ECLI:NL:RBNNE:2019:1122

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummer: LEE 16/2743

uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 19 maart 2019 in de zaak tussen

[eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres

(gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder

(gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).

Procesverloop

Eiseres heeft op 27 januari 2016 aangifte loonheffingen over het tijdvak december 2015 gedaan. De afdracht van de aangegeven loonheffingen heeft op 1 februari 2016 plaatsgevonden. Tot de op aangifte afgedragen loonheffingen over december 2015 behoort een bedrag van € 4.734 dat eiseres als eindheffing heeft afgedragen in verband met de overschrijding van de zogeheten vrije ruimte uit de werkkostenregeling over het jaar 2015. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de afdracht op aangifte van dit bedrag van € 4.734.

Bij uitspraak op bezwaar van 17 mei 2016 heeft verweerder het bezwaar van eiseres tegen de afdracht op aangifte loonheffingen ongegrond verklaard.

Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2019. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde en door [naam] , bijgestaan door [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] .

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1.

Eiseres is opgericht op [datum] 2007. De enig aandeelhouder is [aandeelhouder] .

1.2.

De hoofdactiviteit van eiseres is de exploitatie van een accountants- en belastingadvieskantoor. Gedurende het jaar 2015 waren er tussen de 40 en 50 personen in dienstbetrekking werkzaam.

1.3.

Eiseres beschikt over een bedrijfskantine op haar kantoorlocatie in [vestigingsplaats] . Een aanzienlijk deel van de medewerkers van eiseres gebruikt de lunch in deze bedrijfskantine, op de dagen dat zij op de kantoorlocatie werkzaam zijn.

1.4.

In de bedrijfskantine van eiseres hebben de medewerkers de mogelijkheid om gedurende de lunchpauze tegen betaling brood, beleg, melk, boter en dergelijke, maar ook soep, belegde broodjes, tosti’s en verse fruitsalade te verkrijgen en te nuttigen. Deze producten worden klaargezet of bereid door een medewerker van eiseres ('interne dienst'). Deze medewerker verzorgt daarnaast ook de koffieautomaten, de afwas, en in voorkomende gevallen ook zakelijke lunches, borrels en het nieuwjaarsontbijt.

1.5.

Eiseres heeft er rekening mee gehouden dat hetgeen hiervoor onder 1.4 is vermeld, kan betekenen dat er sprake is van de verstrekking van maaltijden in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Voor dat geval heeft eiseres, indien en voor zover daarin tevens een looncomponent is begrepen, die verstrekking overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f van de Wet LB aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

1.6.

In het jaar 2015 heeft eiseres de componenten en ingrediënten van de in de bedrijfskantine verbruikte maaltijden ingekocht bij voornamelijk [supermarkt] en [groothandel] , voor een bedrag van in totaal € 11.005,42 (zie grootboekrekening [nummer] ). Aan haar werknemers heeft eiseres ter zake van de in de bedrijfskantine aangekochte producten over 2015 een bedrag in rekening gebracht van € 9.933,78 (zie grootboekrekening [nummer] ). Beide bedragen zijn exclusief btw.

1.7.

Eiseres heeft over het jaar 2015 de zogenoemde werkkostenregeling toegepast. Ingevolge artikel 31a, tweede lid van de Wet LB bedroeg de zogeheten vrije ruimte in 2015 1,2% van de totale fiscale loonsom. De verzamelloonstaat van eiseres over het jaar 2015 vermeldt een loon voor de loonheffing van in totaal € 1.703.154. Zekerheidshalve ervan uit gaande dat sprake is van het verstrekken van maaltijden (zie 1.5.), heeft eiseres de daarin begrepen looncomponent berekend op grond van de Wet LB en de daarop gebaseerde regelgeving. Louter door de toepassing van de werkkostenregeling op de (waarde van de) verstrekte maaltijden is er bij eiseres over 2015 sprake van overschrijding van de vrije ruimte. Ter zake van die overschrijding heeft eiseres € 4.734 aan eindheffing aangegeven en afgedragen. Dit bedrag is begrepen in de aangifte loonheffingen over de maand december 2015.

Geschil en beoordeling

2.1.

In geschil is het antwoord op de vraag of terecht afdracht op aangifte loonheffingen heeft plaatsgevonden voor wat betreft de eindheffing van € 4.734, in verband met de overschrijding van de vrije ruimte ten gevolge van het toepassen van de werkkostenregeling op de genoten maaltijden in de bedrijfskantine. Ter zitting is met partijen besproken dat het geschil als volgt moet worden opgevat. Allereerst is de vraag of er sprake is van loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB. Indien sprake is van loon, is in geschil of er sprake is van een verstrekking.
Als ook daar sprake van is, verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag welke waarde daar volgens artikel 13, eerste lid van de Wet LB aan moet worden toegekend. Ten slotte komt de vraag aan de orde of en in hoeverre de delegatiebepaling van artikel 13, derde lid, onderdeel a van de Wet LB meebrengt dat de aldus bepaalde waarde overeenkomstig artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: Uitvoeringsregeling LB) steeds moet worden gesteld op € 3,20 per maaltijd. Niet in geschil is dat de wet- en regelgeving zoals die gold voor het jaar 2015 van toepassing is.

2.2.

