ECLI:NL:RBNHO:2023:14085

Uitspraak

Rechtbank noord-holland

Zittingsplaats Haarlem

Bestuursrecht

zaaknummer: HAA 22/4978

uitspraak van de meervoudige kamer van 8 november 2023 in de zaak tussen

[eiseres], gevestigd te Amsterdam, eiseres

(gemachtigde: mr. G.C. Bulk),

de inspecteur van de Belastingdienst,
kantoor Amsterdam, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd en daarbij belastingrente in rekening gebracht. Het bezwaar van eiseres hiertegen is door verweerder ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2023 te Haarlem.

Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] en [naam 2] , bijgestaan door de gemachtigde, mr. [naam 3] en mr. [naam 4] .

Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. drs. [naam 5] ,
[naam 6] , mr. [naam 7] en mr. [naam 8] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres voert diverse taken uit in opdracht van het [Het Hoogheemraadschap X] en de [Gemeente Y] . In haar statuten is daarover in artikel 2 onder meer het volgende opgenomen:

“1. De stichting is werkzaam in de openbare dienst. De stichting heeft ten doel:

a. om in het algemeen belang taken uit te voeren haar opgedragen bij
bestuursrechtelijk besluit door [ [Het Hoogheemraadschap X] ] en [ [Gemeente Y] ] op het gebied van het waterkwaliteitsbeheer, het waterkwantiteitsbeheer, de zorg voor de waterkeringen, de aanleg en het beheer van de riolering, de zorg voor het ondiepe grondwater, de aanleg en het onderhoud van de natte infrastructuur alsmede om overige taken uit te voeren die [ [Het Hoogheemraadschap X] ] respectievelijk [ [Gemeente Y] ] aan [eiseres] willen opdragen;

b. om in het algemeen belang taken uit te voeren haar opgedragen bij
bestuursrechtelijk besluit door [ [Gemeente Y] ] op het gebied van de zorg voor de (drink)watervoorziening;

c. om in het algemeen belang taken uit te voeren haar opgedragen bij
bestuursrechtelijk besluit door [ [Gemeente Y] ] op het gebied van de nazorg (…)dijk;

d. om in het algemeen belang taken uit te voeren haar opgedragen bij
bestuursrechtelijk besluit door [ [Gemeente Y] ] op het gebied van de zorg voor de binnenwaterbeheertaken.”

2. [Stichting Z] is op 6 april 2007 mede door eiseres opgericht en heeft als doel het bijdragen aan een duurzame oplossing van de wereldwijde waterproblematiek. [Stichting Z] ondersteunt daartoe publieke buitenlandse waterbedrijven bij het vinden van duurzame, integrale oplossingen voor watervraagstukken in ontwikkelingslanden. Tot de oprichting van [Stichting Z] voerde eiseres zelf dergelijke projecten uit. [Stichting Z] is opgericht om externe financiering te kunnen aantrekken voor projecten in de ontwikkelingslanden en om eventuele risico’s die uit die projecten voortvloeien niet ten laste te laten komen van de publieke taken van [Het Hoogheemraadschap X] en [Gemeente Y] .

3. In de jaarrekening van [Stichting Z] voor het jaar 2016 (de jaarrekening 2016) is onder meer het volgende vermeld:

“Het vaste personeel is in dienst van [eiseres] en wordt gedetacheerd bij [ [Stichting Z] ]. Het personeel is doorbelast vanuit [eiseres] naar [ [Stichting Z] ] voor 80% van de integrale salariskosten op basis van de overeenkomst ‘kosten voor gemene rekening’. Hierdoor hoeft er geen btw in rekening te worden gebracht.

(…)

[ [Stichting Z] ] is een organisatie die middelen, mensen, kennis en technologie samenbrengt en inzet voor programma’s in het buitenland. Dit zijn programma’s die bijdragen aan de totstandkoming of verbetering van voorzieningen en instituties binnen het publieke waterdomein. Daarbij ligt de nadruk op een integrale aanpak van drinkwater en afvalwatervoorzieningen, waterbeheer en watermanagement aangevuld met afvalinzameling en -verwerking en energie.

(…)

[ [Stichting Z] ] is een stichting zonder personeel. Conform de personele alliantie, die is afgesloten tussen [ [Stichting Z] ] en [eiseres] en op basis van de mantelovereenkomst, wordt personeel van [eiseres] gedetacheerd naar [ [Stichting Z] ].”

