30.000
Rentevergoeding echtgenoot
€
-/- 3.206
Rentevergoeding eiseres
€
-/- 3.206
Rentevergoeding dochter
€
-/- 520
Resultaat voor verdeling
€
-/- 30.950
Deel eiseres (40%)
€
-/- 12.380
1.7.
De buitengewone resultaten zoals genoemd in de berekening (zie 1.6.) bestaan volledig uit de opbrengst van een renteswap.
1.8.
Tussen eiseres en haar echtgenoot is bij de winstverdeling van de mts geitenhouderij voor 2017 nog een verhouding van 40/60 toegepast (40% eiseres, 60% echtgenoot). Aan de dochter is geen deel van het resultaat (na arbeids- en rentevergoeding) toegekend.
1.9.
Verweerder heeft met dagtekening 25 januari 2019 een voorlopige aanslag opgelegd conform de aangifte van eiseres naar een te ontvangen bedrag van € 3.878.
1.10.
Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder op de volgende punten van de berekening van de belastbare winst afgeweken van de aangifte:
- voor de bijzondere bate uit de renteswap bij de mts geitenhouderij is verweerder uitgegaan van € 55.900 (€ 4.927 hoger);
- ten behoeve van de berekening van het te verdelen resultaat uit de mts geitenhouderij heeft verweerder een lagere arbeidsvergoeding voor de partner van eiseres gehanteerd, namelijk € 3.977 (€ 26.023 lager);
- het winstaandeel van eiseres in de mts gebouwen/grond heeft verweerder op € 0 gesteld (€ 24 lager);
- de MKB-winstvrijstelling heeft verweerder aangepast naar € 0 (€ 1.389 lager);
- de zelfstandigenaftrek heeft verweerder aangepast naar € 2.481 (€ 2.481 hoger).
1.11.
Als gevolg van de onder 1.10. genoemde correcties is het inkomen uit werk en woning over 2017 van eiseres verhoogd met € 8.534 tot € 29.290. Het inkomen uit werk en woning is als volgt berekend:
Loon
€
29.29
Belastbare winst
€
Inkomen uit werk en woning
€
29.29
De belastbare winst is als volgt berekend:
Winstaandeel eiseres mts geitenhouderij
€
Winstaandeel eiseres mts gebouwen/grond
€
Rentevergoeding eiseres
€
3.206
Investeringsaftrek
€
-/- 725
Zelfstandigenaftrek
€
-/- 2.481
Belastbare winst
€
Het winstaandeel uit de mts geitenhouderij is als volgt berekend:
Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening
€
-/- 44.991
Buitengewone resultaten
€
55.9
Arbeidsvergoeding echtgenoot
€
-/- 3.977
Rentevergoeding echtgenoot
€
-/- 3.206
Rentevergoeding eiseres
€
-/- 3.206
Rentevergoeding dochter
€
-/- 520
Resultaat voor verdeling
€
Deel eiseres (40%)
€
1.12.
Met dagtekening 13 oktober 2020 heeft verweerder aan eiseres een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een te betalen bedrag van € 3.878.
Geschil
2.1.
In geschil is of de aanslag IB/PVV 2017 naar een te hoog bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de winstberekening. Specifiek gaat het om de vraag of verweerder van een lagere arbeidsvergoeding voor de partner van eiseres mocht uitgaan.
2.2.
De overige correcties ten opzichte van de aangifte zijn niet in geschil.
Standpunten eiseres
3.1.1.
Eiseres stelt primair dat uitgegaan moet worden van een arbeidsvergoeding van € 30.000. Het toekennen van een arbeidsvergoeding van € 30.000 aan haar echtgenoot is volgens eiseres zakelijk. Tegenover deze vergoeding staat de (meer)arbeid die de partner van eiseres heeft verricht ten behoeve van de maatschap. Juist door haar werkzaamheden in loondienst bij het ziekenhuis komt een groter deel van het werk binnen de maatschap voor rekening van haar partner. Eiseres stelt verder dat zij deze vergoeding met haar partner is overeengekomen, onafhankelijk van de vraag of het resultaat van de maatschap positief of negatief is. Het zou dan juist onzakelijk zijn om van gemaakte afspraken af te wijken enkel en alleen omdat het resultaat van de maatschap negatief is. Eiseres wijst verder op de regeling voor het gebruikelijk loon op grond waarvan een dga een bepaald minimum aan loon van zijn BV toegerekend moet krijgen, onafhankelijk van het resultaat. Een lagere beloning berekenen mag daarbij alleen met toestemming van de Belastingdienst, aldus eiseres. Eiseres betwist de toepasselijkheid in haar geval van door verweerder genoemde jurisprudentie.
3.1.2.
Eiseres stelt verder te verwachten op langere termijn vermogensrechtelijk gezien voordeel te behalen door de extra uren die haar partner werkt voor de maatschap. Naar verwachting leidt de extra inzet van haar partner ertoe dat de rundveetak op termijn ook winstgevend wordt. Het is dan niet onzakelijk om daar ook in een verliesgevend jaar toch een vergoeding voor te betalen.
3.2.
Eiseres stelt subsidiair dat, als de rechtbank van oordeel is dat een arbeidsvergoeding van € 30.000 onzakelijk is, de hoogte van een zakelijke arbeidsvergoeding door de rechtbank in goede justitie moet worden bepaald. Daarbij moet volgens eiseres dan rekening gehouden worden met de tussen haar en haar partner gemaakte afspraken, en de (meer)arbeid die haar partner voor de maatschap heeft verricht.