Ter zitting heeft eiseres verklaard dat, louter voor wat betreft de beslissing in eerste aanleg door de rechtbank, het geschil kan worden beperkt tot de punten zoals die hiervoor onder 2.1 zijn weergegeven. De overige beroepsgronden die eiseres eerder in deze procedure heeft aangevoerd, te weten:
- er is sprake van een onterechte inbreuk op de neutraliteit van de belastingheffing;
- er is sprake van strijd met doel en strekking van de wet in verband met de administratieve lastendruk en
- er is sprake van een excessieve heffing in de zin van artikel 1 Eerste Protocol behorende bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens,
heeft eiseres dus
nietondubbelzinnig en onvoorwaardelijk prijsgegeven. Eiseres heeft louter aangegeven dat de rechtbank deze beroepsgronden in deze fase van het geding buiten beschouwing kan laten. Zij heeft zich hierbij uitdrukkelijk het recht voorbehouden om deze gronden in een andere fase van het geding alsnog (opnieuw) aan te voeren.

3. Verweerder is van mening dat sprake is van loon en dat er ook sprake is van het verstrekken van maaltijden. Deze maaltijden moeten gewaardeerd worden op de waarde in het economische verkeer, omdat er in de ogen van verweerder geen sprake is van een zogeheten factuurwaarde als bedoeld in artikel 13, eerste lid (slot) van de Wet LB. Tenslotte brengt artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB volgens verweerder mee dat de waarde van de maaltijden gesteld moet worden op € 3,20 per maaltijd.

4. Eiseres is van mening dat er geen sprake is van loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB. Mocht de rechtbank echter tot het oordeel komen dat er wel sprake is van loon, dan is eiseres van mening dat er geen sprake is van het verstrekken van een maaltijd. Meer subsidiair is eiseres van oordeel dat de waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de verstrekte maaltijd de factuurwaarde is, zijnde de inkoopwaarde. Eiseres is voorts van mening dat deze waarde over het algemeen lager is dan de forfaitaire waarde van € 3,20 uit artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB. Om die reden stelt eiseres dat de forfaitaire waarde van artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB niet in aanmerking mag worden genomen.

5. De rechtbank stelt voorop, dat eiseres de eventuele looncomponent die samenhangt met het gebruik van de maaltijden in de bedrijfskantine conform artikel 31, eerste lid, onderdeel f van de Wet LB heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel (zie 1.5). Het gevolg daarvan is dat op die looncomponent de bepalingen van de werkkostenregeling uit artikel 31a van de Wet LB en de daarop gebaseerde regelgeving van toepassing zijn (zie artikel 31, tweede lid, onderdeel c van de Wet LB). De rechtbank merkt verder op, dat partijen er terecht van zijn uitgegaan dat de wet- en regelgeving zoals die gold voor het jaar 2015 van toepassing is, aangezien het gaat om een (vermeende) looncomponent die in het jaar 2015 is genoten. In het vervolg geeft de rechtbank dan ook steeds de voor het jaar 2015 geldende teksten van de toepasselijke wet- en regelgeving weer, tenzij anders aangegeven.

Is er sprake van loon?

6.1.

De eerste vraag is of er in dit geval sprake is van
loonin de zin van artikel 10, eerste lid van de Wet LB. In dat artikellid staat:

"Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking."

6.2.

Eiseres stelt dat er in het geheel geen voordeel wordt genoten, omdat haar werknemers betalen voor de componenten die zij afnemen bij de lunchmaaltijd. De werknemers betalen net zoveel als in de supermarkt, en dus is er feitelijk geen verschil met de situatie waarin de werknemers hun eigen lunch mee zouden nemen. Verweerder is het daar niet mee eens en stelt dat er wel degelijk sprake is van loon. Volgens verweerder gaat het niet om de losse componenten, maar moet een vergelijking worden getrokken met het gebruiken van een lunch in een lunchroom of restaurant. Dan zou er veel meer betaald moeten worden. De werknemers van eiseres krijgen in de kantine dus hetzelfde voor een veel lagere prijs. Dat voordeel moet aangemerkt worden als loon.

6.3.

De rechtbank is van oordeel dat er in dit geval sprake is van een voordeel uit dienstbetrekking en daarom ook van loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB. De lunch in de bedrijfskantine bestaat, anders dan eiseres heeft gesteld, uit meer dan het (kunnen) kopen van de losse componenten zoals boterhammen en melk. In de eerste plaats is er is ook soep te koop en zijn er belegde broodjes en fruitsalades te verkrijgen. Die producten worden bereid door een medewerker van eiseres die mede daarvoor in dienst is genomen. In de tweede plaats zorgt deze medewerker er na de lunch voor dat de afwas wordt gedaan. De werknemers van eiseres hoeven dit dus niet zelf te doen. Al met al is het dus niet zo dat de werkgever slechts een uitstalling heeft gemaakt van ingekochte goederen die één op één worden doorverkocht aan de werknemers. In plaats daarvan genieten de werknemers van een service van de werkgever, die erin bestaat dat er een gevarieerde lunch wordt aangeboden op de werkplek, die deels bestaat uit bereidingen in plaats van losse componenten, terwijl er bestek ter beschikking wordt gesteld en de afwas wordt gedaan (hierna ook: de service).

6.4.