4. Tot de stukken van het geding hoort een kopie van een ‘Overeenkomst betreffende voor gemene rekening en risico te maken kosten’ uit januari 2012. Daarin is onder meer het volgende vermeld:

“(…)

Overwegende:

1. dat [eiseres] een aantal waterprojecten verzorgt in met name ontwikkelingslanden;

2. dat [eiseres] de voormelde waterprojecten heeft overgedragen aan [ [Stichting Z] ];

3. dat [ [Stichting Z] ] en [eiseres] de kosten willen verdelen van personeelsleden die voor onbepaalde tijd werkzaamheden voor beide stichtingen verrichten;

4. dat de stichtingen en de betrokken werknemers er de voorkeur aangeven om vanwege juridische en financiële redenen bestaande arbeidsovereenkomsten niet te wijzigingen.

Komen als volgt overeen:

(…)

2. Deze overeenkomst heeft betrekking op de verdeling van de integrale salariskosten van (…) die voor beide stichtingen werkzaamheden verricht doch alleen een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met [eiseres];

3. [Eiseres] draagt 20% van de salariskosten (…);

4. [ [Stichting Z] ] draagt 80% van de salariskosten (…);

5. De werkzaamheden worden onder toezicht en leiding van [ [Stichting Z] ] uitgevoerd;”

Deze overeenkomst is inhoudelijk gelijk aan de voor de andere werknemers gesloten overeenkomsten inzake de kosten voor gemene rekening.

5. Partijen hebben op enig moment vastgesteld dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening ten onrechte door eiseres werd toegepast. Eiseres heeft daarom op
7 oktober 2021 suppletieaangiften ingediend voor de jaren 2016 tot en met 2020. Voor het kalenderjaar 2016 gaat het om een bedrag aan omzetbelasting van € 123.636.

6. Verweerder heeft overeenkomstig de suppletieaangifte voor het jaar 2016 de hier in geding zijnde naheffingsaanslag van € 123.636 opgelegd (de naheffingsaanslag) en daarbij een bedrag van € 25.253 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).

7. In bezwaar heeft eiseres aangevoerd dat de naheffingsaanslag moet worden verlaagd met in totaal € 117.915. Daarbij heeft zij zich onder meer gebaseerd op het Besluit Omzetbelasting, ontwikkelingswerk; uitvoering van projecten in ontwikkelingslanden van de Staatssecretaris van Financiën 21 september 2015, nr. BLKB/2015/76M (het Besluit).

8. In het Besluit is onder meer het volgende vermeld:

“
1. Inleiding

Dit besluit bevat een goedkeuring onder voorwaarden voor de btw-heffing bij de uitvoering van projecten en werken in ontwikkelingslanden door organisaties werkzaam op het gebied van ontwikkelingssamenwerking.

(…)

2. Projecten in ontwikkelingslanden

(…)

Op de volgende drie manieren worden projecten geïnitieerd/gerealiseerd:

1. voor de financiering van een project wendt de organisatie zich tot BuZa. (…)

2. in bijzondere situaties neemt BuZa zelf het initiatief en wordt de organisatie door dat ministerie aangezocht om specifieke projecten uit te voeren zoals bijvoorbeeld het (doen) realiseren van infrastructurele werken in een ontwikkelingsland. (…)

3. tenslotte doet zich de situatie voor waarin BuZa gerichte opdrachten geeft aan de organisatie. Er ontstaat tussen BuZa en de organisatie een opdrachtgever-opdrachtnemer relatie. Alleen dan kan worden toegekomen aan onderdeel 3 van dit besluit. In die situatie is het voorstelbaar dat de organisatie handelt als ondernemer die het btw-nultarief kan toepassen op de door hem verrichte diensten. Ook als de opdracht tot uitvoering van een ontwikkelingswerkproject wordt gegeven door een ander Nederlands ministerie dan BuZa of door een andere organisatie dan een ministerie kan, als is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarden, een beroep worden gedaan op de goedkeuring in onderdeel 3 van dit besluit. Voor ‘BuZa’ kan in dat onderdeel dan worden gelezen: BuZa of een ander Nederlands ministerie of andere organisatie
.

