ECLI:NL:RBNNE:2018:1429 - Rechtbank Noord-Nederland - Navordering inkomstenbelasting 2013: urencriterium en S&O...

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummer: LEE 17/884

proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 19 april 2018 in de zaak tussen

[eiseres] , te [plaats] , eiseres

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere, verweerder

(gemachtigde: [naam] ).

Procesverloop

Verweerder heeft voor het jaar 2013 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.538. De navorderingsaanslag is gedagtekend 12 januari 2016. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij:

- ( impliciete) herziene verliesvaststellingsbeschikking het verlies van het jaar 2013 vastgesteld op nihil;

- beschikking een bedrag van € 36 aan belastingrente in rekening gebracht;

Bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2017 heeft verweerder het bezwaar van eiseres (gedeeltelijk) gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 526. De belastingrente heeft verweerder overeenkomstig verminderd tot een bedrag van € 12. Tegen deze uitspraak op bezwaar heeft eiseres beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 augustus 2017. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar zuster [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] . De rechtbank heeft het onderzoek na afloop van de behandeling geschorst en het vooronderzoek hervat.

Na de zitting heeft verweerder een nader stuk ingediend (een brief van 30 november 2015).

Bij brief, gedateerd 25 augustus 2017, heeft de rechtbank eiseres, overeenkomstig haar uitdrukkelijk gedane aanbod ter zitting, toegelaten tot het bewijs van feiten of omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat zij in 2013 ten minste 500 uur heeft besteed aan speur- en ontwikkelingswerk in de zin van artikel 3.77 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Bij brief met bijlagen, gedateerd 22 september 2017, heeft eiseres van die mogelijkheid gebruik gemaakt. Vervolgens heeft verweerder bij brief met bijlagen, gedateerd 18 oktober 2017, gereageerd op de stukken van eiseres.

Het onderzoek ter zitting is hervat op 12 april 2018. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar zuster [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] .

De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten en onmiddellijk daarna de mondelinge uitspraak verdaagd voor de duur van één week, onder aanzegging aan partijen van het tijdstip van de uitspraak.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2013;

- vernietigt de belastingrentebeschikking;

- wijzigt de (impliciete) herziene verliesvaststellingsbeschikking IB/PVV 2013 in die zin dat de rechtbank het:

a. verlies uit werk en woning vaststelt op € 7.420;

b. ondernemingsverlies vaststelt op € 7.420;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 102,44.

Gronden

1. De rechtbank geeft hiervoor de volgende motivering.

2. Eiseres, [naam] , [naam vennoot] en [naam vennoot] waren in 2013 vennoten van de [vennootschap] ). Deze vennootschap ontwikkelde en produceerde innovatief snoepgoed, waaronder [naam snoepgoed] (een vorm van hard snoepgoed waarin vers fruit is verwerkt). Eiseres is op 31 oktober 2016 uitgetreden als vennoot. [vennootschap] is per 1 januari 2017 opgeheven.

3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres:

- in het jaar 2013 winst uit onderneming heeft genoten uit hoofde van haar activiteiten als vennoot van [vennootschap] ;

- recht heeft op een research- en developmentaftrek in de zin van artikel 3.52a van de Wet IB 2001 van € 1.001, zoals vastgesteld in de uitspraak op bezwaar.

Navorderingsbevoegdheid

4. Verweerder heeft aan eiseres een aanslag IB/PVV 2013, gedagtekend 23 december 2015, opgelegd. Deze werd kort daarop gevolgd door een navorderingsaanslag IB/PVV 2013, gedagtekend 12 januari 2016. Volgens eiseres ontbrak een rechtsgeldige aanleiding voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2013. Dat verweerder hiertoe toch is overgegaan, is in strijd met de rechtszekerheid, aldus eiseres. Verweerder heeft het standpunt van eiseres weersproken.

5.1

De rechtbank vat het standpunt van eiseres op als een beroep op het ontbreken van een voor navordering vereist zogeheten 'nieuw feit' als bedoeld in artikel 16, eerste lid, slotzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), en overweegt als volgt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 oktober 1990 (ECLI:NL:HR:1990:ZC4417) overwogen dat een belastingplichtige zich niet met vrucht kan beroepen op aan een aanslagbiljet te ontlenen (en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen) vertrouwen, indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds door de inspecteur kenbaar was gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag, ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard, onjuist was vastgesteld en dus in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden, maar later door een navordering op dit punt zou worden gevolgd.