In het kader van de beantwoording van de vraag of er sprake is van een voordeel als bedoeld in artikel 10 van de Wet LB, is vervolgens van belang dat de werknemers die in de bedrijfskantine lunchen, reeds uit anderen hoofde loon van eiseres genieten. Zij krijgen immers op grond van hun arbeidsverhouding met eiseres ook gewoon salaris (loon in geld) in ruil voor hun arbeid. Het is dus niet in geschil dat er ten minste
enigloon (voordeel) uit de dienstbetrekking wordt genoten. Artikel 10 van de Wet LB fungeert onder deze omstandigheden als een vergaarbak, waarin (ook)
alleandere vergoedingen (in geld) en verstrekkingen (in natura), die vanuit de werkgever naar de werknemer gaan, worden opgevangen. De enige buitengrens die daarbij in acht moet worden genomen, is dat die vergoedingen en verstrekkingen zozeer verband moeten houden met de dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten beschouwd moeten worden. Naar het oordeel van de rechtbank wordt die buitengrens hier niet overschreden, omdat het kunnen lunchen in de bedrijfskantine op de werkplek duidelijk verband houdt met (de uitoefening van) de dienstbetrekking. Eiseres heeft dat zelf ook bevestigd, door in de van haar afkomstige stukken het belang dat zij als werkgever hecht aan de gezamenlijke lunch (een gezonde werkonderbreking die de onderlinge samenwerking bevordert) te onderstrepen.

6.5.

De omstandigheid dat de werknemer, tegenover het voordeel in natura, ook iets verschuldigd is aan de werkgever, is in dit stadium (nog) niet van belang. In dit geval is er ten aanzien van de service sprake van loon, omdat vast staat dat de werknemers per saldo al enig voordeel genieten (hun salaris in geld). Daarnaast genieten zij nóg iets dat afkomstig is van de werkgever (de service) en voldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Daarom wordt ook die service gevangen door het ruime loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB. Na deze vaststelling komt pas de vraag aan de orde of en in hoeverre de aldus genoten service ook belast is, en zo ja, tegen welke waarde dan. Die vragen komen hierna aan bod (zie 7. en verder).

6.6.

De rechtbank merkt in dit verband nog wel op, dat de stelling van verweerder dat er, ook voor wat betreft de vraag of er sprake is van een voordeel uit dienstbetrekking, vergeleken moet worden met de situatie dat de werknemers in een lunchroom of restaurant zouden gaan lunchen, wat de rechtbank betreft niet op gaat. De lunch wordt in dit geval immers genuttigd in de bedrijfskantine op de werkplek en dat is nu eenmaal niet hetzelfde als lunchen in een lunchroom of restaurant. Naar het oordeel van de rechtbank volgt dat onderscheid ook uit de Uitvoeringsregeling LB, aangezien artikel 3.8 (dat volgens verweerder hier van toepassing is) alleen geldt voor maaltijden op de werkplek. Artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f bevat bovendien een afzonderlijke definitie van 'werkplek'. In de toelichting op de Uitvoeringsregeling LB wordt gesproken van 'maaltijden die worden genuttigd in bedrijfskantines of soortgelijke ruimtes op de plaats waar de arbeid wordt verricht' (Ministeriële regeling van 8 september 2010, nr. DB 2010–178M,
Stcrt. 2010, 14212, p. 31). Uit dit alles leidt de rechtbank af dat een lunchroom of restaurant normaliter niet als werkplek is aan te merken.

6.7.

Het voorgaande laat onverlet dat de rechtbank in de verzorging van de lunch in de bedrijfskantine en de daarbij verleende service een voordeel aanwezig acht, dat wordt genoten in het kader van de dienstbetrekking, zodat het onder artikel 10 van de Wet LB valt.

Is er sprake van de verstrekking van maaltijden?7.1. Nu er naar het oordeel van de rechtbank sprake is van loon, is de volgende vraag of er sprake is van het verstrekken van een maaltijd in de zin van de Wet LB en de daarop gebaseerde regelgeving. Eiseres is van mening dat dit niet het geval is. Volgens haar wordt er feitelijk niets gegeven aan haar werknemers, maar is er alleen sprake van de aankoop van losse componenten, waarbij zij de kosten aan de werkgever betalen (zie ook 6.2.). Verweerder is van mening dat er wel sprake is van het verstrekken van een maaltijd. De rechtbank stelt voorop, dat het begrip 'verstrekken' in dit verband slaat op het in eigendom overdragen van goederen of het verlenen van diensten (loon in natura).

7.2.

De rechtbank is van oordeel dat er sprake is van het verstrekken van een maaltijd in de zin van de Wet LB. Er komt namelijk meer bij kijken dan alleen het aanbieden van de losse lunchcomponenten, zoals eiseres verdedigt. Zoals de rechtbank hiervoor onder 6.3 heeft overwogen, bestaat de looncomponent in wezen uit een service van de werkgever (er wordt een gevarieerde lunch aangeboden op de werkplek, die deels bestaat uit bereidingen in plaats van losse componenten, terwijl er bestek ter beschikking wordt gesteld en de afwas wordt gedaan). Kortom: het kunnen gebruiken van de lunch in de bedrijfskantine van eiseres omvat in de omstandigheden van dit geval - afgezien van de verkochte producten - een reeks elementen die als loon in natura hebben te gelden. Eiseres verleent in de kern dus (ook) een dienst, omdat de werknemers de mogelijkheid hebben om zonder rompslomp een gevarieerde maaltijd te gebruiken.

Dat zij daarvoor een bedrag moeten betalen, is weliswaar van belang bij de vraag voor welke waarde deze verstrekking in de loonheffing moet worden betrokken, maar verhindert niet de kwalificatie van het totaalpakket als verstrekking. In het vervolg zal de rechtbank in verband met de leesbaarheid de verstrekking van dit totaalpakket als 'de verstrekking van de maaltijden' aanduiden.

Hoe moeten de verstrekte maaltijden worden gewaardeerd?

8.1.

De vervolgvraag is nu op welke manier de verstrekking van de maaltijden gewaardeerd moet worden. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvoor artikel 13, eerste lid van de Wet LB bepalend, waarin staat:

"Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat ingeval door een derde, niet zijnde een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, ter zake van het niet in geld genoten loon een bedrag aan de inhoudingsplichtige in rekening wordt gebracht, het door de derde in rekening gebrachte bedrag in aanmerking wordt genomen."