3.Ondernemerschap en toepassing btw-nultarief

(…)

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat organisaties het btw-nultarief toepassen op diensten die zij verrichten aan Nederlandse ministeries of organisaties. Daarbij gelden de volgende voorwaarden:

 de diensten worden verricht in het kader van door de organisaties uitgevoerde projecten in ontwikkelingslanden;

 de organisaties zijn aan te merken als ondernemer voor de btw-heffing;

 de plaats van de diensten is Nederland;

 het genot van de door de organisaties verrichte diensten in het kader van het uit te voeren project ligt uitsluitend in het ontwikkelingsland.

(…)

Op de volgende diensten kan de goedkeuring bijvoorbeeld geen toepassing vinden omdat het genot van die prestaties niet uitsluitend in het ontwikkelingsland ligt:

 het uitvoeren van een accountantscontrole naar de besteding van ontwikkelingsgelden;

 het geven van adviezen aan geldgevende instellingen over de vraag welke ontwikkelingswerkprojecten wél en welke projecten niet financieel kunnen worden gesteund.

(…)

5.Ingekochte prestaties

Ondernemers die projecten in ontwikkelingslanden uitvoeren, betrekken voor de uitvoering van die projecten vaak goederen en diensten van andere ondernemers. Dit betreft bijvoorbeeld cursussen ter opleiding en training van personen die in het kader van ontwikkelingswerkprogramma’s worden uitgezonden en het vertalen van documenten. Dergelijke prestaties, die weliswaar een zeker verband houden met de uitvoering van een ontwikkelingswerkprogramma door de afnemer maar die op zichzelf niet de status van ‘ontwikkelingswerk of -project’ hebben, vallen niet onder het bij wijze van goedkeuring verleende btw-nultarief. (…)”

9. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een Management-dienstverleningsovereenkomst (de MD overeenkomst) tussen eiseres en [Stichting Z] . In de MD overeenkomst staat niet vermeld wanneer deze is afgesloten. In de MD overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:

“Overwegingen:

(…)

- Partijen willen middels deze overeenkomst de samenwerking tussen [eiseres] en [ [Stichting Z] ] schriftelijk vastleggen en nader verduidelijken.

(…)

1.1 [

[ [Stichting Z] ] draagt op aan [eiseres]: het uitvoerend beheer over [ [Stichting Z] ], daaronder begrepen de voorbereiding van besluiten omtrent (mogelijke) Projecten en de aansturing van de Projecten (het
Uitvoerend Beheer).

(…)”

10. Eiseres heeft op aangifte een bedrag van € 7.119 aan omzetbelasting voldaan in verband met personeelskosten die zij aan [Stichting Z] heeft gefactureerd voor twee projecten in [land] ( [naam project] ) waarvoor eiseres subsidies heeft ontvangen van de EU. Tot de stukken van het geding behoort een dienstverleningsovereenkomst van
19 november 2012 tussen eiseres en [Stichting Z] die betrekking heeft op deze twee projecten (de dienstverleningsovereenkomst [land] ) en waarin onder meer het volgende is bepaald:

“1. [ [Stichting Z] ], (…), zal namens [eiseres], (…), alle werkzaamheden verrichten in het kader van de uitvoering bovengenoemde projecten

2. Alle rechten en verplichtingen welke voortvloeien uit de door [eiseres] gesloten overeenkomst met de EU dd 17 augustus 2012 zijn bekend bij [ [Stichting Z] ]

3. [ [Stichting Z] ] verklaart hierbij dat zij zich zal inspannen om deze rechten en verplichtingen na te komen namens [eiseres]

4. [Eiseres] is de contractpartner voor de EU doch [ [Stichting Z] ] draagt namens [eiseres] de zorg voor de tussentijdse informatievoorziening aan de subsidiegever

5. [ [Stichting Z] ] zal de projectadministratie verzorgen en de voortgang bewaken

6. [ [Stichting Z] ] stelt namens [eiseres] in 2016 de eindverantwoording op

7. Alle betalingen en ontvangsten ten behoeve van de projecten worden binnen [eiseres] verantwoord in een rekening-courant verhouding met [ [Stichting Z] ]

8. De feitelijke projectboekingen worden periodiek binnen [ [Stichting Z] ] ten laste van de rekening courant met [eiseres] verwerkt”

Geschil11. In geschil is of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag aan eiseres is opgelegd. Nu de naheffingsaanslag is opgelegd conform de suppletieaangifte van eiseres, is feitelijk in geschil of eiseres bij de suppletieaangifte het juiste bedrag aan belaste vergoedingen in aanmerking heeft genomen. De naheffingsaanslag is niet in geschil voor zover die ziet op personeel dat in Nederland werkzaam is. Dit betreft een bedrag van € 82.843.