5.2

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder in zijn brief van 30 november 2015 aan eiseres met meer dan voldoende scherpte aangegeven welke misslagen de aanslag IB/PVV 2013 zou bevatten, zoals die aan eiseres zou worden opgelegd. Er staat immers precies in op welke punten verweerder zal afwijken van de aangifte van eiseres. Eiseres mocht er daarom niet op vertrouwen dat het bij de (overeenkomstig haar aangifte) opgelegde aanslag van 23 december 2015 zou blijven. Dat in dit geval een nieuw feit ontbreekt, staat naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet in de weg aan navordering.

Urencriterium (artikel 3.6 van de Wet IB 2001)

6. De zelfstandigen- en de startersaftrek gelden voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet (zie artikel 3.76 van de Wet IB 2001). Onder het urencriterium wordt, voor zover hier van belang, verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (zie artikel 3.6 van de Wet IB 2001). Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of eiseres in 2013 aan dit urencriterium heeft voldaan. Eiseres moet dat aannemelijk maken, aangezien zij zich op de ermee samenhangende zelfstandigen- en de startersaftrek beroept.

7. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres voldaan aan de op haar rustende bewijslast ter zake van het voldoen aan dit urencriterium. De rechtbank is als volgt tot dit oordeel gekomen.

8. De rechtbank stelt voorop dat het bewijsobject niet is - kort gezegd - hoeveel uren eiseres in 2013 precies voor de onderneming heeft gewerkt, maar slechts dát zij daar ten minste 1.225 uren aan heeft besteed. De rechtbank maakt uit de urenstaat en de agenda, die eiseres heeft overgelegd, op dat eiseres zeker niet alleen "standaardactiviteiten" (te weten vooraf ingeschatte en geplande uren) heeft verantwoord. Als voorbeeld noemt de rechtbank de activiteit "fotografie" die elke donderdag in de agenda staat vermeld, maar waaraan eiseres telkens een nadere en dikwijls verschillende omschrijving heeft toegevoegd. Verder zijn in het dossier (zie de bijlagen bij de gronden van het bezwaar) bewijsstukken aanwezig die steun bieden voor de stelling van eiseres dat zij de "standaardactiviteiten" wel degelijk daadwerkelijk heeft verricht (de rechtbank wijst bijvoorbeeld op de vele nieuwsbrieven die in september 2015 via WeTransfer aan verweerder zijn gestuurd). Verder weegt de rechtbank mee dat eiseres geen totaalopstelling per week of per maand, maar een uitgebreide urenregistratie op dagbasis heeft overgelegd. Tot slot acht de rechtbank de verklaringen van eiseres over de aard en de omvang van haar werkzaamheden aannemelijk én de verklaringen over haar gestructureerde wijze van werken, geloofwaardig.

9.1

Verweerder heeft tegenover de stellingen van eiseres aangevoerd, dat het met een omzet van € 7.862 niet aannemelijk is dat eiseres aan het urencriterium heeft voldaan. De rechtbank acht het verband tussen aantal gedraaide uren en behaalde omzet echter veel minder sterk dan verweerder, vooral omdat het in 2013 om een onderneming in de opstartfase ging. De focus van de werkzaamheden lag in die fase op productontwikkeling, waar nog geen omzet tegenover staat. Verder heeft verweerder weliswaar gewezen op door hem geconstateerde verschillen tussen de urenstaat en de agenda, maar het verschil betreft over heel 2013 in totaal per saldo slechts 8,5 uren. Dat wijst er niet op dat structureel 'naar boven' is afgerond. Bovendien laat de urenstaat ook wel eens minder uren zien dan de agenda. De rechtbank wijst daarbij op de registratie van de gewerkte uren op 15 april 2013. Een dergelijk verschil duidt erop dat de urenstaat onafhankelijk van de agenda is bijgehouden. Dat eiseres meer dan tien uren op één dag heeft gewerkt, acht de rechtbank verder niet ongebruikelijk voor een ondernemer, zeker niet in de opstartfase. Dat eiseres meer dan 24 uren op één dag zou hebben verantwoord, is ten slotte feitelijk onjuist. De rechtbank leidt dit af uit een vergelijking tussen urenstaat en agenda en de toelichting van eiseres dat zij op sommige dagen (bijvoorbeeld vanwege een grote bestelling) lang achtereen werkte. In dat verband wijst de rechtbank op bijvoorbeeld 6 en 7 juni 2013.

