Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 24/5680
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 maart 2026 in de zaak tussen
[eiseres] , eiseres
(gemachtigde: mr. E.R. van der Wal),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Bij beschikking van 7 juli 2023 heeft verweerder aan eiseres voor de maand mei 2023 een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 2.151.377 (de teruggaafbeschikking).
Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt, verweerder heeft dat bezwaar afgewezen.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2026. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] MSc, mr. [naam 2] en [naam 3] bijgestaan door de gemachtigde en mr. [naam 4] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 5] , mr. [naam 6] en mr. [naam 7] .
Overwegingen
Feiten
1. Volgens het uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel houdt eiseres zich onder meer bezig met de in- en verkoop van cosmetica en aanverwante artikelen. Zij is aldus ondernemer in de zin van de omzetbelasting.
2. Eiseres heeft met haar aangifte omzetbelasting voor de maand mei 2023 (de aangifte) verzocht om teruggaaf van € 2.151.377. De teruggaafbeschikking is verleend conform de aangifte.
3. In de aangifte heeft eiseres bij het onderdeel “leveringen/diensten belast met 21%” een bedrag van € 4.659.109 vermeld als verschuldigde belasting. Dit bedrag heeft voor € 214.192 betrekking op de levering van zonnebrandproducten (de zonnebrandproducten).
4. Eiseres beschikt voor de zonnebrandproducten niet over een handelsvergunning als bedoeld in artikel 1, onderdeel lll, van de Geneesmiddelenwet (Gw). De zonnebrandproducten vallen niet onder een van de categorieën genoemd in artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van de Gw waarvoor geen handelsvergunning is vereist.
Geschil
5. In geschil is of op de levering van de zonnebrandproducten het verlaagde tarief van artikel 9, tweede lid, onderdeel a, in samenhang met Tabel I post a.6, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (het verlaagde tarief) van toepassing is.
6. Eiseres stelt zich op het standpunt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2016 [1] (het 2016-arrest) volgt dat de zonnebrandproducten geneesmiddelen zijn als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Gw en dat daarom het verlaagde tarief van toepassing is. Dat sedert 1 januari 2018 in Tabel I post a.6, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Post I a.6) voor toepassing van het verlaagde tarief wordt geëist dat er een handelsvergunning is, staat daaraan volgens eiseres niet in de weg. De wetgever mocht de vergunningseis in Post I a.6. niet stellen. Primair omdat de vergunningseis geen legitiem doel heeft, niet geschikt is en disproportioneel is en daarmee in strijd is met het Europees evenredigheidsbeginsel. Subsidiair omdat met de eis van de handelsvergunning het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. Zij verwijst in dat kader onder meer naar het Valentina Heights-arrest van het Hof van Justitie. [2]
Eiseres concludeert tot een teruggaaf van € 122.395. Verder verzoekt zij verweerder te veroordelen in de proceskosten.
7. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres over de levering van de zonnebrandproducten terecht 21% omzetbelasting heeft voldaan. Per 1 januari 2018 is het toetsingscriterium voor de toepassing van het verlaagde tarief gewijzigd, zodat het toetsingskader in onderhavige periode anders is dan in de periode waarop het 2016-arrest ziet. Van schending van het evenredigheidsbeginsel of het neutraliteitsbeginsel is volgens verweerder geen sprake.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
8. Volgens artikel 98 van Pro Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn) kunnen de lidstaten één of twee verlaagde tarieven toepassen. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in Bijlage III bij de Btw-richtlijn genoemde categorieën behoren. In die bijlage worden onder 3 – voor zover hier van belang – genoemd:
“farmaceutische producten van een soort die gewoonlijk gebruikt wordt voor de gezondheidszorg, het voorkomen van ziekten of voor medische en veterinaire behandelingen.”