12. Eiseres stelt enerzijds dat haar werknemers feitelijk de werkzaamheden uitvoeren in de ontwikkelingslanden en dat daarom de terbeschikkingstelling van die werknemers plaatsvindt in het kader van de projecten in de ontwikkelingslanden. Anderzijds stelt eiseres dat zij in opdracht van [Stichting Z] de projecten uitvoert. Volgens eiseres is daarom op grond van het Besluit op de vergoeding voor de kosten van personeel werkzaam op locatie in de ontwikkelingslanden het nultarief van toepassing. De naheffingsaanslag dient daarom met € 33.674 te worden verminderd. Verder stelt eiseres dat zij voor [naam project] ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht aan [Stichting Z] omdat deze projecten feitelijk door eiseres zelf zijn uitgevoerd en zij daarvoor subsidie heeft ontvangen van de EU. De naheffingsaanslag moet om die reden ook worden verminderd met € 7.119.

Ter zitting heeft eiseres een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Verder heeft zij op zitting gesteld dat het Besluit een juridische grondslag moet hebben in richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn). Het Besluit moet worden beschouwd als de implementatie van artikel 59bis, aanhef en letter a, van de btw-richtlijn en daarom moet de plaats van dienst op grond van het Besluit geacht worden buiten de Gemeenschap te liggen.

13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de prestaties van eiseres jegens [Stichting Z] bestaan uit het ter beschikking stellen van personeel en dat daarop het nultarief niet kan worden toegepast. Op die terbeschikkingstelling is het Besluit volgens verweerder niet van toepassing omdat eiseres voor de projecten in de ontwikkelingslanden niet de presterende organisatie is als bedoeld in dat Besluit. Ook voor [naam project] stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van een belaste terbeschikkingstelling van personeel door eiseres aan [Stichting Z] . Volgens verweerder is er geen reden voor een vermindering van de naheffingsaanslag.

Beoordeling van het geschil

Nultarief

14. Tussen partijen is niet in geschil dat de diensten van eiseres niet kunnen worden gerangschikt onder de levering van goederen en diensten waarop op grond van artikel 9, tweede lid, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) het nultarief kan worden toegepast.

Dat betekent dat eiseres alleen het nultarief kan toepassen op haar prestaties indien wordt voldaan aan de voorwaarden van het Besluit. De bewijslast dat dit het geval is, rust op eiseres.

15. Partijen zijn uitsluitend verdeeld over de vraag of sprake is van ‘diensten [die] worden verricht in het kader van door de organisaties uitgevoerde projecten in ontwikkelingslanden’ als bedoeld in de eerste voorwaarde vermeld bij onderdeel 3 van het Besluit (de eerste voorwaarde).

16. Uit de overeenkomsten kosten voor gemene rekening (de kostenovereenkomsten) volgt dat eiseres projecten in ontwikkelingslanden heeft overgedragen aan [Stichting Z] , dat zij daarvoor personeel beschikbaar stelt aan [Stichting Z] en dat dit personeel vervolgens onder leiding en toezicht van [Stichting Z] de werkzaamheden zal uitvoeren. Voor die terbeschikkingstelling berekent eiseres 80% van de salariskosten aan [Stichting Z] . In de jaarrekening 2016 staat verder expliciet vermeld dat eiseres personeel detacheert bij [Stichting Z] . Gezien die stukken is sprake van het tegen vergoeding ter beschikking stellen van personeel door eiseres aan [Stichting Z] . [Stichting Z] zet het personeel vervolgens in om in de ontwikkelingslanden de projecten uit te voeren. Het enkele gegeven dat de ingeleende werknemers zullen worden ingezet bij de uitvoering van projecten in ontwikkelingslanden, maakt niet dat de dienst van het uitlenen van het personeel als zodanig geacht moet worden plaats te vinden in het kader van de uitvoering van die projecten en geacht moet worden de status van ontwikkelingswerk te hebben.^[1]Het Besluit kan daarom niet worden toegepast op de vergoeding voor de terbeschikkingstelling van het personeel door eiseres aan [Stichting Z] .