8.2.

De lunchmaaltijd dient dus gewaardeerd te worden naar de waarde in het economische verkeer of, indien er een zogenoemde factuurwaarde is, naar die factuurwaarde. Eiseres heeft bepleit dat er inderdaad sprake is van een dergelijke factuurwaarde, namelijk die van de groothandel en de supermarkt waar zij haar inkopen doet voor de componenten van de lunch (zie 1.6.). Verweerder is echter van mening dat gekeken moet worden naar de waarde in het economische verkeer, omdat er geen factuurwaarde is. Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer trekt verweerder vervolgens de vergelijking met het bestellen van twee boterhammen met een gebakken ei en een glas melk in een lunchroom of restaurant.

8.3.

De rechtbank is van oordeel dat er in dit geval geen sprake is van een factuurwaarde. De reden is dat de rechtbank hiervoor (zie 6.3. en 7.2.) heeft overwogen dat het niet in geld genoten loon meer omvat dan de losse componenten en ingrediënten van de lunch. Dit betekent dat de bedragen op de facturen die eiseres van de groothandel en de supermarkt heeft gekregen, niet kunnen fungeren als factuurwaarde van de verstrekte maaltijden (het totaalpakket inclusief service) aan de werknemers. Onderdelen van dat totaalpakket, zoals de kosten van de medewerker van de interne dienst, worden immers niet door een derde in rekening gebracht. Er is geen sprake van een bedrijfsrestaurant dat als geheel wordt gerund door een cateringbedrijf.

8.4.

Voor de waardering van de verstrekte maaltijden is in dit geval dus de waarde in het economisch verkeer bepalend.

Werkt de waarderingsregel van artikel 3.8 Uitvoeringsregeling LB als een vast forfait?

9.1.

Voor wat betreft de waardering van verstrekte maaltijden zijn nadere regels gesteld in de Uitvoeringsregeling LB. In artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB is (voor zover relevant) het volgende opgenomen:

"Bepaling waarde voorzieningen op de werkplek (lager dan waarde in het economische verkeer of factuurwaarde)

Art. 3.8

De waarde van de volgende voorzieningen die op de werkplek gebruikt of verbruikt worden, wordt gesteld op de daarbij vermelde bedragen:

a. maaltijden: de waarde wordt gesteld op € 3,20;"

In de toelichting op de Uitvoeringsregeling LB is hierover onder meer het volgende opgemerkt (Ministeriële regeling van 8 september 2010, nr. DB 2010–178M,
Stcrt. 2010, 14212, p. 31):

"
Deze bepaling, die is gebaseerd op artikel 13, derde lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964, vormt een aanvulling op artikel 3.7 van de URLB 2011, waarin voorzieningen op de werkplek zijn opgenomen waarvan de waarde op nihil wordt gesteld. De waarde van de in artikel 3.8 van de URLB 2011 opgenomen voorzieningen die op de (…) werkplek gebruikt of verbruikt worden, wordt — op een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer of factuurwaarde — forfaitair vastgesteld. Daarbij geldt als uitgangspunt de besparingswaarde. Dit vormt een voortzetting — in vereenvoudigde vorm — van de huidige regelingen waarbij de waarde van dergelijke voorzieningen tot een forfaitair bedrag tot het loon gerekend worden."

9.2.

De wettelijke delegatiebepaling waarop artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB is gebaseerd, is artikel 13, derde lid, aanhef en onderdeel a van de Wet LB. Daarin staat (voor zover relevant) het volgende vermeld:

"3. Bij ministeriële regeling kunnen, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, nadere regels worden gesteld op grond waarvan de waarde van

het volgende niet in geld genoten loon op een lager bedrag kan worden gesteld dan het

ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen bedrag:

a. voorzieningen die geheel of gedeeltelijk gebruikt of verbruikt worden op een bij die ministeriële regeling aan te wijzen werkplek;"

In de parlementaire geschiedenis is over deze bepaling onder meer het volgende opgemerkt.

-
Kamerstukken II2009/10, 32 130, nr. 3, p. 63:

"In artikel 13, derde lid, van de Wet LB 1964 is een delegatiebepaling opgenomen voor de waardering van voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden. De waarde van dergelijke voorzieningen kan op grond van deze bepaling lager worden vastgesteld dan de waarde in het economische verkeer.

In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 worden de bepalingen omtrent voorzieningen op de werkplek die thans geheel zijn vrijgesteld, gecontinueerd. Daarbij kan gedacht worden aan arbovoorzieningen, consumpties tijdens werktijd, uniformen, bedrijfsfitness op de werkplek en dergelijke. Ook de waardering van maaltijden in de bedrijfskantine, huisvesting op een boorplatform en dergelijke kan op grond van de delegatiebepaling voortgezet worden.

Ook het genot van voorzieningen die maar ten dele zijn gebonden aan de werkplek, kunnen zo forfaitair gewaardeerd worden op een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer. Als voorbeeld gelden de mobiele telefoon, de Blackberry en de portable PC. Ook hierin is geen wijziging beoogd."

-
Kamerstukken II2009/10, 32 130, nr. 7, p. 8-9:

"Voor voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek worden gebruikt of verbruikt, voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking worden daarmee de huidige opvattingen over waardering gecontinueerd. In de voorgestane vereenvoudiging waar verstrekkingen tegen de waarde in het economische verkeer als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangemerkt, zou dit in geval van voorzieningen op de werkplek leiden tot een ongewenste situatie. Daarom is, zoals in de memorie van toelichting al is aangegeven, een delegatiebepaling opgenomen om voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden lager te waarderen dan de waarde in het economische verkeer. (…) Ook de huidige waardering van maaltijden in de bedrijfskantine en huisvesting op een boorplatform en dergelijke wordt voortgezet."

