Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 16/2438
uitspraak van de meervoudige kamer van 26 april 2018 in de zaak tussen
[eiseres] , te [plaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. M. Thalen),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
(gemachtigde: [naam] ).
Procesverloop
Eiseres heeft over het eerste kwartaal van 2010 tot en met het derde kwartaal van 2015 omzetbelasting op aangifte voldaan.
Eiseres heeft in één geschrift bezwaar gemaakt tegen de voldoeningen op aangifte.
Bij uitspraken op bezwaar van 12 mei 2016, gedaan in één geschrift, heeft verweerder de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard. Verweerder heeft de bezwaren eveneens opgevat als verzoeken om ambtshalve vermindering. Die verzoeken heeft verweerder afgewezen
Eiseres heeft in één geschrift beroepen ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar.
Verweerder heeft één verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2018. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door [naam] , [naam] en [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] . Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen.
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiseres heeft in 2014 een bedrijfspand gerealiseerd aan [adres] (hierna: het gezondheidscentrum).
1.2.
Met ingang van 1 november 2014 verhuurt eiseres een gedeelte van de begane grond en de eerste verdieping van het gezondheidscentrum, in totaal een bruto vloeroppervlak van 595 vierkante meter (hierna: de apotheek), aan [de huurder] ). In de huurovereenkomst, door eiseres en de huurder ondertekend op 31 december 2014, staat onder meer het volgende vermeld:
"ONDERGETEKENDEN.
[eiseres] , hierna te noemen "verhuurder"
en
[de huurder] , hierna te noemen "huurder"
Overwegende dat:
• Partijen de wens hebben geuit om te komen tot realisatie van [gezondheidscentrum]
in [plaats] ;
• In dit [gezondheidscentrum] naast de apotheek onder meet de volgende functies worden
ondergebracht: huisartsenpraktijken, fysiotherapiepraktijk, Mensendieckpraktijk,
verloskundige praktijk, jeugdgezondheidszorg en thuiszorg.
• Partijen hebben besloten de verdere ontwikkeling van een [gezondheidscentrum] ter hand te nemen.
• Door verhuurder het plan ontwikkeld is en gerealiseerd wordt, waarna het
gezondheidscentrum in zijn geheel, doch met uitzondering van de aan de apotheek
toekomende ruimte, wordt verhuurd aan huurder, zijnde [stichting] .
• Met de apotheek een afzonderlijke huurovereenkomst wordt gesloten, die thans
voorligt.
• [stichting] , huurder van de niet aan de apotheek verhuurd zijnde ruimte,
zorgdraagt voor de onderverhuur aan de overige participanten en de dagelijkse
exploitatie en het beheer van het gezondheidscentrum als huurder.
• Met de apotheek een afzonderlijke huurovereenkomst wordt gesloten, aangezien de
apotheek opteert voor met omzetbelasting-belaste verhuur.
• Dat deze huurovereenkomst onlosmakelijk verbonden is met de huurovereenkomst
die verhuurder met [stichting] heeft gesloten.
• Alle te maken beheer- en onderhoudskosten zullen door [stichting] naar
evenredigheid van het aantal gehuurde vierkante meters aan de apotheek
gefactureerd worden.
• De Apotheek zich volledig aan de statuten en overige afspraken van [stichting]
welke voor alle participanten gelden conformeert.
ZIJN OVEREENGEKOMEN
(…)
Artikel 5 - Omzetbelasting
5.1
Alle bedragen genoemd in deze huurovereenkomst zijn exclusief omzetbelasting.
Partijen komen overeen dat Verhuurder over de huurprijs en de eventueel
overeengekomen vergoeding voor bijkomende leveringen en diensten omzetbelasting
aan Huurder in rekening brengt. De omzetbelasting wordt door Verhuurder in
rekening gebracht en dient tegelijk met de huurprijs en de eventueel
overeengekomen vergoeding voor bijkomende leveringen en diensten, of het
voorschot daarop, te worden voldaan.
