ECLI:NL:RBNNE:2013:791

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Afdeling Bestuursrecht

locatie Leeuwarden

procedurenummer: AWB LEE 11/2397

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 februari 2013 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)

in het geding tussen

[eiser],wonende te [woonplaats],

eiser,

gemachtigde [gemachtigde eiser],

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen,

verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H76) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen IB/PVV opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.177. Aan eiser is bij beschikking een bedrag van € 188 aan heffingsrente vergoed.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 augustus 2011 beslist dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gehandhaafd en dat het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden vastgesteld op negatief € 4.764.

Eiser heeft daartegen bij brief van 5 oktober 2011, per fax ontvangen bij de rechtbank op 7 oktober 2011, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2012 te Leeuwarden.

Eiser is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand]. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde bijgestaan door [bijstand].

Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.

De Wet Herziening Gerechtelijke Kaart is op 1 januari 2013 in werking getreden. De rechtbanken Assen, Groningen en Leeuwarden vormen met ingang van die datum tezamen de nieuwe rechtbank Noord-Nederland.

Het rechtsgebied van deze rechtbank beslaat de provincies Drenthe, Fryslân en Groningen. De zaak wordt daarom verder behandeld en beslist door de rechtbank Noord-Nederland.

Motivering

Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

1.1 Eiser is enig aandeelhouder van de op [datum] 2002 opgerichte [X] B.V. (hierna ook te noemen de vennootschap).

1.2 De [bank] heeft op 3 december 2004 een financieringsvoorstel gedaan aan [X]

B.V. van € 200.000 voor de aankoop van aandelen in [Y] Gmbh (de deelneming).

1.3 Volgens de op 9 december 2004 voor akkoord getekende verdere uitwerking van het financieringsvoorstel wordt de geldlening hoofdelijk verstrekt aan [X] B.V. en aan eiser. Ter zekerheid wordt een tweede recht van hypotheek gevestigd tot een bedrag van € 200.000 op het woonhuis van eiser aan [adres]. Onder het kopje zekerheid staat vermeld dat eiser hoofdelijk aansprakelijk is voor de lening. Namens de vennootschap worden geen zekerheden gesteld.

1.4 De [bank] heeft op 14 december 2004 de geldlening van € 200.0000 aan [X] B.V. verstrekt.

1.5 Tussen eiser en de vennootschap is geen overeenkomst opgemaakt en eiser heeft geen vergoeding bedongen voor het feit dat hij zich hoofdelijk heeft verbonden voor de onder 1.4 genoemde geldlening en hiervoor zekerheden heeft verstrekt.

1.6 In 2006 zijn er achterstanden ontstaan in de rente- en aflossingsverplichtingen inzake de bij 1.4 vermelde lening. Met dagtekening 30 december 2006 schrijft eiser een brief aan de [bank] met daarin voorstellen om tot de afwikkeling van de lening te komen. In deze brief meldt eiser dat de vennootschap de deelneming inmiddels heeft verkocht waardoor de inkomsten voor de vennootschap (managementfee) zijn weggevallen.

1.7 Eiser heeft uiteindelijk een nieuwe lening afgesloten bij de [bank], waarmee hij de onder 1.4 bedoelde geldlening volledig heeft afgelost. Ten behoeve van het verkrijgen van deze nieuwe lening heeft eiser een bedrag van € 4.764 aan kosten gemaakt.

1.8 Het fiscaal vermogen van de vennootschap bedroeg per 31 december 2005 negatief

€ 208.282 en per 31 december 2006 negatief € 257.152.

1.9 Eiser heeft op 13 juni 2008 een aangifte IB/PVV 2007 ingediend berekend naar

uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.249.

1.10 Eiser heeft op 12 mei 2009 een (gecorrigeerde) aangifte IB/PVV 2007 ingediend, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 133.609. In deze aangifte heeft eiser als resultaat uit overige werkzaamheden de volgende bedragen aangegeven:

opbrengst rente rekening courant BV
€ 4.764 kosten
afboeken rekening courant directie.

1.11 Verweerder heeft met dagtekening 12 maart 2010 de aanslag IB/PVV 2007 opgelegd. Verweerder is daarbij afgeweken van eisers onder 1.10 vermelde aangifte en heeft de aanslag opgelegd conform eisers onder 1.9 vermelde aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.249 en tevens nog een restant van € 3.072 aan niet eerder in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrekposten in mindering gebracht, zodat een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.177 resteert.

