Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 20/3656
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 september 2021 in de zaak tussen
[eiser] , te [plaats] , eiser
(gemachtigde: [gemachtigde van eiser] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde van verweerder] ).
Procesverloop
Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 8 november 2018 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 744.203 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.845. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 50.990 aan belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 23 oktober 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiser afgewezen.
Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 augustus 2021. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, diens collega [persoon 1] , zijn echtgenote [persoon 2] en [persoon 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [persoon 4] .
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiser is gehuwd met [persoon 2] . Op 22 april 1996 heeft eiser het Landgoed [bedrijf 1] aan en nabij de [adres] te [plaats] (het landgoed) in eigendom verkregen. Sinds die verkrijging kwalificeert het landgoed als een landgoed in zin van artikel 1 van Pro de Natuurschoonwet (NSW).
1.2.
In 2014 bedroeg de oppervlakte van het landgoed 151,48 hectare, waarvan:
- 116,82 hectare bos;
- 29,36 hectare natuurterrein, voornamelijk heide;
- 3,85 hectare landbouwgrond, die in 2014 is omgevormd naar bos; en
- 1,45 hectare overige grond, waaronder erf, tuin en parkeerterrein.
1.3.
Op 18 november 1999 heeft eiser het landgoed verkocht en geleverd aan [bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ). Per 1 januari 2014 heeft [bedrijf 1] in totaal 118 aandelen uitgegeven die worden gehouden door [stichting 1] . [stichting 1] heeft certificaten van deze aandelen uitgegeven. In de periode 1 januari tot 22 december 2014 hield eiser 79, zijn echtgenote [persoon 2] 20, [persoon 5] 18 certificaten en [stichting 1] 1 certificaat van de aandelen in [bedrijf 1] .
1.4.
[bedrijf 1] kwalificeert op grond van artikel 10.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) voor de toepassing van deze wet als fiscaal transparant. Dit betekent dat de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van [bedrijf 1] worden beschouwd als die van haar gezamenlijke aandeelhouders.
1.5.
Op 26 september 2012 is het bestemmingsplan ‘ [naam bestemmingsplan] , Landgoed [bedrijf 1] te [plaats] ’ (het bestemmingsplan) onherroepelijk vastgesteld door de raad van de gemeente Aa en Hunze. Het bestemmingsplan voorziet sindsdien in de mogelijkheid tot aanleg van een natuurbegraafplaats met bijbehorende voorzieningen. Voor de aanleg van deze natuurbegraafplaats mogen slechts de gronden van het landgoed worden gebruikt die daartoe door de gemeente zijn aangewezen. De gemeente is verantwoordelijkheid voor het toezicht op en handhaving van een ongestoorde grafrust. Voor de natuurbegraafplaats gelden de regels over opgraving en ruiming en moet verplicht een register worden bijhouden.
1.6.
Op 9 november 2012 is Natuurbegraafplaats [bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ) opgericht. [bedrijf 2] heeft volgens haar statuten onder meer ten doel het exploiteren van een natuurbegraafplaats en - kort gezegd - alles wat daarmee verband houdt.
1.7.
[bedrijf 2] heeft 100 aandelen uitgegeven. In de periode 1 januari tot 22 december 2014 hield [bedrijf 1] 90 van de aandelen in [bedrijf 2] , eiser 8 en zijn echtgenote 2.
1.8.
Op 22 december 2014 heeft eiser 4 aandelen in [bedrijf 2] overgedragen aan [persoon 6] . Verder houdt sinds die datum eiser 80 certificaten, zijn echtgenote 19 certificaten, [persoon 5] 18 certificaten en [persoon 6] 1 certificaat van de aandelen in [bedrijf 1] .
1.9.
Met dagtekening 1 november 2012 heeft [bedrijf 1] een huurovereenkomst gesloten met [bedrijf 2] . In deze huurovereenkomst is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
“Art. 1 Huur Pro
Verhuurder geeft aan huurder in gebruik, gelijk huurder zulks aanvaardt, voor de functie van natuurbegraafplaats, de terreinen met onderstaande aanduiding van:
(…) perceelgrootte in ha
(…)
Totaal 32.39.34
Art. 2 Huurprijs Pro
De huurprijs bedraagt € 72.900 per jaar vermeerderd met een huurprijs per uitgegeven
gedenkplek van 25m2 van € 150,00 per jaar gedurende 50 jaar gekapitaliseerd tot een
eenmalige huurprijs van € 2.520,00. De laatst bedoelde huurprijs is verschuldigd, zodra de
gereserveerde gedenkplekken met bijbehorende grafrechten zijn ingeschreven in het
grafregister van de natuurbegraafplaats.