5.2
Huurder en Verhuurder verklaren uitdrukkelijk dat bij het vaststellen van de huurprijs uitgangspunt is geweest dat Huurder het gehuurde voor tenminste het bij de wet vastgestelde of nader vast te stellen minimum percentage blijvend zal gebruiken voor prestaties die recht geven op aftrek van omzetbelasting zodanig dat kan worden
geopteerd voor een belaste (ver)huur.
5.3
Huurder en Verhuurder maken gebruik van de mogelijkheid om op grond van
Mededeling 45, besluit van 24 maart 1999, nummer VS 99/571, af te zien van het
indienen van een gezamenlijk optieverzoek voor een met omzetbelasting belaste
verhuur en te volstaan met een door Huurder in te vullen en te ondertekenen
verklaring, die als Bijlage 3 is aangehecht, welke verklaring integraal onderdeel
uitmaakt van de onderhavige huurovereenkomst.
5.4
Voor of uiterlijk bij de ondertekening van deze huurovereenkomst overlegt Huurder
aan Verhuurder een door Huurder ingevulde en ondertekende verklaring,
overeenkomstig een door Verhuurder aan Huurder ter beschikking gesteld model,
waaruit blijkt dat Huurder het Gehuurde gebruikt voor doeleinden waarvoor een
volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van omzetbelasting bestaat op de voet
van artikel 15 van de Wet op de Omzetbelasting 1968.
(….)
Artikel 10 - Bijlagen
Bij deze overeenkomst behoren de volgende bijlagen:
(…)
- Bijlage 3: BTW-verklaring / omzetbelastingverklaring."
1.3.
Bij brief, gedateerd 2 december 2015, heeft eiseres onder meer het volgende aan
verweerder geschreven:
"In [plaats] is project [gezondheidscentrum] gerealiseerd. Een
van de partijen (De Apotheek) heeft geopteerd voor belaste verhuur. Van de gemaakte
kosten is nog geen BTW teruggevraagd.
Er zijn aparte huurovereenkomsten afgesloten, deze treft u bijgaand aan. De in de
huurovereenkomst benoemde m2 zijn de basis voor de berekening van de verhouding
onbelast (2.125 m2) en belast (595 m2). De verhouding is vastgesteld op 78,12% onbelast
en 21,88% belast.
Verslagjaar
Gefactureerd met BTW
B.T.W. 19%
B.T.W. 21%
Terug te vragen B.T.W. op basis van 21,88%
2010
146.538
23.397
5.118
2011
111.563
17.813
3.897
2012
140.152
22.377
4.895
2013
2.995.393
519.862
113.72
2014
2.899.074
503.145
110.063
2015
-81.099
-14.075
-3.078
Totaal
6.211.621
63.587
1.008.932
234.615
Wij verzoeken u ons teruggave te verlenen voor het bedrag van € 234.615,-."
1.4
Verweerder heeft de onder 1.3 genoemde brief aangemerkt als bezwaren, gedaan in één geschrift, tegen de voldoeningen van omzetbelasting op de kwartaalaangiften omzetbelasting van eiseres over het eerste kwartaal van 2010 tot en met het derde kwartaal van 2015.
1.5
Na nader onderzoek heeft verweerder geconstateerd dat een verklaring van de huurder als bedoeld in artikel 6a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna Uitv.besch. OB), niet in de onder 1.2 geciteerde huurovereenkomst was gevoegd. Nadat verweerder eiseres hiervan in kennis heeft gesteld, hebben de huurder en eiseres op respectievelijk 9 maart 2016 en 18 april 2016 alsnog een dergelijke verklaring ondertekend.
1.6
Tijdens een overleg tussen partijen hebben zij nadere afspraken gemaakt. Eiseres heeft deze afspraken in haar brief, gedateerd 29 november 2016, voor zover hier van belang, als volgt verwoord:
"Gemaakte afspraken
(…)
Ten aanzien van de (niet-) ontvankelijkheid van het bezwaarschrift:
2. De Belastingdienst betwist niet langer de niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift.
3. Onderdeel 5.1 van het verweerschrift van de Belastingdienst kan in dit verband als niet
geschreven worden beschouwd.