1.12 In zijn uitspraak op bezwaar schrijft verweerder onder meer:

"Bij mijn beoordeling van het bezwaar ga ik uit van de volgende vaststaande feiten:

(…)

De rekening courant is als volgt opgebouwd:

Stand 1/1: € 0
Betaalde autokosten: - 2.951
Betaalde accountantskosten: - 5.056
Betaalde algemene kosten: - 2.289
Betaalde rente van financieringen: - 4.102
Geboekte renteopbrengst RC holding: - 5.069
Crediteuren betalingen: - 8.717
Verschuldigde vennootschapsbelasting: - 5.232
Schuld acc.kosten - 1.020
Schuld [creditcard] - 840
Vordering omzetbelasting - 819 -/-
Overige vorderingen - 1.183 -/-
Telfout: - 99 -/-
Hypotheekschuld160

Totaal: € 193.175

(…)

Beschouwing

Voor de beoordeling van het geschil maak ik onderscheid in de volgende afboekingen:

Afboeking borgstelling à 160.000

Afboeking overige bedragen rekening courant à € 33.175

Opgevoerde kosten à € 4.764 bestaande uit:

- rente van schulden: € 2.268

- rente van schulden: - 1.718

- taxatiekosten woning:- 778

Totaal: € 4.764".

1.13

Eiser schrijft in zijn beroepschrift onder meer:

"Beschouwing;

De aangebrachte splitsing door de inspecteur kan mijn goedkeuring wegdragen. Er is sprake van;

1) Afboeking regresvordering op basis van borgstelling ad € 160.000

2) Of het voor belanghebbende aanstonds duidelijk was, dat de door hem in voorgeschoten opende kosten van de BV, niet meer terugbetaald zouden worden.

Tevens is de hoogte van het bedrag ad € 33.175 niet juist. Dit dient € 28.106 te zijn.

3) De kosten om aan de borg te voldoen ad € 4.764".

1.14

In zijn verweerschrift schrijft verweerder onder meer:

"Ad 2: Afwaardering van € 33.175

In dit bedrag is een bedrag opgenomen van € 5.069 als geboekte renteopbrengst RC holding. Dit bedrag is in de aangifte aangegeven bij het resultaat als bate. Nu dit het geval is ben ik van mening dat de rekening-courantvordering voor dit bedrag mag worden afgewaardeerd.".

Geschil

2.1

In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de aanslag op het juiste bedrag heeft vastgesteld en of verweerder terecht geen verliesvaststellingsbeschikking heeft gegeven.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder terecht de afboeking van de regresvordering op [X] B.V. ad € 160.000 ten laste van het inkomen uit werk en woning heeft geweigerd en voorts of verweerder terecht de afboeking van de overige bedragen in rekening courant met [X] B.V. ad € 33.175 niet heeft toegestaan.

2.2

Eiser beantwoordt deze vragen ontkennend en verweerder bevestigend.

2.3

Eiser voert daartoe - kort gezegd - aan dat de vooruitzichten van zowel de vennootschap als de aan te kopen deelneming ten tijde van het verstrekken van de onder 1.4 genoemde geldlening goed waren. Ook een derde zou zich op deze wijze zo hebben verbonden jegens de bank. Normaal gesproken wordt hiervoor een vergoeding afgesproken, maar eiser was zich hiervan niet bewust. Er kan een percentage bedacht worden waartegen een derde zich zou hebben willen verbinden. De gemaakte kosten van € 4.764 komen eveneens ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden. Ten aanzien van de overige posten waaruit de rekening-courantvordering (zie 1.12) bestaat, gaat het om onkosten die eiser in 2007 uit privé-middelen heeft betaald ten behoeve van [X] B.V.. Het hoefde eiser niet aanstonds duidelijk te zijn dat de bedragen niet terugbetaald zouden kunnen worden, nu het de bedoeling was om nieuwe activiteiten te ontplooien in de vennootschap.