Verder bepaalt artikel 13, zesde lid van de Wet LB:

"De ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen waarde wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld."

Omdat de werkkostenregeling van toepassing is, moet hierbij ook nog artikel 31a, negende lid van de Wet LB in aanmerking worden genomen. Daarin is bepaald:

"Bij de toepassing van het tweede lid wordt, in afwijking van artikel 13, zesde lid, de ingevolge artikel 13, eerste tot en met vijfde lid, in aanmerking te nemen waarde van verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, verminderd met het bedrag dat de inhoudingsplichtige ter zake van die verstrekkingen in totaal aan zijn werknemers in rekening heeft gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld."

9.3.

Uit het samenstel van de toepasselijke bepalingen leidt de rechtbank voor wat betreft de waardering van de maaltijden het volgende af. Allereerst moet op grond van het bepaalde in artikel 13, eerste lid van de Wet LB de waarde in het economisch verkeer van de maaltijden worden vastgesteld (zie 8.1.). Nadat die waarde bekend is, moet worden bekeken of de delegatiebepaling van artikel 13, derde lid, aanhef en onderdeel a van de Wet LB wellicht van toepassing is. Deze delegatiebepaling is onmiskenbaar bedoeld als een uitzondering op de hoofdregel van artikel 13, eerste lid van de Wet LB, aangezien in de wettekst duidelijk is vermeld dat de waarde 'op een lager bedrag kan worden gesteld
dan het ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen bedrag'. Om de delegatiebepaling te kunnen toepassen, moet dus
eerstbekend zijn wat de waarde is 'ingevolge de vorige leden' van artikel 13 van de Wet LB. Van die 'vorige leden' is hier alleen het eerste lid van belang, omdat het tweede lid van artikel 13 ziet op zogeheten branche-eigen producten en de verstrekking van de maaltijden in dit geval geen branche-eigen product is. Hiervoor heeft de rechtbank vastgesteld dat het volgens het eerste lid van artikel 13 gaat om de waarde in het economisch verkeer (zie 8.4.). Gelet op de duidelijke aanhef van het derde lid van artikel 13 van de Wet LB is de rechtbank verder van oordeel, dat de uitzondering op de hoofdregel maar één kant op kan werken: naar beneden. De in aanmerking te nemen waarde kan volgens de wettekst immers alleen op een
lagerbedrag worden gesteld dan (in dit geval) de waarde in het economisch verkeer. Deze opvatting wordt bevestigd in het kopje zoals dat in de Uitvoeringsregeling LB boven artikel 3.8 is opgenomen. Dat kopje geeft immers aan dat artikel 3.8 slechts regelt dat de waarde
lagerwordt vastgesteld dan (in dit geval) de waarde in het economische verkeer. Die
lagerewaarde bedraagt voor maaltijden dan € 3,20.

9.4.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Uitvoeringsregeling LB kan worden opgemaakt dat de regelgever ervan uit is gegaan, dat het waarderingsforfait van artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB een voortzetting is van de 'oude' maaltijdenregeling zoals die gold vóór de invoering van de werkkostenregeling (zie de onder 9.1. geciteerde opmerkingen uit de toelichting op de Uitvoeringsregeling LB).

9.5.

Die 'oude' maaltijdenregeling zag er als volgt uit. Onder het 'oude' recht luidde artikel 13 van de Wet LB (tekst 2010):

"1. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

2. Bij ministeriële regeling kunnen, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, nadere regels worden gesteld met betrekking tot de waardering van aanspraken en van ander niet in geld genoten loon.

3. De ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen waarde wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld."

Op grond van de delegatiebepaling uit het tweede lid konden dus nadere regels worden gesteld met betrekking tot de waardering van (onder meer) ander niet in geld genoten loon, zoals verstrekte maaltijden. Van die bevoegdheid was gebruik gemaakt in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, waarin voor zover hier relevant de volgende bepalingen waren opgenomen (tekst 2010):

"Artikel 22. Normeringen en beperkingen

1. Ingeval op grond van dit hoofdstuk of hoofdstuk IIA van de wet een verstrekking vanaf een bepaald bedrag tot de vrije verstrekkingen behoort en daar beneden niet, wordt een dergelijke verstrekking tot dit bedrag tot het loon gerekend.

(…)

Artikel 55. Maaltijden in bedrijfskantines

Tot de vrije verstrekkingen behoren verstrekkingen in de vorm van maaltijden in bedrijfskantines of andere soortgelijke ruimten op de plaats waar de arbeid wordt verricht, voorzover de waarde in het economische verkeer van die maaltijden hoger is dan € 2,20 voor een ontbijt, € 2,20 voor een koffiemaaltijd en € 4,20 voor een warme maaltijd."

Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het samenstel van deze bepalingen, dat onder het oude recht altijd het forfaitaire bedrag tot het loon werd gerekend, ook als de werkelijke waarde van de verstrekte maaltijd volgens de hoofdregel van artikel 13, eerste lid van de Wet LB lager was dan die forfaitaire waarde. Allesbepalend voor die gevolgtrekking is de formulering van artikel 22, eerste lid van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, in samenhang met de formulering van artikel 55 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Volgens artikel 55 was het deel van de werkelijke waarde dat hoger was dan de forfaitaire waarde vrijgesteld. Daarmee was er sprake van een geval waarvoor artikel 22, eerste lid gold. Dat artikellid regelde vervolgens dat de verstrekking van een maaltijd tot de forfaitaire waarde tot het loon werd gerekend (waardoor de werkelijke waarde dus geen rol meer speelde).