9. Met ingang van 1 januari 2018 luidt Post I a.6:
“Geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Geneesmiddelenwet waarvoor een handelsvergunning is verleend als bedoeld in artikel 1, onderdeel lll, van die wet of waarvoor geen handelsvergunning is vereist ingevolge artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van die wet, alsmede voorbehoedsmiddelen, infusievloeistoffen, nierdialyseconcentraten en kennelijk voor geneeskundige doeleinden bestemde inhalatiegassen;”
10. Uit artikel 98 van Pro de Btw-richtlijn volgt dat lidstaten ervoor kunnen en mogen kiezen slechts bepaalde farmaceutische producten onder het verlaagde tarief te rangschikken. [3] Die keuze moet echter wel berusten op objectieve, duidelijke en nauwkeurige criteria. [4] Verder moet met het maken van onderscheid tussen categorieën van goederen waarvoor wel of niet het verlaagde tarief van toepassing is, het beginsel van fiscale neutraliteit worden gerespecteerd.
11. Tussen partijen is niet in geschil dat de zonnebrandproducten gelijk zijn aan de zonnebrandmiddelen waarop het 2016-arrest ziet en dat de zonnebrandproducten volgens dat arrest op zichzelf kunnen worden aangemerkt als een geneesmiddel. De rechtbank ziet geen aanleiding niet aan te sluiten bij dit eensluidend oordeel van partijen. Evenmin is in geschil dat de zonnebrandproducten niet zijn aan te merken als een geneesmiddel waarvoor op grond van artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van de Gw geen handelsvergunning is vereist. Dat betekent dat alleen de vraag voorligt of de vergunningseis in strijd is met het Europese evenredigheidsbeginsel dan wel het fiscaal neutraliteitsbeginsel.
Evenredigheidsbeginsel
12. Uit de Memorie van Toelichting (MvT) bij de wetswijziging per 1 januari 2018 volgt dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen om de toepassing van het verlaagde tarief verder te beperken en alleen te laten gelden voor geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Gw waarvoor een handelsvergunning is afgegeven en voor producten waarvoor die vergunningsverplichting niet geldt op grond van artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van die wet. [5] De wetgever heeft aldus gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om het verlaagde tarief voor de levering van farmaceutische producten als bedoeld in punt 3 van Bijlage III van de Btw-richtlijn selectief toe te passen. De door de wetgever toegepaste afbakening berust op objectieve, duidelijke en nauwkeurige criteria die het mogelijk maken om de aldus begrensde categorie goederen eenvoudig te onderscheiden van andere farmaceutische producten. [6]
13. De vergunningsverplichting voor de verkoop van geneesmiddelen vloeit als zodanig voort uit de Gw en niet uit de fiscale wetgeving. Het is aan de producent om alle feiten en omstandigheden af te wegen bij zijn beslissing een vergunning aan te vragen. Zonder vergunning is het hem op grond van de Gw niet toegestaan zijn product aan te duiden als geneesmiddel. Dat hij, zoals eiseres stelt, de vergunning louter zal aanvragen om het verlaagde tarief te kunnen toepassen, wat daar overigens van zij, betekent niet dat de fiscale wetgever hem daartoe op enigerlei wijze dwingt. De wetgever heeft slechts beoogd nauwer aan te sluiten bij de Gw.
14. Een handelsvergunning als bedoeld in artikel 1, onderdeel lll, van de Gw wordt pas afgegeven na uitgebreid en grondig onderzoek door instanties die daartoe over de vereiste deskundigheid beschikken. Door aan te sluiten bij de vergunningseis behoeft de, op dit vlak over het algemeen niet deskundige, inspecteur van de belastingdienst niet langer te beoordelen of een product moet worden aangemerkt als een geneesmiddel als bedoeld in het 2016-arrest. Daarmee wordt tevens voorkomen dat er voor de omzetbelasting een andere, ruimere definitie voor geneesmiddel geldt dan in de Gw. Daarnaast biedt de vergunningseis rechtszekerheid aan belastingplichtigen; alleen als voor een geneesmiddel een vergunning is afgegeven, kan het verlaagde tarief worden toegepast. Het aansluiten in de fiscale regelgeving op de vergunningseis in de Gw is gezien het voorgaande een legitiem doel.