4. Het vorenstaande neemt uiteraard niet weg dat de rechter ambtshalve gehouden is zelf een oordeel te vormen over de ontvankelijkheid van het bezwaar- en/of beroepschrift.
(…)
Afrondend
Gezien de gemaakte afspraken houdt partijen in deze procedure enkel nog verdeeld het antwoord op de vraag of er sinds de ingebruikname van de nieuwbouw sprake is van btw-belaste verhuur, c.q. of [eiseres] recht heeft op aftrek van btw op de stichtingskosten van de nieuwbouw."
Geschil en beoordeling
2. De rechtbank dient allereerst (ambtshalve) te beoordelen of verweerder de bezwaren van eiseres terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Als de rechtbank die vraag ontkennend beantwoordt, is in geschil het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op aftrek van de omzetbelasting over de stichtingskosten van de apotheek. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres heeft voldaan aan de voorwaarden die artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) juncto artikel 6a van de Uitv.besch. OB stellen om te worden uitgezonderd van de vrijstelling van belasting voor verhuur van onroerende zaken.
Ontvankelijkheid bezwaar
3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres de apotheek op 1 november 2014 in gebruik heeft genomen. Op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB had eiseres op dat moment de (niet in aftrek gebrachte) voorbelasting over het eerste kwartaal van 2010 tot en met het derde kwartaal van 2014 kunnen herzien. Vanaf het vierde kwartaal van 2014 had eiseres vervolgens - kort gezegd - de voorbelasting op reguliere wijze bij haar kwartaalaangiften in aftrek kunnen brengen. Eiseres heeft echter op 2 december 2015 in één geschrift bezwaren ingediend tegen de door haar op aangifte voldane omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2010 tot en met het derde kwartaal van 2015 (zie 1.3). Gelet op het bepaalde in de artikelen 6:7 tot en met 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht juncto 22j, onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, is uitsluitend het bezwaar betreffende de voldoening op aangifte over het derde kwartaal van 2015 tijdig ingediend. De overige bezwaren zijn ingediend buiten de wettelijke termijn. Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt, die deze termijnoverschrijdingen verschoonbaar maken.
4. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de bezwaren van eiseres gericht tegen de voldoeningen van omzetbelasting op aangifte over het eerste kwartaal van 2010 tot en met het tweede kwartaal van 2015 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Het beroep is in zoverre ongegrond. Verweerder heeft het bezwaar tegen de voldoening op aangifte over het derde kwartaal van 2015 echter ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. In zoverre slaagt het beroep van eiseres.
5. Gezien het verzoek van eiseres aan de rechtbank om de beroepszaak inhoudelijk af te doen, ziet de rechtbank in dit geval goede gronden om, in weerwil van de hoofdregel (zie o.a. Hoge Raad 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:BD1510), de zaak niet terug te wijzen maar daarin zelf te voorzien.
6. In dat verband constateert de rechtbank dat, nu slechts het bezwaar gericht tegen de betaling op aangifte over het derde kwartaal van 2015 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, het geldelijk belang in deze zaak beperkt is tot een bedrag van € 82,47. Verweerder heeft ter zitting echter verklaard dat hij voor de overige tijdvakken tot ambtshalve vermindering zal overgaan als in rechte onherroepelijk komt vast te staan dat sinds de ingebruikname van de apotheek sprake is van belaste verhuur.