9.6.

Naar het oordeel van de rechtbank had de regelgever die de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 heeft geredigeerd, ook daadwerkelijk de ruimte om de waarde van een maaltijd, via de onder 9.5. beschreven regelgevingstechniek, effectief op een vast, forfaitair bedrag vast te stellen. Artikel 13, tweede lid van de Wet LB (oud) gaf de regelgever immers de bevoegdheid om regels te stellen 'met betrekking tot de waardering' van loon in natura, waaronder verstrekte maaltijden. Deze delegatiebevoegdheid strekte zich dus nadrukkelijk uit tot de
waarderingals zodanig.

9.7.

Onder het 'nieuwe' recht, dat op het onderhavige geschil van toepassing is, is de situatie anders. De huidige delegatiebepaling heeft namelijk een aanzienlijk minder ruime strekking dan de 'oude' delegatiebepaling (bedoeld in 9.5. en 9.6.). Op grond van de 'nieuwe' delegatiebepaling kunnen immers alleen regels worden gesteld op grond waarvan de waarde op een
lagerbedrag kan worden gesteld dan de waarde zoals die volgens de hoofdregel is vastgesteld (zie 9.2. en 9.3.). Naar het oordeel van de rechtbank kan niet aan de gewijzigde formulering van de wettelijke delegatiebepaling worden voorbijgegaan. De uitoefening van de gedelegeerde bevoegdheid moet dus getoetst worden aan de grenzen die de huidige wettelijke delegatiebepaling heeft getrokken. Anders dan onder het 'oude' recht, kan de uitzondering op de hoofdregel momenteel alleen nog maar
neerwaartsplaatsvinden (zie 9.3.). In lijn daarmee ontbreekt in de huidige Uitvoeringsregeling LB ook een met artikel 22, eerste lid van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 vergelijkbare bepaling (die de waarde, indien lager, bij wijze van fictie toch stelde op het hogere, forfaitaire bedrag).

9.8.

Ter ondersteuning van het onder 9.7. gegeven oordeel wijst de rechtbank nog op het volgende. De 'oude', ruimere delegatiebepaling gold ook voor de met name genoemde categorie 'aanspraken' (zie artikel 13, tweede lid van de Wet LB (oud), geciteerd in 9.5.). Anders dan voor loon in natura zoals maaltijden, is deze ruimere delegatiebepaling onder het huidige recht ten aanzien van aanspraken (wél) gecontinueerd. De 'oude' bepaling is voor die categorie thans te vinden in artikel 13, vijfde lid van de Wet LB:

"Bij ministeriële regeling kunnen, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, nadere regels worden gesteld met betrekking tot de waardering van aanspraken."

9.9.

De opvatting van de regelgever, dat de 'nieuwe' regeling onder de werkkostenregeling een (vereenvoudigde) voortzetting is van de 'oude' regeling (zie 9.4.), doet aan dit oordeel niet af. De regelgever kan immers niet zelf de reikwijdte bepalen van de delegatiebevoegdheid, die de wetgever hem moet toekennen.

9.10.

Voor zover uit de parlementaire geschiedenis (zie 9.2.) zou kunnen worden afgeleid dat ook de wetgever heeft beoogd om de 'oude' regeling voort te zetten, is de rechtbank van oordeel dat de wetgever dat onvoldoende duidelijk heeft toegelicht. In de eerste plaats zou dat haaks staan op de duidelijke tekst van de 'nieuwe' delegatiebepaling (alleen een lagere waarde is mogelijk). In de tweede plaats komt in de parlementaire geschiedenis steeds woordelijk terug dat de delegatiebepaling is opgenomen om de aangewezen voorzieningen
lagerte waarderen dan de waarde in het economische verkeer. Zonder verdere toelichting, die ontbreekt, is het tegen deze achtergrond een brug te ver om daarin te lezen dat het ook de bedoeling is geweest om het bij wijze van delegatie mogelijk te maken om juist
hogerte waarderen dan de waarde in het economische verkeer.

9.11.

Ook hetgeen de Staatssecretaris van Financiën in de parlementaire geschiedenis van het Belastingplan 2015 op dit punt heeft opgemerkt, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 30 oktober 2014 (
Kamerstukken II2014/15, 34002, nr. 14, p. 7) is in dit verband het volgende geschreven:

"Een gratis maaltijd in de bedrijfskantine vormt loon en wordt al sinds jaar en dag forfaitair gewaardeerd. Onder de werkkostenregeling geldt als waardering in 2014 € 3,15 voor de gratis lunch of warme maaltijd. Eigen bijdragen van de werknemer kunnen daarop in mindering worden gebracht. Het verschil tussen de forfaitaire waardering en de eigen bijdrage wordt aangemerkt als loon, maar de werkgever kan dit aanmerken als eindheffingsbestanddeel. Dit laatste geldt zowel onder het «oude» regime van vergoedingen en verstrekkingen als onder de werkkostenregeling en hangt ook niet samen met de werkplek. In de werkkostenregeling kan dan gebruik worden gemaakt van de vrije ruimte."