2.4

Verweerder voert ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - aan dat eiser uit aandeelhoudersmotieven zich hoofdelijk heeft verbonden voor de lening van de [bank]. Er is met [X] B.V. geen vergoeding overeengekomen ten behoeve van eiser en er zijn ook geen zekerheden bedongen. Eiser heeft alleen de kwade kansen aanvaard. Een onafhankelijke derde zou een dergelijk debiteurenrisico niet onder deze voorwaarden zijn aangegaan en er is ook geen vergoeding denkbaar waaronder een derde dit wel zou willen doen. Het is niet zakelijk te maken. Er kan geen afboeking ten laste van het inkomen uit werk en woning plaatsvinden. De kosten ten bedrage van € 4.764 die eiser heeft moeten maken om de onder 1.7 bedoelde lening af te sluiten, komen evenmin voor aftrek in aanmerking in box 1, maar dienen als betrekking hebbend op een informele kapitaalstorting van € 160.000, in box 2 in aanmerking genomen te worden. Ten aanzien van de onder 1.12 genoemde rekening-courantvordering heeft verweerder in beroep nader het standpunt ingenomen dat hiervan -naast de reeds genoemde € 160.000 betreffende de regresvordering- nog slechts een bedrag van € 28.106 in geschil is (zie 1.14). Verweerder stelt dat het eiser bij de betaling in 2007 aanstonds duidelijk moest zijn geweest dat de voor de vennootschap betaalde bedragen niet zouden worden terugbetaald. Verweerder wijst op het feit dat eiser in 2006 al uit privé-middelen de onder 1.4 genoemde lening moest aflossen. Verder wijst verweerder op de vermogenspositie van de vennootschap (1.8) en het ontbreken van inkomsten in de vennootschap.

2.5

Ter zitting hebben partijen verklaard geen geschil te hebben over de cijfermatige uitkomst van elkaars standpunten ten aanzien van de onder 2.1 vermelde vragen. Dit betekent dat indien het gelijk aan eiser is alsnog een verlies uit werk en woning moet worden vastgesteld van € 133.609 en indien het gelijk aan de zijde van verweerder is het belastbaar inkomen uit werk en woning van vastgesteld dient te worden op € 49.108. Ter zitting is tevens komen vast te staan dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser € 4.764 aan kosten heeft gemaakt. Als eiser ten aanzien van de onder 2.1 vermelde vragen gelijk heeft dan zijn deze kosten aftrekbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en als verweerder het gelijk aan zijn zijde heeft als kosten van het aanmerkelijk belang. In dat laatste geval heeft verweerder bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2007 de belasting verschuldigd over het inkomen uit aanmerkelijk belang terecht bepaald op nihil, maar dient alsnog een verlies uit aanmerkelijk belang te worden vastgesteld.

2.6

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de regresvordering op [X] B.V. à € 160.000

3.1

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI: 2011:NL: BN3442, bepaald dat van een onzakelijke lening sprake is indien ter zake van een lening aan een gelieerde vennootschap geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in haar hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van de winst van de vennootschap worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening.

3.2

Het vorenstaande geldt eveneens voor een onder de werking van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 vallende geldlening (vergelijk Hoge Raad d.d. 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI: 2011:NL: BP8952).

3.3

De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de last rust de feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat eiser, in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, heeft gehandeld met de bedoeling het belang van zijn vennootschap te dienen. Het onder 3.1 en 3.2 geformuleerde toetsingskader brengt mee dat moet worden beoordeeld of er een vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde, ten tijde van het aangaan van de lening, bereid zou zijn geweest, om onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, in te staan voor de aan [X] B.V. te verstrekken lening.

3.4

De rechtbank acht verweerder geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat geen sprake is van een pure borgstelling, waarbij de schuldeiser in beginsel de borg pas aanspreekt tot betaling wanneer de schuldenaar zijn verplichtingen jegens de schuldeiser niet nakomt. In het onderhavige geval is sprake van een hoofdelijke verbondenheid, zodat de schuldeiser op elk moment de keuze heeft, welk van de schuldenaren hij tot betaling aanspreekt. Daarbij is door de BV geen enkele zekerheid gesteld jegens de bank. De enige zekerheid is het recht van tweede hypotheek dat voor het volledige bedrag van de lening is gevestigd op het privé-woonhuis van eiser. Tussen eiser en de vennootschap is geen overeenkomst gesloten onder welke voorwaarden eiser zich ten behoeve van de vennootschap jegens de bank verbindt. Naar het oordeel van de rechtbank ontbreken in de gedingstukken zodanige gegevens op grond waarvan een vergoeding kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest zich voor eenzelfde lening aan [X] B.V., onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, als hoofdelijk schuldenaar jegens de bank te verbinden. Eisers blote stelling ter zitting, dat een dergelijke vergoeding wel bepaald kan worden, is hiervoor niet voldoende. Eiser heeft ook geen nader bewijs van zijn stelling aangeboden.