9.2

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres hetgeen verweerder tegen haar urenregistratie heeft ingebracht, voldoende gemotiveerd weersproken. Ook als enige aftrek op de in totaal door eiseres geregistreerde uren in aanmerking wordt genomen - bijvoorbeeld vanwege niet-geregistreerde pauzes of enkele (stel)posten waarover twijfel bestaat - blijft eiseres nog ruim boven de 1.225 uur op jaarbasis. Kortom: de rechtbank kan uit de urenstaten en de agenda ook niet met zekerheid afleiden hoeveel uren het er precies geweest zijn, maar dat het er meer dan 1.225 zijn geweest, is zonder meer aannemelijk.

Aftrek speur- en ontwikkelingswerk (S&O) (art. 3.77 Wet IB 201)

10. Eiseres heeft gesteld dat zij ten minste 500 uren heeft besteed aan werk dat blijkens de aan haar verstrekte S&O-verklaring als S&O-werk kwalificeert. Verweerder heeft dit betwist.

11. De rechtbank stelt voorop dat de innovatieve aard van de werkzaamheden die eiseres in 2013 heeft verricht op zichzelf niet ter discussie staat. Het enige geschilpunt is of eiseres, op wie de bewijslast rust, ook aannemelijk heeft gemaakt dat zij zelf (als ondernemer) aan die werkzaamheden daadwerkelijk ten minste 500 uren heeft besteed. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet geslaagd in die bewijslast.

12.1

In dat verband weegt de rechtbank allereerst mee dat eiseres tijdens de tweede zitting heeft verklaard dat zij, in het kader van de verantwoording na afgifte van de S&O-verklaring, een urenverantwoording heeft opgestuurd aan de Rijksdienst voor ondernemend Nederland (voorheen Agentschap NL, hierna ook: RVO). Zij heeft er ook op gewezen dat, als zij dit zou hebben nagelaten, de RVO haar een correctiebeschikking zou hebben gestuurd. Dat is echter niet gebeurd, hetgeen verweerder ook niet heeft betwist. Daarmee acht de rechtbank voldoende aannemelijk dat eiseres de volgens haar gemaakte S&O-uren heeft doorgegeven aan de RVO. Dat betekent echter nog niet dat daarmee is komen vast te staan dat de aan de RVO doorgegeven uren ook in fiscale zin (voor de toepassing van de S&O-aftrek) hebben te gelden als S&O-uren.

12.2

Verweerder mag zich in het licht van de toepassing van artikel 3:77 van Pro de Wet IB 2001 een eigen oordeel vormen over het antwoord op de vraag of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat zij voldoende uren aan S&O-werk heeft besteed. Het is immers verweerder die verantwoordelijk is voor de uitvoering van de Wet IB 2001. Verweerder zal daarbij de afgegeven S&O-verklaring wel in zoverre moeten respecteren, dat de daarin beschreven projecten ( [namen projecten] ook voor de toepassing van artikel 3:77 van Pro de Wet IB 20'01 als S&O-werk kwalificeren. Zoals hiervoor al opgemerkt, heeft verweerder dat ook gedaan. Het gaat alleen om de toets van het aantal aan dat S&O-werk bestede uren.

13.1

Na de eerste zitting heeft eiseres een specificatie overgelegd die uitkomt op in totaal 553,5 uren aan S&O-werkzaamheden. Uit die specificatie volgt dat daarvan 446 uren betrekking hebben op
"Research/testen (+ intern overleg)."De specificatie bevat geen detailgegevens die zien op de exacte aard van de verrichte werkzaamheden, maar vermeldt uitsluitend de in totaal per dag door eiseres aan S&O-werk bestede uren. Met een zodanig overzicht maakt eiseres naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aannemelijk dat het steeds daadwerkelijk S&O-werk heeft betroffen. Anders dan bij de toets aan het reguliere urencriterium (zie 6 tot en met 9), is nu immers van groot belang dat precies kan worden nagegaan of de feitelijk verrichte arbeid kwalificeert als S&O-werk en niet als een andersoortige (ondernemers)activiteit.