Prijzen kunnen jaarlijks worden aangepast voor wat betreft de huur van grond aan kosten van levensonderhoud volgens gegevens van Nederlands Bureau van Statistiek en voor wat betreft de eenmalige huur van in een kalanderjaar gereserveerde gedenkplekken in verhouding met de ontwikkeling van prijzen voor grafrechten in Nederland, tenzij partijen anders overeenkomen.
Art. 5 Aanvaarding Pro
Verhuurder en huurder verklaren dat zij geheel bekend zijn met het verhuurde, respectievelijk het gehuurde en zich bewust zijn van de dubbele bestemming van bos en natuur enerzijds en begraafplaats anderzijds.
(…)
Art. 8 Gebruik Pro
De huurder gebruikt het gehuurde zelf uitsluitend volgens de bestemming van de
natuurbegraafplaats. Hij draagt de huur noch geheel, noch gedeeltelijk aan anderen over en geeft het gehuurde ook niet aan een ander, geheel of gedeeltelijk, in gebruik of laat zulk gebruik toe zonder schriftelijke toestemming van de verhuurder.
(…)
Art. 12 Beheer Pro van de landerijen
De verhuurder neemt het gehele onderhoud en beheer van de bos en natuur voor zijn rekening in overeenstemming met de natuurdoelstellingen zoals bedoeld in art. 3. Zulks impliceert, dat hij ook tot het genot van het bos- en natuurgebied gerechtigd is de bevoegdheid het gebied zelf te gebruiken, of voor derden open te stellen en nieuwe aanplant- en dunningswerkzaamheden kan verrichten, alsook het onderhoud van openstellingsborden, hekken, afsluitingen, sloten, dammen en duikers kan uitvoeren, mits geen afbreuk wordt gedaan aan de functie van de natuurbegraafplaats.
Art. 13 Continu Proïteit natuurbegraafplaats en grafrechten
De huurder gebruikt het gehuurde vakkundig en naar behoren in overeenstemming met debestemming van natuurbegraafplaats. Verhuurder eerbiedigt de aard van de
natuurbegraafplaats. Verhuurder en huurder eerbiedigen de verleende voortdurende
grafrechten en waar het in hun vermogen ligt, laten deze onaangetast en leggen deze
verplichting ook op aan eventuele rechtsopvolgers.”
1.10.
De 32.39.34 hectare aan grond die [bedrijf 1] aan [bedrijf 2] verhuurt bestaat voor 30.36.62 hectare uit bos (de verhuurde bospercelen), voor 0.56.13 hectare uit een meer met oever en voor 0.51.30 hectare uit grasveld. De natuurbegraafplaats ligt in het bos.
1.11.
Bij beschikkingen van 10 februari 1999, 6 juni 2002 en 24 november 2009 heeft verweerder, op verzoek van eiser, bevestigd dat de bosbedrijfvrijstelling niet van toepassing is op de door hem genoten inkomsten die [bedrijf 1] behaalt. Bij beschikking van 8 januari 2014 heeft verweerder verklaard dat de bosbedrijfvrijstelling met ingang van 1 januari 2014 wel van toepassing is.
1.12
Voor de huur van de onder 1.10 genoemde grond heeft [bedrijf 2] in 2014 een totaalbedrag van € 1.287.540 voldaan aan [bedrijf 1] .
Geschil en beoordeling
2. In geschil is het antwoord op de vraag of op de ontvangen huurinkomsten uit de verhuur van de bospercelen door [bedrijf 1] aan [bedrijf 2] (zie 1.12) de bosbedrijfvrijstelling in de zin van artikel 3.11 van de Wet IB 2001 van toepassing is.
3. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend. Eiser voert daartoe – samengevat – aan dat ten aanzien van de verhuurde bospercelen het intact houden van het bos voorop staat. De exploitatie van de natuurbegraafplaats door [bedrijf 2] op de verhuurde bospercelen staat daar niet aan in de weg. Omdat de duurzame instandhouding van het bos voorop staat, behoren de aan [bedrijf 2] verhuurde bospercelen, net als de overige door [bedrijf 1] gehouden bospercelen, tot een bosbedrijf. Als gevolg daarvan vallen alle inkomsten die voortvloeien uit de exploitatie van de verhuurde bospercelen, dus ook de verhuurinkomsten, bij eiser onder de bosbedrijfvrijstelling.