3.5

Het voorgaande betekent dat – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan moet worden uitgegaan dat eiser dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van [X] B.V. te dienen. Bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch aannemelijk geworden.

3.6

De omstandigheid dat op het moment van aangaan van de geldlening ultimo 2004 de vooruitzichten van de onderneming gunstig waren en dat er zakelijke overwegingen waren om een lening aan te gaan voor de aankoop van de deelneming, doet niet af aan de onzakelijkheid van de aan de lening gekoppelde voorwaarden in de verhouding tussen eiser en de vennootschap.

Er is daarom sprake van een onzakelijke lening in de zin van het onder 3.1 genoemde arrest, zodat het verlies op die lening niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Ten aanzien van de regresvordering van € 160.000 is het gelijk daarom aan de zijde van verweerder.

Ten aanzien van de kosten van € 4.764

3.7

Nu uit het voorgaande volgt dat de regresvordering niet ten laste van het inkomen uit werk en woning kan worden gebracht is tussen partijen niet in geschil dat dan sprake is van een informele kapitaalstorting en dat de daarop betrekking hebbende kosten niet in box 1, maar in box 2 in aanmerking moeten worden genomen. Tussen partijen is eveneens niet in geschil dat dan een verlies uit aanmerkelijk belang dient te worden vastgesteld op € 4.764. De rechtbank zal daartoe overgaan in de beslissing van deze uitspraak.

Ten aanzien van de rekening-courantvordering à € 33.175

3.8

Verweerder stelt dat met betrekking tot de door eiser in 2007 voor de vennootschap voorgeschoten bedragen sprake is van een 'bodemloze put' situatie. Het thans nog in geschil zijnde deel van de rekening-courantvordering (€ 28.106) kan daarom, volgens verweerder niet ten laste van het inkomen uit werk en woning worden gebracht. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Gelet op onder meer HR 24 mei 2002, nr. 37071, LJN AE3171, BNB 2002/231 en de reeds onder 3.1 en 3.2 genoemde arresten is ondanks de civielrechtelijke vorm, geen sprake van een lening indien - kort gezegd - de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. Deze regels zijn ook van toepassing op de door eiser ten behoeve van de vennootschap 'voorgeschoten' bedragen. Gelet op het feit dat er sinds de verkoop van de deelneming geen enkele bron van inkomen meer was voor de vennootschap (zie 1.6) en gelet op het fors negatieve vermogen (zie 1.8) acht de rechtbank verweerder geslaagd in zijn bewijslast dat het eiser aanstonds duidelijk moest zijn geweest dat de voorgeschoten bedragen niet terugbetaald zouden kunnen worden. Dit zou mogelijk anders zijn indien in de vennootschap nieuwe activiteiten ontplooid zouden gaan worden, echter tegenover de betwisting door verweerder heeft eiser deze stelling op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt.

3.9

Gelet op het door verweerder in beroep ingenomen standpunt (zie 1.14 en 2.5) is het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning te hoog. Dit brengt mee dat de rechtbank het beroep gegrond zal verklaren en het belastbaar inkomen uit werk en woninginkomen zal vaststellen op € 49.108.

3.1

Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank er vanuit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet aanleiding om deze beslissing om de beschikking heffingsrente te handhaven, te vernietigen, aangezien de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslag zal worden verminderd. De rechtbank verstaat dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.

Proceskosten

Voordat verweerder heeft beslist op het bezwaar heeft eiser niet verzocht om vergoeding van de in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten, hetgeen eiser ter zitting heeft bevestigd. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb, kan de rechtbank verweerder dan niet veroordelen in de door eiseres in de bezwaarfase gemaakte kosten.
De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 944 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.108 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil;
verstaat dat verweerder beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
wijzigt de verliesvaststellingsbeschikking van nihil zodanig dat het verlies uit aanmerkelijk belang over 2007 wordt vastgesteld op € 4.764;
bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 944;
gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.

Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, mr. J.W. Keuning en mr. M. van den Bosch, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 februari 2013.

H.J. Haanstra A.F. Germs-de Goede

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 -

bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.