Standpunt verweerder
4.1.
Verweerder stelt dat het toekennen van een arbeidsvergoeding bij de winstverdeling om een ongelijkheid in de inspanning recht te trekken enkel en alleen kan voor zover sprake is van een arbeidsvergoeding die niet uitgaat boven het resultaat van het betreffende boekjaar. Het toekennen van een arbeidsvergoeding die hoger is dan het gerealiseerde resultaat, is onzakelijk omdat een derde partij er niet mee akkoord zou gaan, tenzij zicht is op een inhaal in de toekomst. In de onderhavige situatie kan het toekennen van een hogere arbeidsvergoeding dan het maximum dat voor verdeling beschikbaar is niet anders dan zijn ingegeven door fiscale overwegingen, aldus verweerder.
4.2.
Ter zitting heeft verweerder nader gesteld dat de arbeidsvergoeding een onderdeel van de winstverdeling is. Voor het toekennen van een arbeidsvergoeding moet dan wel voldoende winst gemaakt zijn. In 2017 is er voor de arbeidsvergoeding niet meer beschikbaar dan de na het toekennen van de rentevergoedingen resterende € 3.977. Meer dan dat bedrag kan niet als arbeidsvergoeding worden toegekend, aldus verweerder.
Beoordeling
5.1.
De rechtbank stelt het volgende voorop. Tussen partijen is niet in geschil dat de winst van de maatschap € 10.909 bedraagt. Evenmin is in geschil dat van die winst € 3.209 aan eiseres, € 3.209 aan de partner van eiseres, en € 502 aan de dochter van eiseres toekomt, als rentevergoeding voor het ingebrachte kapitaal. Waar partijen het niet over eens zijn is of het dan nog resterende bedrag aan winst van € 3.977 zo verdeeld mag worden dat de partner van eiseres een hoger bedrag aan fiscale winst realiseert dan € 3.977, terwijl eiseres fiscaal een verlies leidt.
5.2.
Verder is niet in geschil dat de arbeidsvergoeding geen kosten van de maatschap zijn, die dan het resultaat zouden beïnvloeden. Partijen zijn het er over eens dat de arbeidsvergoeding onderdeel is van de wijze waarop de winst van de maatschap wordt verdeeld.
6. De rechtbank overweegt als volgt. Winst uit een onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. [1] Onder gezamenlijke voordelen valt ook een niet van de winst afhankelijke beloning die aan een vennoot wordt toegekend voor de door hem in zijn hoedanigheid van vennoot verrichte arbeid. [2]
7.1.
Naar het oordeel van de rechtbank kan alleen daadwerkelijk gerealiseerde winst belast worden, en kan in het verlengde daarvan ook alleen daadwerkelijk gerealiseerd verlies in aanmerking genomen worden. Dat eiseres vindt dat haar partner recht heeft op meer winst dan door hun gezamenlijke onderneming gerealiseerd is, omdat hij meer arbeid heeft verricht ten behoeve van die onderneming, doet daar niet aan af. De (meer)arbeid die de partner van eiseres ten behoeve van de maatschap heeft verricht heeft nu eenmaal in 2017 niet geleid tot een hoger bedrag aan winst. De rechtbank is dus van oordeel dat verweerder ten behoeve van de fiscale winstberekening terecht de arbeidsvergoeding voor de partner van eiseres heeft beperkt tot € 3.977.
7.2.
Ter zitting heeft eiseres verklaard dat hetgeen haar echtgenoot meer realiseert aan winst dan € 3.977 wordt bijgeschreven op zijn kapitaalrekening, terwijl hetzelfde bedrag in mindering wordt gebracht op haar kapitaalrekening. Die bijschrijving op de kapitaalrekening van de echtgenoot en de afschrijving met hetzelfde bedrag van de kapitaalrekening van eiseres is naar het oordeel van de rechtbank niet meer dan een overheveling van vermogen (namelijk van een deel van de vordering op de maatschap bij liquidatie) van eiseres naar haar echtgenoot, welke plaatsvindt buiten de winstsfeer. Immers, de verrijking van de echtgenoot en de verarming van eiseres vloeit niet direct voort uit de ondernemingsactiviteiten, maar uit een afspraak omtrent hetgeen eiseres en haar echtgenoot in hun geval billijk vinden.
7.3.
Ter zitting heeft eiseres nog benoemd dat er ook stille reserves in de maatschap zitten en dat mede daarom naar verwachting in de toekomst wel winst gerealiseerd zal worden. Van toekomstige winsten zal haar partner dan naar verhouding meer toekomen, omdat de nu toegepaste winstverdeling zijn kapitaalrekening heeft verhoogd. Dit doet naar het oordeel van de rechtbank aan het voorgaande niet af. De stille reserves alsmede andere potentiële toekomstige winst zijn in 2017 niet gerealiseerd, en kunnen dus ook niet in 2017 in aanmerking worden genomen in de aanslag IB/PVV, en al helemaal niet als een verlies voor eiseres.
8. Gelet op het voorgaande heeft verweerder ten behoeve van de winstberekening terecht niet meer dan € 3.977 als arbeidsvergoeding toegepast. De zakelijkheid van de overeengekomen arbeidsvergoeding hoeft verder niet besproken te worden, omdat dat het oordeel van de rechtbank niet anders kan maken.
Belastingrente
9. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
Conclusie
10. Het beroep is ongegrond.
11. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P.P.D. Mathey-Bal, rechter, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2022.
De griffier is verhinderd om te ondertekenen w.g. rechter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.