13.2

Tijdens de tweede zitting heeft eiseres gesteld dat zij in de controlefase enkele schriften (hierna: het logboek) met daarin alle verrichte handelingen en de (test)resultaten daarvan (wanneer, wat, welke ingrediënten, welke chemische reacties) op het kantoor van de Belastingdienst ter inzage heeft gegeven. Daarbij heeft eiseres slechts de bedrijfsgevoelige informatie (zoals recepten en formules) weggelakt. Het logboek zelf behoort niet tot de dossierstukken waarover de rechtbank beschikt. Desgevraagd heeft eiseres tijdens de tweede zitting verklaard dat in het logboek niet exact staat vermeld wie van de vennoten, op welke dag, hoeveel uren aan welke afzonderlijke handelingen heeft verricht. Dat betekent naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres, ook met dat logboek, niet aannemelijk zou kunnen maken dat zij zelf de in de urenspecificatie verantwoorde uren heeft besteed aan het betreffende S&O-werk.

13.3

Weging van de bewijsmiddelen leidt de rechtbank daarom tot het oordeel dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat (vrijwel alle) 446 uren die zij volgens de urenspecificatie heeft besteed aan
"Research/testen (+ intern overleg).", daadwerkelijk kwalificeren als S&O-werk dat zij zelf heeft verricht. Wat er ligt, is onvoldoende specifiek wat betreft de precieze aard van de verrichte werkzaamheden. De rechtbank merkt op dat dit punt in het nadeel van eiseres wordt beslist, omdat zij de bewijslast en dus ook het bewijsrisico draagt. Nu verweerder het aantal uren gemotiveerd heeft betwist, is er van de kant van eiseres meer nodig om de drempel van aannemelijk maken te halen.

14. Het voorgaande betekent ook dat de rechtbank de deelgeschillen over een aantal waarnemingen op detailniveau (waaronder de aansluiting van de urenspecificatie op de agenda op een aantal dagen in 2013) onbesproken zal laten. Want zelfs als de rechtbank op die punten het standpunt van eiseres volgt, kan dit niet meer tot de conclusie leiden dat zij in 2013 wel ten minste 500 uren aan S&O-werk heeft besteed.

15. Eiseres heeft nog aangevoerd dat verweerder pas in de beroepsfase met gerichte argumenten is gekomen tegen de toekenning van de S&O-aftrek. Volgens haar moeten daar consequenties aan worden verbonden.

16. De rechtbank overweegt dat in het fiscale procesrecht partijen, binnen de grenzen van de goede procesorde, hun standpunten naar believen mogen wijzigen en aanvullen. In de kern staat immers steeds alleen het (financiële) gevolg van die standpunten ter discussie, te weten de belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Verweerder heeft inderdaad op de eerste zitting het subsidiaire standpunt ingenomen dat eiseres in 2013 niet ten minste 500 uren aan S&O-werk heeft besteed. De rechtbank merkt op dat verweerder de S&O-aftrek bij het opleggen van de navorderingsaanslag al wel had gecorrigeerd, maar dan op grond van het niet voldoen aan het (reguliere) urencriterium. De rechtbank heeft eiseres vervolgens in staat gesteld om voor wat betreft het aantal S&O-uren (nader) bewijs te leveren en heeft eiseres tijdens de tweede zitting in de gelegenheid gesteld haar standpunt nader toe te lichten. Daarmee is hoor- en wederhoor toegepast en is eiseres dan ook niet benadeeld. Van een schending van de goede procesorde is naar het oordeel van de rechtbank ook overigens geen sprake.

17. Al het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres voldoet aan het reguliere urencriterium in de zin van artikel 3.6 van de Wet IB 2001. Het beroep is in zoverre gegrond. Eiseres heeft echter niet voldaan aan het urencriterium zoals dat volgt uit artikel 3.77 van de Wet IB 2001. Dit betekent dat eiseres wel recht heeft op zelfstandigen- en startersaftrek, maar niet op de S&O-aftrek. Voor dat geval is niet ter discussie dat het inkomen uit werk en woning van eiseres voor 2013 moet worden vastgesteld op -/- € 7.420. Dit verlies uit werk en woning is tevens het ondernemingsverlies over 2013.

18. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast € 102,44 (reiskosten openbaar vervoer, tweede klas), in verband met haar aanwezigheid tijdens de twee zittingen.

20. Partijen zijn gewezen op de mogelijkheid om tegen de mondelinge uitspraak in hoger beroep te gaan op de hieronder omschreven wijze.

Deze uitspraak is op 19 april 2018 gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. Hiervan is dit proces-verbaal opgemaakt. De beslissing is op voormelde datum in het openbaar uitgesproken, evenals de rechtsmiddelenverwijzing.

griffier rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending van dit proces-verbaal hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.