Inhoudelijke beoordeling
7. Eiseres heeft primair gesteld dat artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB jo art 6a van de Uitv.besch. OB ruim moet worden uitgelegd. Een te strikte uitleg van de in deze bepalingen gestelde eis dat een door de huurder ondertekende verklaring inzake belast gebruik in de huurovereenkomst moet zijn gevoegd (hierna ook: de verklaring), is volgens eiseres in strijd met de bedoeling van de wetgever. Uit de voorwaarden die artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB stelt, volgt naar de mening van eiseres niet dat een verwijzing naar een wettelijke regeling nodig is. Volgens eiseres moet artikel 5.2 van de huurovereenkomst dan ook worden aangemerkt als de verklaring. Dat artikel wijkt ook niet af van het bepaalde in de modellen van de vereniging Raad voor Onroerende Zaken (hierna: ROZ) voor verhuur van bedrijfsruimte, welke modellen de Belastingdienst algemeen aanvaardt als geldige btw-verklaringen. In civielrechtelijke zin staat in elk geval vast dat eiseres en de huurder hebben geopteerd voor belaste verhuur. Eiseres heeft verder gesteld dat de uitleg die verweerder geeft aan de hiervoor genoemde bepalingen in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel. Ter onderbouwing van die stelling heeft eiseres verwezen naar jurisprudentie van het Hof van Justitie over - kort gezegd - inkoopfacturen (Hof van Justitie, 15 september 2016, Barlis, C-516/14, ECLI:EU:2016:690 en Senatex, C-518/14, ECLI:EU:2016:690). Daaruit volgt volgens eiseres dat als vaststaat dat in materiële zin is voldaan aan de voorwaarden voor belaste huur én er slechts sprake is van een gering vormgebrek, aan dit vormgebrek niet het gevolg moet worden verbonden dat er geen sprake is van belaste verhuur.
8. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres niet heeft voldaan aan alle wettelijke voorwaarden om in aanmerking te komen voor de uitzondering op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel b, aanhef, ten vijfde, van de Wet OB 1968. Primair volgt volgens verweerder uit artikel 5 van de huurovereenkomst dat eiseres en de huurder
- anders dan voormeld wetsartikel vereist - hebben nagelaten om in de huurovereenkomst expliciet te vermelden dat zij hebben geopteerd voor btw-belaste verhuur. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat in de huurovereenkomst geen ondertekende verklaring is gevoegd, waaruit blijkt dat de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een (nagenoeg) volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De verwijzing naar de ROZ-modellen treft volgens verweerder geen doel, omdat daarin wordt verwezen naar het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 maart 1999, nr. VB99/571 dat inmiddels is ingetrokken. Tot slot heeft de door eiseres aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie geen betrekking op het opteren voor belaste verhuur van onroerende zaken en is geen sprake van een schending van het neutraliteitsbeginsel, aldus verweerder.
9. De rechtbank overweegt dat het geschil in de kern gaat om de beantwoording van de vraag of eiseres heeft voldaan aan de vereisten om in aanmerking te komen voor de uitzondering op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel b, aanhef, ten vijfde, van de Wet OB 1968. Naar het oordeel van de rechtbank rechtvaardigen de passage onder
"overwegende dat"en artikel 5.1 tot en met 5.4 van de huurovereenkomst (zie 1.2) geen andere conclusie dan dat eiseres en de huurder de intentie hebben gehad tot btw-belaste verhuur van de apotheek. Aan de voorwaarden uit artikel 11, eerste lid, sub b, ten vijfde, van de Wet OB wordt in zoverre voldaan.
"overwegende dat"en artikel 5.1 tot en met 5.4 van de huurovereenkomst (zie 1.2) geen andere conclusie dan dat eiseres en de huurder de intentie hebben gehad tot btw-belaste verhuur van de apotheek. Aan de voorwaarden uit artikel 11, eerste lid, sub b, ten vijfde, van de Wet OB wordt in zoverre voldaan.