4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat op de in 2014 ontvangen verhuurinkomsten uit de verhuur van de bospercelen door [bedrijf 1] aan [bedrijf 2] de bosbedrijfvrijstelling niet van toepassing is. Verweerder voert daartoe - samengevat - aan dat het intact houden van het bos op de verhuurde bospercelen niet voorop staat. Volgens verweerder staat de exploitatie van de natuurbegraafplaats voorop en heeft deze exploitatie gevolgen voor de natuur, omdat de bodem wordt verstoord. Verder zorgt de aanwezigheid van de natuurbegraafplaats voor een bezoeker voor een andere beleving van de verhuurde bospercelen dan voorheen. Van het intact houden van het bos op de verhuurde bospercelen is aldus geen sprake. Indien de rechtbank van oordeel is dat het bos op de verhuurde bospercelen intact wordt gehouden, dan kan volgens verweerder op de huurinkomsten niet de bosbedrijfvrijstelling worden toegepast, omdat de verhuurinkomsten geen direct verband houden met de technische bosexploitatie. De exploitatie van de natuurbegraafplaats is namelijk niet noodzakelijk voor de instandhouding van het bos. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de verhuurinkomsten hun oorsprong hebben in de (gedeeltelijke) wijziging van het voor de verhuurde bospercelen geldende bestemmingplan dat de exploitatie van de natuurbegraafplaats nu mogelijk maakt. Omdat volgens verweerder ten aanzien van de uitgifte van de grafrechten sprake is van een niet-tijdelijke vervreemding, vallen de genoten huurinkomsten die het gevolg zijn van de bestemmingswijziging niet onder de bosbedrijfvrijstelling.
5. De rechtbank overweegt als volgt. Omdat eiser zich op de toepassing van de bosbedrijfvrijstelling beroept, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiser die feiten en omstandigheden stelt en bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maakt die de conclusie rechtvaardigen dat de bosbedrijfvrijstelling van artikel 3.11 eerste lid, van de Wet IB 2001 van toepassing is.
6. De bosbedrijfvrijstelling is van toepassing op voordelen uit een bosbedrijf in de zin van artikel 3.11, eerste lid, van de Wet IB 2001. Wil van een bosbedrijf sprake zijn dan moet het intact houden van het opgaand hout op de voorgrond staan. Daarvan is sprake indien de plaats die het bos als bedrijfsmiddel inneemt in het ondernemingsvermogen van de desbetreffende ondernemer meebrengt dat het bos intact gelaten wordt. [1]
7. Tussen partijen is niet in geschil dat de verhuurde bospercelen behoren tot het ondernemingsvermogen van de door eiser gedreven onderneming. Verder staat vast dat op de verhuurde bospercelen sprake is van een bos en is tussen partijen niet in geschil dat [bedrijf 1] dit bos exploiteert, in die zin dat zij de lasten voor het onderhoud van dit bos draagt en naast de verhuurinkomsten ook andere baten uit het bos realiseert, waaronder de opbrengt van de verkoop van rondhout en CO2-certificaten.
8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser die feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat ten aanzien van het bos op de verhuurde bospercelen het intact houden van het opgaand hout op de voorgrond staat. De rechtbank stelt bij dit oordeel voorop dat [bedrijf 2] , en niet [bedrijf 1] , de natuurbegraafplaats exploiteert, in die zin dat [bedrijf 2] de grafrechten uitgeeft. De stelling van verweerder dat voor [bedrijf 1] , respectievelijk eiser, de exploitatie van de natuurbegraafplaats voorop staat, snijdt daarom geen hout. Eiser heeft in dit verband onweersproken gesteld dat [bedrijf 1] er juist belang bij heeft dat het bos op de verhuurde bospercelen intact wordt gehouden, omdat zij anders haar status als NSW-landgoed zou kunnen verliezen. Verder betrekt de rechtbank bij dit oordeel dat, zoals ter zitting uitvoering met partijen is besproken en aan de hand van foto’s is vastgesteld, het opgaande hout in het bos niet wordt aangetast, ondanks dat in het bos een natuurbegraafplaats wordt geëxploiteerd. De graven op de natuurbegraafplaats worden tussen de bomen en struiken gegraven, waarbij geen (wandel)paden worden aangelegd. Er worden dus geen bomen gekapt voor de aanleg van graven. Verder zijn grafmarkeringen op de graven enkel van natuurlijke materialen en tijdelijk. Na verloop van een aantal jaar is nauwelijks nog waarneembaar waar iemand ligt begraven in het bos. Verder blijkt uit het door eiser overgelegde FSC-plan dat het bos op de verhuurde bospercelen volgens de FSC-richtlijnen wordt onderhouden, waarbij niet meer wordt gekapt dan een normaal volgens
FCS-richtlijnen verantwoord bosbeheer meebrengt. Uit dit FSC-plan volgt verder dat het bos op de verhuurde bospercelen op dezelfde wijze wordt onderhouden als het bos op de overige bospercelen die [bedrijf 1] bezit. Dat het onderhoud van het bos op de verhuurde bospercelen enigszins wordt bemoeilijkt door het feit dat bij het onderhoud omzichtig moet worden omgegaan met de graven, doet daar niet aan af. Dat in de eerste jaren nadat een graf in gebruik is genomen een grafheuvel zichtbaar is en dat mede daardoor de beleving van het bos als gevolg van de ontwikkeling van de natuurbegraafplaats is veranderd, leidt er, anders dan verweerder meent, naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat aan het vereiste van het intact houden van het bos niet is voldaan. Vereist is dat het opgaand hout in het bos intact wordt gelaten. Dat een bezoeker van een gewoon bos of een natuurbegraafplaats een andere beleving ervaart is - wat daar verder ook van zij - niet relevant voor de vraag of voor de toepassing van de bosbedrijfvrijstelling sprake is van het intact houden van het bos. De enkele blote stelling van verweerder dat het begraven van stoffelijke resten in de bodem de conditie van het bos en het opgaand hout aantast, heeft eiser ten slotte gemotiveerd betwist.