De rechtbank acht de vergunningseis ook een geschikt middel om het beoogde doel te bereiken. Daarbij neemt de rechtbank mede de volgende passages uit de MvT [7] in aanmerking:
“Om een handelsvergunning te verkrijgen, is vereist dat het product de geclaimde therapeutische of profylactische werking met betrekking tot ziekten heeft. Alleen het voldoen aan het aandieningscriterium is voor producten die claimen een geneesmiddel te zijn niet voldoende. Dergelijke producten voeren dan in feite ten onrechte een medische claim, wat bij handhaving kan leiden tot de verplichting om de presentatie van het product aan te passen of het verwijderen van het product uit de handel. Doordat in de huidige definitie voor geneesmiddelen in de Wet OB 1968 de handelsvergunning of expliciete vrijstelling daarvan geen vereiste is, kunnen producten voor de btw een geneesmiddel zijn, terwijl ze niet als zodanig in de handel zijn toegelaten of geregistreerd.
(…)
Het onderscheid tussen toegestane gezondheidsclaims en medische claims is niet altijd makkelijk te maken. Het gevolg is dat producten op basis van hun presentatie als geneesmiddel kunnen delen in het verlaagde btw-tarief, terwijl ze vanuit het perspectief van de Geneesmiddelenwet en Europese regelgeving voor cosmetica, geneesmiddelen en medische hulpmiddelen evident niet als geneesmiddel in het handelsverkeer mogen worden gebracht en door de consument ook niet als geneesmiddel worden ervaren.
(…)”
15. Eiseres heeft aangevoerd dat de vergunningseis ongeschikt is om te dienen als bevestiging van het feit dat een geneesmiddel veilig is. Ook de zonnebrandproducten zijn veilig en door de vergunningseis wordt de toegang tot die veilige geneesmiddelen beperkt waarmee het beginsel van bescherming van de volksgezondheid wordt aangetast. De rechtbank volgt eiseres niet in dat betoog. Met de toepassing van het verlaagde tarief wordt de toegang tot geneesmiddelen juist vergroot. Dat niet alle producten die op zichzelf voldoen aan het aandieningscriterium onder het verlaagde tarief kunnen worden gebracht, maakt dat niet anders.
16. Gelet op al voorgaande is geen sprake van schending van het evenredigheidsbeginsel.
Neutraliteitsbeginsel
17. Het fiscale neutraliteitsbeginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van de omzetbelasting verschillend worden behandeld.
18. Of goederen soortgelijk zijn, moet worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Goederen zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is. Verder moeten de verschillen die de goederen vertonen, de beslissing van de consument om het ene of het andere goed aan te schaffen niet aanmerkelijk beïnvloeden. Daarbij dient tevens rekening te worden gehouden met verschillen in de juridische en de overige context waarin de te vergelijken prestaties worden verricht. In de juridische context kunnen verschillen die verband houden met het rechtskader en het rechtsregime die van toepassing zijn op de betrokken prestaties, relevant zijn omdat zij uit het oogpunt van de gemiddelde consument kunnen beantwoorden aan verschillende behoeften of verschillende behoeften kunnen creëren, en dus van invloed kunnen zijn op de keuze van deze consument. [8]
19. Dat er daadwerkelijk zonnebrandmiddelen op de markt zijn waarvoor op grond van de Gw een handelsvergunning is afgegeven én die geacht kunnen worden te concurreren met de zonnebrandproducten van eiseres is overigens niet gebleken. Het door eiseres genoemde product Contralum Ultra waarvoor in het verleden een handelsvergunning is afgegeven, kan niet als zodanig worden aangemerkt. Volgens de verklaring van eiseres op zitting betrof dit een middel dat uitsluitend op doktersrecept via de apotheek verkrijgbaar was. De zonnebrandproducten van eiseres zijn echter in de reguliere detailhandel respectievelijk via internet verkrijgbaar zodat deze niet geacht kunnen worden te concurreren met dat geneesmiddel. Er kan echter niet worden uitgesloten dat er zonnebrandmiddelen op de Nederlandse markt te koop zijn waarvoor op basis van de Gw een handelsvergunning is afgegeven.