10. Artikel 6a, van de Uitv.besch. OB stelt echter nadere voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat in de schriftelijke huurovereenkomst een door de huurder ondertekende verklaring wordt gevoegd waaruit blijkt dat hij de apotheek gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet OB bestaat. Anders dan eiseres stelt, is die verklaring naar het oordeel van de rechtbank niet in de huurovereenkomst zelf opgenomen. Dit blijkt met name uit de omstandigheid dat eiseres en de huurder in de huurovereenkomst bij herhaling verwijzen naar de aan te hechten verklaring (zie o.a. de artikelen 5.3, 5.4 en 10. van de huurovereenkomst). Uit deze verwijzingen blijkt klip en klaar dat de partijen het voornemen hadden om de betreffende verklaring aan de huurovereenkomst te hechten (in te voegen), maar dat zij dit kennelijk abusievelijk zijn vergeten. Niet in geschil is dat de verklaring uiteindelijk op 9 maart 2016 door de huurder is ondertekend (zie 1.5). Daarmee staat vast dat deze verklaring ten tijde van het aangaan van de huurovereenkomst nog niet was opgemaakt
11. De andersluidende taalkundige uitleg van de gemachtigde van eiseres in de pleitnota, gebaseerd op het gebruik van de tegenwoordige tijd in artikel 6a van de Uitv.besch. OB, volgt de rechtbank niet. In het tweede lid van het betreffende artikel staat immers expliciet dat de betreffende verklaring
"in de huurovereenkomst wordt gevoegd."Daarbij rijmt de hiervoor bedoelde uitleg van eiseres evenmin met voorschriften die zijn vervat in het vijfde tot en met het achtste lid van artikel 6a van de Uitv.besch. OB.
"in de huurovereenkomst wordt gevoegd."Daarbij rijmt de hiervoor bedoelde uitleg van eiseres evenmin met voorschriften die zijn vervat in het vijfde tot en met het achtste lid van artikel 6a van de Uitv.besch. OB.
12. De rechtbank ziet in de door eiseres aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot formele gebreken ten aanzien van facturen evenmin aanleiding om anders te oordelen. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in zijn arrest van 9 september 2004 (ECLI:EU:C:2004:512) als volgt heeft overwogen:
"Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat de bepalingen vervat in artikel 13, C, eerste alinea, sub a, en tweede alinea, van de Zesde richtlijn (tegenwoordig artikel 137 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde), nu zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat die gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid om zijn belastingplichtigen het recht te verlenen om te kiezen voor belastingheffing op transacties inzake verpachting en verhuur van onroerende goederen, een regeling vaststelt die de volledige aftrek van voorbelasting laat afhangen van een voorafgaande, niet terugwerkende goedkeuring door de belastingautoriteiten."
13. Aan de subsidiaire stelling van eiseres, dat de door de huurder op 9 maart 2016 ondertekende verklaring terugwerkende kracht heeft tot 7 december 2015, komt de rechtbank niet toe. Gelet op wat de rechtbank onder 4. heeft overwogen, heeft deze beroepszaak immers (inhoudelijk) uitsluitend betrekking op de voldoening op de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal van 2015 en eiseres’ stelling - wat daar overigens ook van zij - zou van invloed zijn op de voldoening over het vierde kwartaal van 2015.
14. Op grond van wat de rechtbank onder 9. tot en met 13. heeft overwogen, is zij van oordeel dat niet is voldaan aan alle formele voorwaarden om in aanmerking te komen voor de uitzondering op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder b, ten vijfde, van de Wet OB juncto artikel 6a, tweede lid, van Uitv.besch. OB (vgl. Gerechtshof 's-Hertogenbosch, van 24 maart 2017, ECLI:GHSHE:2017:1315).
Dat de huurder op 9 maart 2016 alsnog de verklaring heeft ondertekend, inhoudende dat hij een volledig, dan wel nagenoeg volledig, recht op aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 15, van de Wet OB 1968 heeft, heelt het aanvankelijke ontbreken van die verklaring niet met terugwerkende kracht (zie 12). De beroepsgronden van eiseres slagen daarom niet.
15. Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, omdat verweerder het bezwaarschrift ten aanzien van de voldoening over het derde kwartaal 2015 ten onrechte niet ontvankelijk heeft verklaard. Voor het overige is het beroep ongegrond.
16. Nu de rechtbank het beroep gegrond verklaart bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
17. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten in beroep. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond voor zover het ziet op de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar betreffende de voldoening op aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal van 2015;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar in zoverre;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar, voor zover vernietigd, in stand blijven;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. J.F.H. van den Belt, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 april 2018.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.