9. Omdat het intact houden van het bos op de verhuurde bospercelen op de voorgrond staat, behoren deze bospercelen, net als de overige bospercelen die [bedrijf 1] bezit, tot
het bedrijfsvermogen van het bosbedrijf. Daarmee vallen naar het oordeel van de rechtbank alle inkomsten die eiser uit de exploitatie van deze bospercelen geniet onder de bosbedrijfvrijstelling. De rechtbank volgt verweerder op dit punt dus niet in zijn stelling dat de verhuurinkomsten niet onder de bosbedrijfvrijstelling vallen, omdat de verhuur van de bospercelen en de exploitatie van de natuurbegraafplaats daarop niet direct verband houden met de technische bosexploitatie en noodzakelijk zijn voor de instandhouding van het bos. De rechtbank overweegt daartoe dat het voor de toepassing van de bosbedrijfvrijstelling van geen belang is aan welk bedrijfsproces van een onderneming een bosperceel dienstbaar is. [2] Het maakt dus niet uit dat [bedrijf 1] in dit geval de bospercelen verhuurt en op die wijze uit de exploitatie van deze bospercelen inkomsten ontvangt. Hierbij merkt de rechtbank op dat het snijden van zijtakken of het snoeien van twijgjes van bomen in beginsel ook niet noodzakelijk is voor het intact houden van een bos, maar dat de inkomsten die met deze activiteiten worden behaald ook onder toepassing van de bosbedrijfvrijstelling kunnen vallen. [3]
10. De rechtbank verwerpt ten slotte ook het subsidiaire standpunt van verweerder dat de in 2014 genoten verhuurinkomsten niet onder de bosbedrijfvrijstelling vallen, omdat sprake is van een niet-tijdelijke vervreemding en de huurinkomsten hun oorsprong vinden in de (gedeeltelijke) wijziging van de bestemming van de verhuurde bospercelen. Zoals de rechtbank hiervoor heeft geoordeeld staat ook na de aanleg van de natuurbegraafplaats ten aanzien van de verhuurde bospercelen nog steeds op de voorgrond dat het bos intact wordt gehouden. Als gevolg daarvan is geen sprake (geweest) van een bestemmingswijziging in de door verweerder bedoelde zin. [4] Of de uitgifte van de grafrechten in 2014 heeft geleid tot een niet-tijdelijke vervreemding van een deel van de verhuurde bospercelen kan in het midden worden gelaten.
11. Uit het voorgaande volgt dat de bij 3. genoemde beroepsgrond van eiser slaagt. Zoals
ter zitting is besproken, brengt dit mee dat:
- de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 moet worden verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.923 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.845;
- de beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek moet worden vastgesteld op € 10.085; en
- de verliesverrekeningsbeschikking bij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 moet worden vastgesteld op nihil. [5]
12. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, vermindert de rechtbank de belastingrente dienovereenkomstig.
13. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar en vermindert de aanslag zoals bij 11. vastgesteld.
14. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
15. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Zoals met partijen ter zitting afgestemd, stelt de rechtbank deze kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.026 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.923 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.845;
- stelt de beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek vast op € 10.085;
- stelt de verliesverrekeningsbeschikking bij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 vast op nihil;
- vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.026.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, en mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier, op 24 september 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.