20. De producent van een geneesmiddel moet ter verkrijging van de handelsvergunning aan strenge eisen voldoen en een omvangrijke procedure doorlopen voor wat betreft de kwaliteit, de werkzaamheid en de risico’s van het geneesmiddel en het informeren van de consument daarover. Dat geldt niet voor eiseres als leverancier van haar zonnebrandproducten. Eiseres kan haar zonnebrandproducten ook niet aan haar klanten presenteren als geneesmiddelen waarvoor een vergunning is afgegeven. Het rechtskader en het rechtsregime waaronder de zonnebrandproducten van eiseres en geneesmiddelen waarvoor een handelsvergunning is afgegeven worden aangeboden, verschillen daardoor aanmerkelijk. De rechtbank acht aannemelijk dat voor de gemiddelde consument de kwaliteits- en controlewaarborgen die leiden tot een handelsvergunning beslissende factoren zijn in de keuze tussen een geneesmiddel waarvoor een vergunning is afgegeven en een van de zonnebrandproducten van eiseres. De vergunning vormt voor de gemiddelde consument een belangrijke indicatie voor de betrouwbaarheid van de werking en de veiligheid van het geneesmiddel. Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 september 2023 [9] volgt dat reeds daarom niet kan worden gezegd dat de zonnebrandproducten van eiseres uitwisselbaar zijn met geneesmiddelen waarvoor op grond van de Gw een handelsvergunning is afgegeven. Dat het in dat arrest ging om een vergelijking tussen geneesmiddelen en medische hulpmiddelen, geeft de rechtbank geen aanleiding niet bij dat arrest aan te sluiten.
21. In het Valentina Heights-arrest is het HvJ er vanuit gegaan dat sprake is van een situatie waarin op grond van de Bulgaarse toerismewetgeving het niet mogelijk is om zonder classificatiecertificaat rechtmatig hotelaccommodatie te verstrekken. Daarvan uitgaande betekent het verstrekken van accommodatie in een niet-geclassificeerde inrichting volgens het HvJ - kort samengevat - niet dat zonder certificaat geen sprake is van accommodatieverstrekking als bedoeld in punt 12 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn (punt 12). Doordat de classificatieverplichting alle diensten in de zin van punt 12 omvat, is de toepassing van het verlaagde tarief niet beperkt tot concrete en specifieke aspecten van die diensten. [10]
22. In onderhavige zaak ligt dat anders omdat de vergunningsplicht niet geldt voor alle farmaceutische producten als bedoeld in punt 3 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. Uit het 2016-arrest volgt immers dat zonnebrandmiddelen op zichzelf kunnen worden beschouwd als geneesmiddel en daarmee als farmaceutisch product, maar eiseres heeft voor de verkoop van haar zonnebrandproducten geen vergunning nodig. De toepassing van het verlaagde tarief is dan ook beperkt tot die concrete en specifieke producten waarvoor een handelsvergunning is verleend. In het Valentina Heights-arrest geeft het HvJ in punt 58 weliswaar een aantal omstandigheden die bij de verificatie of het fiscale neutraliteitsbeginsel is geschonden in aanmerking kunnen worden genomen, maar die zijn zodanig verweven met de feiten in die zaak dat deze voor onderhavige zaak geen belang hebben. De rechtbank ziet ook een wezenlijk verschil tussen de feiten in het Valentina Heights-arrest en onderhavige zaak in die zin dat in dat arrest sprake is van de voortzetting van eenzelfde dienstverlening ook nadat het certificaat was ingetrokken, terwijl in onderhavige zaak nimmer sprake is geweest van een handelsvergunning voor de zonnebrandproducten.
23. Gezien het voorgaande is geen sprake van een inbreuk op het fiscale neutraliteitsbeginsel.
Conclusie
24. De wetgever heeft de vergunningsvoorwaarde in Post I a.6. kunnen en mogen stellen. Deze eis is niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel of het neutraliteitsbeginsel. Vaststaat dat eiseres voor de zonnebrandproducten niet beschikt over een handelsvergunning als bedoeld in artikel 1, onderdeel lll, van de Gw en dat de zonnebrandproducten niet vallen onder een van de categorieën genoemd in artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van de Gw waarvoor geen handelsvergunning is vereist. Eiseres heeft daarom terecht omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Het beroep is ongegrond.
Proceskosten
25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. S.J. Richters en
mr. J. Zutt, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2026.
griffier voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn.
Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).