17. Met haar stelling dat zij in opdracht van [Stichting Z] de projecten in de ontwikkelingslanden uitvoert, dat aldus sprake is van een opdrachtgever-opdrachtnemer situatie en dat de vergoeding voor de personeelskosten materieel de vergoeding is voor de uitvoering van die opdracht, voert eiseres feitelijk aan dat voorbij moet worden gegaan aan de kostenovereenkomsten op grond waarvan de vergoedingen in rekening zijn gebracht.

18. Het HvJ EU heeft meermaals geoordeeld, dat de economische realiteit een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het gemeenschappelijke stelsel van btw.^[2]In het arrest Paul Newey^[3]van 20 juni 2013, heeft het HvJ EU voor recht verklaard dat contractuele bepalingen weliswaar een in aanmerking te nemen factor zijn, maar dat aan die contractuele bepalingen kan worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven, maar een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband houdt met de economische realiteit.

19. Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat de kostenovereenkomsten niet de economische en commerciële realiteit weergeven. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen, volgt uit de kostenovereenkomsten en de jaarrekening 2016 dat sprake is van het tegen vergoeding ter beschikking stellen van personeel door eiseres aan [Stichting Z] en dat dit personeel vervolgens onder leiding en toezicht van [Stichting Z] wordt ingezet in de ontwikkelingslanden. Met de enkele verwijzing naar de MD overeenkomst heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij en [Stichting Z] , anders dan volgt uit de kostenovereenkomsten, steeds hebben beoogd dat [Stichting Z] de opdrachtgever zou worden van eiseres voor de projecten die in eerste instantie juist door eiseres aan [Stichting Z] zijn overgedragen.

[naam project]

20. Uit de dienstverleningsovereenkomst [land] volgt dat [Stichting Z] alle werkzaamheden zal verrichten in het kader van de uitvoering van [naam project] . Daarmee is sprake van het uitbesteden van deze projecten aan [Stichting Z] . Vaststaat dat [Stichting Z] zelf geen personeel heeft, dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd door werknemers van eiseres en dat eiseres daarvoor facturen heeft uitgereikt aan [Stichting Z] . Aldus is ook bij [naam project] sprake van het door eiseres tegen vergoeding ter beschikking stellen van personeel aan [Stichting Z] . De rechtbank ziet daarom geen aanleiding over [naam project] anders te oordelen dan zij hiervoor met betrekking tot de andere projecten heeft gedaan. Dat de subsidie van de EU is toegekend aan eiseres leidt niet tot een ander oordeel. Dat staat immers er niet aan in de weg dat eiseres de uitvoering van de met de EU afgesproken projecten heeft overgedragen aan [Stichting Z] .

Gelijkheidsbeginsel

21. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat zij gelijk moet worden behandeld met andere organisaties die wel op grond van het Besluit het nultarief hebben kunnen toepassen. Eiseres heeft dit verder niet geconcretiseerd. Zij heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat verweerder in een meerderheid van met eiseres vergelijkbare gevallen de toepassing van het nultarief wel heeft toegestaan.

Artikel 59bis, aanhef en letter a, btw-richtlijn

22. Artikel 59bis, aanhef en letter a, van de btw-richtlijn is een zogenoemde kan-bepaling. De Nederlandse wetgever heeft hiervan geen gebruik gemaakt. Het Besluit is een goedkeuring door de Staatssecretaris van Financiën op de voet van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) op grond waarvan onder voorwaarden op sommige diensten, anders dan uit de Wet OB volgt, het nultarief kan worden toegepast. Dat de Staatssecretaris daarmee op enigerlei wijze heeft beoogd aan te sluiten bij artikel 59bis van de btw-richtlijn blijkt daaruit niet. De rechtbank ziet ook anderszins geen aanleiding het Besluit zo te interpreteren dat daarmee is bedoeld aan te sluiten bij artikel 59bis van de btw-richtlijn in die zin dat het nultarief kan worden toegepast op alle diensten waarvan het werkelijk gebruik direct of indirect zou kunnen worden gesitueerd buiten de Gemeenschap.

De rentebeschikking

23. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikking. Ook overigens is niet gebleken dat de rente is berekend in strijd met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr.

Slotsom

24. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

25. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades en
mr. M.W. Koenis, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 november 2023.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).

Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het hogerberoepschrift ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de datum van verzending;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).