In de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 7 november 2014 (
Kamerstukken II2014 /15, 34002, nr. 29, p. 3) is daarnaast nog het volgende geschreven:

"Waar bij de voorzieningen op de werkplek uit praktische overwegingen bij de introductie van de werkkostenregeling gekozen is voor een nihilwaardering, is bij de kantinemaaltijden aangesloten bij de bestaande praktijk, waarbij er geen reden is het privévoordeel in zijn geheel buiten beschouwing te laten. Bij de waardering is aangesloten bij in de praktijk voorkomende reële kosten. Dit laat onverlet dat in het geval de eigen bijdrage lager is dan de forfaitaire waarde van het ontbijt, de lunch of het diner, het verschil als loon aangemerkt wordt. Zowel onder het «oude» regime van vergoedingen en verstrekkingen als onder de werkkostenregeling kan dat verschil aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel. Op dit punt blijft de systematiek van het «oude» regime dus in stand en brengt de werkkostenregeling geen vereenvoudiging."

Naar het oordeel van de rechtbank blijkt hieruit weliswaar dat het in deze zaak verdedigde standpunt van verweerder overeenkomt met de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën, maar niet dat de wetgever de delegatiebevoegdheid in die zin - en in afwijking van de duidelijke wettekst - heeft willen oprekken.

9.12.

De rechtbank is daarom van oordeel dat de in aanmerking te nemen waarde onder het 'nieuwe' recht alleen nog op een
lagerbedrag dan de waarde in het economisch verkeer kan worden gesteld en niet (meer) op een hoger bedrag. Het standpunt dat verweerder heeft verdedigd, inhoudende dat ook het huidige waarderingsforfait van artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB opwaarts werkt, berust naar het oordeel van de rechtbank dus op een onjuiste rechtsopvatting over de reikwijdte van de huidige delegatiebevoegdheid. Vanwege de huidige formulering van de delegatiebevoegdheid kan bij een lagere waarde in het economisch verkeer niet langer toch de forfaitaire waarde in aanmerking worden genomen.

9.13.

Verweerder heeft in dit kader nog gewezen op de uitspraak van Hof Den Haag van 16 januari 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:92. Volgens verweerder heeft Hof Den Haag daarin heel duidelijk geoordeeld over het waarderingsforfait van artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB. Verweerder leidt uit de uitspraak af dat ook het huidige forfait altijd geldt, dus ongeacht het antwoord op de vraag wat de werkelijke waarde is van de verstrekte maaltijden en ook als die waarde lager is dan het bedrag van € 3,20. Naar het oordeel van de rechtbank berust deze opvatting van verweerder hetzij op een verkeerde lezing van de uitspraak, hetzij op de hiervoor door de rechtbank verworpen rechtsopvatting over de werking van het huidige forfait. In de berechte casus heeft het Hof Den Haag zich niet uitgesproken over de toepassing van het huidige waarderingsforfait van artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB. In plaats daarvan ging het over de waardering van verstrekte kantinemaaltijden onder het oude regime, zoals dat heeft gegolden vóór invoering van de werkkostenregeling. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen, had het forfait onder het oude recht wél de door verweerder beoogde werking, maar is dat onder het huidige recht niet langer het geval. Om die reden zegt deze uitspraak niets over de onderhavige zaak. Voor de volledigheid merkt de rechtbank nog op, dat de inhoudingsplichtige uit de casus voor Hof Den Haag vanaf 2015 weliswaar de werkkostenregeling toepaste, maar dat de waarde van de verstrekte maaltijden in de vrije ruimte viel. De uitspraak bevat dan ook geen oordeel over de houdbaarheid van het (nieuwe) waarderingsforfait van artikel 3.8 van de Uitvoeringsregeling LB.

Wat is de te belasten waarde van de maaltijden?

10.1.

De delegatiebepaling van het derde lid van artikel 13 van de Wet LB heeft naar het oordeel van de rechtbank alleen werking in gevallen waarin de waarde in het economisch verkeer volgens het eerste lid van artikel 13 van de Wet LB
hogeris dan (in dit geval) € 3,20. Dat betekent dat nu moet worden bekeken wat de waarde in het economisch verkeer van de verstrekte maaltijden volgens het eerste lid van artikel 13 van de Wet LB is.

10.2.

Bij een geschil over de hoogte van de waarde in het economisch verkeer ligt de bewijslast van een hogere waarde bij verweerder. De rechtbank merkt op, dat verweerder blijkens de laatste zin op pagina 6 van het verweerschrift op dit punt vermoedelijk van een andere bewijslastverdeling is uitgegaan.

10.3.

Eiseres heeft in dit verband betoogd dat de waarde van de lunchmaaltijd die de werknemers bij haar in de bedrijfskantine nuttigen, over het algemeen lager is dan (de forfaitaire waarde van) € 3,20. Ter onderbouwing heeft zij verwezen naar de registratie van de kasomzetten over de periode week 28 tot en met week 53 van 2015 (Bijlage 4 bij haar aanvullend beroepschrift). Deze registratie heeft verweerder als zodanig niet betwist. Uit de registratie van de kasomzetten van eiseres volgt dat slechts in enkele gevallen een bedrag van meer dan € 3,20 in rekening is gebracht aan de werknemers.

10.4.

De rechtbank merkt op, dat de aan de werknemers in rekening gebrachte bedragen
nietper se gelijk zijn aan de waarde in het economisch verkeer als bedoeld in artikel 13, eerste lid van de Wet LB. Die waarde is immers gelijk aan de prijs die een onafhankelijke derde (bijvoorbeeld een cateraar) in rekening zou brengen voor het totaalpakket, inclusief alle service-componenten (zie 7.2.). Eiseres heeft in dit verband echter onweersproken gesteld dat aan haar werknemers méér in rekening is gebracht dan alleen de inkoopkosten van de losse componenten en ingrediënten. Bij die inkoopkosten werd namelijk een opslag opgeteld om te komen tot de in rekening gebrachte bedragen. Verweerder heeft deze stelling van eiseres niet als zodanig betwist. Daarmee heeft eiseres voldoende gemotiveerd gesteld dat de waarde in het economisch verkeer in vrijwel alle gevallen gelijk is geweest aan het in rekening gebrachte bedrag.

10.5.

Verweerder, op wie de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de verstrekte maaltijden hoger is geweest dan de waarde zoals eiseres die heeft gesteld en onderbouwd. In het bijzonder heeft verweerder, tegenover de gemotiveerde betwisting van eiseres, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer steeds
hogeris geweest dan € 3,20. In wezen steunt de bewijsvoering van verweerder op dit punt louter op de vergelijking die verweerder heeft getrokken met het gebruik van de lunch in een horecagelegenheid, zoals een lunchroom of restaurant. Naar het oordeel van de rechtbank gaat die vergelijking echter niet op, nu het gebruik van een dergelijke maaltijd van een wezenlijk andere aard is dan het nuttigen van een maaltijd in een bedrijfskantine op de werkplek (zie ter onderbouwing van dit oordeel hetgeen is overwogen onder 6.6.). Verweerder heeft voor het overige geen concreet bewijs aangedragen van een hogere waarde. Hetgeen verweerder in zijn pleitnota heeft opgemerkt over de indirecte kosten (gebouw, personeel, bereiding) is niet gekwantificeerd.

10.6.

De rechtbank gaat daarom uit van de cijfers die eiseres heeft aangedragen (zie 10.3.). Naar het oordeel van de rechtbank is niet aannemelijk dat de waarde in het economisch verkeer van de verstrekte maaltijden steeds boven het bedrag van het waarderingsforfait van € 3,20 heeft gelegen.

10.7.

Gelet op het rechtsoordeel zoals vermeld bij 9.12. en het bewijsoordeel zoals vermeld bij 10.6., komt de rechtbank tot de slotsom dat het waarderingsforfait van € 3,20 toepassing mist, omdat de waarde in het economisch verkeer in verreweg de meeste gevallen lager is geweest dan dat bedrag.

10.8.

Omdat de eigen bijdrage van de werknemer op de in aanmerking te nemen waarde in mindering komt (zie 9.2.), is er per saldo geen loonvoordeel te belasten. Dat geldt ook voor de (enkele) gevallen waarin de waarde in het economisch verkeer wél hoger was dan € 3,20 en dus het waarderingsforfait van € 3,20 wél van toepassing is. In die gevallen is het bedrag dat aan de werknemer in rekening is gebracht immers hoger dan de fiscaal in aanmerking te nemen waarde, zodat ook dan een voordeel van nihil resteert.

Conclusie

11. De rechtbank is van oordeel dat de afdracht op aangifte loonheffingen ten onrechte heeft plaatsgevonden voor wat betreft de berekende eindheffing in verband met de overschrijding van de vrije ruimte ten gevolge van het toepassen van de werkkostenregeling op de verstrekte maaltijden. Over de omvang van het hiermee gemoeide bedrag bestaat geen verschil van mening tussen partijen. Verweerder moet daarom gelet op het bepaalde in artikel 27f, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een teruggaaf van € 4.734 aan eiseres verlenen.

12. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

13.1.

De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Voor wat betreft de bezwaarfase is er geen verzoek gedaan, voordat de uitspraak op bezwaar is gedaan. Voor wat betreft de beroepsfase overweegt de rechtbank als volgt. Er is geen sprake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, omdat eiseres door haar eigen werknemers is vertegenwoordigd. Wel komen in dat kader de verletkosten van die vertegenwoordigers in aanmerking. Van een vergoeding van reiskosten heeft eiseres ter zitting desgevraagd afgezien.

13.2.

Eiseres heeft verzocht om vergoeding van 2 uren per persoon voor 2 personen ter zake van de aanwezigheid ter zitting van de rechtbank, samen dus 4 uren à € 230 per uur. Ook heeft eiseres verzocht om vergoeding van verletkosten ter zake van het opstellen van het beroepschrift, andere schriftelijke stukken en de voorbereiding van de zitting. Ter zake van dat laatste overweegt de rechtbank dat verletkosten op grond van (de totstandkomingsgeschiedenis van) het Besluit proceskosten bestuursrecht alleen zien op de feitelijke aanwezigheid ter zitting. Verletkosten voor het opstellen van schriftelijke stukken en de voorbereiding komen dus niet voor vergoeding in aanmerking.

13.3.

Naar het oordeel van de rechtbank is de aanwezigheid van twee personen ter zitting, gelet op de aard van het geschil, in dit geval niet onredelijk. Dat geldt ook voor het gevraagde aantal uren in verband met de duur van de behandeling ter zitting en de tijd die het kost om van en naar de zitting te reizen. Wat betreft het gevraagde uurtarief overweegt de rechtbank dat het Besluit proceskosten bestuursrecht in artikel 2, eerste lid, onderdeel d een maximum kent van € 84. Nu het gevraagde tarief als zodanig niet is betwist (welk tarief ziet op de gemiste omzet doordat geen declarabele uren kunnen worden gemaakt), zal de rechtbank aansluiten bij dat maximum. De vergoeding wordt dus 2 x 2 uren à € 84 per uur = € 336.

Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
gelast verweerder om een teruggaaf van € 4.734 aan eiseres te verlenen;
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 336.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 maart 2019.

w.g. griffier w.g. rechter

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.