ECLI:NL:RBNHO:2018:6546 - Rechtbank Noord-Holland - Belastingrechtelijke kwalificatie van inkomsten klarinett...

Uitspraak

Rechtbank noord-holland

Zittingsplaats Haarlem

Bestuursrecht

zaaknummer: HAA 16/4549

uitspraak van de meervoudige kamer van 6 juli 2018 in de zaak tussen

[X] , wonende te [Z] , eiser

(gemachtigde: L.C.M. Alberts RB),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 116.719 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.633. Gelijktijdig is eiser een verzuimboete opgelegd van € 226.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.876 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.611 en de verzuimboete vernietigd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2018 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. D.P. Laansma en mr. W.Y. Ip.

Eiser heeft na sluiting van het onderzoek nog een nader stuk ingediend. De rechtbank heeft hierin geen aanleiding gezien tot heropening van de zitting en heeft het stuk retour gezonden.

Overwegingen

Feiten

1. Eiser is afgestudeerd klarinettist. Eiser verrichtte in 2013, evenals in de jaren ervoor en erna, diverse werkzaamheden.

2. Sinds 1984 is eiser klarinetdocent, dirigent en ensembleleider bij [A INSTANTIE] te [A PLAATS] (hierna: [A INSTANTIE] ). Eiser verricht zijn werkzaamheden op basis van een vaste aanstellingsomvang. In 2013 heeft eiser een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 20.750, waarop loonheffingen zijn ingehouden.

3. Sinds 2002 is eiser als hoofdvakdocent basklarinet en docent methodiek verbonden aan de [A HOGESCHOOL] (hierna: de Hogeschool). Eiser heeft een arbeidsovereenkomst gesloten met de Hogeschool. Bij addendum van 15 maart 2013 zijn eiser en de Hogeschool overeengekomen de omvang van het dienstverband van 1 maart 2013 tot en met 31 augustus 2013 uit te breiden met 0,1448 FTE. De aanstellingsomvang wordt vastgesteld aan de hand van het aantal ingeschreven studenten. In 2013 heeft eiser een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 35.550, waarop loonheffingen zijn ingehouden.

4. Eiser is voorts als musicus betrokken bij [A ENSEMBLE] , een Nederlands ensemble. In 2013 heeft eiser hiervoor van Stichting [A ENSEMBLE] een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 3.556, waarop loonheffingen zijn ingehouden.

5. Eiser is in 2013, evenals in de daaraan voorafgaande jaren, ingezet als remplaçant bij het [A ORKEST] Orkest. In 2013 heeft eiser hiervoor van Stichting [A STICHTING] een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 2.338, waarop loonheffingen zijn ingehouden.

6. Sinds 1 januari 2013 is eiser artistiek leider van [B INSTANTIE] , ondergebracht in Stichting [B STICHTING] , zijnde een organisatie waarin een team van specialisten een muziekmethode ontwikkelt om het muziekonderwijs in Nederland een nieuwe impuls te geven. De activiteiten werden vóór 2013 ontplooid door [B ORKEST] , alwaar eiser deel heeft uitgemaakt van de directie van 1 maart 2011 tot de datum van zijn ontslag op 1 januari 2013. In verband met zijn ontslag heeft eiser een uitkering genoten, die vervolgens is ingebracht in een nieuwe opgerichte stamrechtvennootschap. Zijn werkzaamheden voor [B INSTANTIE] heeft eiser tot oktober 2013 onbezoldigd verricht. Per 1 oktober 2013 is hij aldaar in dienst getreden op basis van een tijdelijk contract. Hij heeft hiervoor een totale bruto-vergoeding ontvangen van € 9.273, waarop loonheffingen zijn ingehouden.

7. Eiser heeft in de loop der jaren voor zo’n € 60.000 in muziekinstrumenten geïnvesteerd.

8. Eiser heeft voor zijn werkzaamheden nimmer een zogenoemde Verklaring arbeidsrelatie (VAR) aangevraagd.

9. Tot en met 2012 heeft eiser de inkomsten in verband met zijn werkzaamheden voor [A INSTANTIE] , de Hogeschool en [B ORKEST] in zijn aangiftes ib/pvv steeds aangegeven als loon. De overige inkomsten heeft hij daarbij verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden onder aftrek van kosten. Verweerder heeft de aanslagen tot en met 2012 steeds vastgesteld overeenkomstig de aangiftes.

10. In de aangifte ib/pvv voor het jaar 2013 heeft eiser alle inkomsten in verband met zijn werkzaamheden verantwoord als winst uit onderneming. Daarbij heeft eiser de volgende kostenposten - tot een totaalbedrag van € 8.670 - in aanmerking genomen: een bedrag van € 1.617 voor afschrijvingskosten, een bedrag van € 2.517 voor auto- en transportkosten, een bedrag van € 274 voor verkoopkosten en een bedrag van € 4.262 voor ‘andere kosten’. In de aangifte heeft eiser voorts aanspraak gemaakt op zelfstandigenaftrek (€ 7.280), startersaftrek (€ 2.123) en op MKB-winstvrijstelling (€ 7.476).

11. Verweerder heeft bij de vermindering van de aanslag bij uitspraak op bezwaar alle inkomsten in verband met eisers werkzaamheden als loon aangemerkt, geen rekening gehouden met de door eiser opgevoerde bedrijfslasten en de ondernemersfaciliteiten buiten toepassing gelaten.

Geschil12. In geschil is of de inkomsten uit de werkzaamheden die eiser heeft verricht, kwalificeren als winst uit onderneming, als resultaat uit overige werkzaamheden dan wel als loon uit dienstbetrekking.

13. Eiser stelt primair dat de inkomsten uit alle werkzaamheden tezamen aangemerkt moeten worden als winst uit onderneming. Subsidiair stelt eiser dat alle inkomsten in totaliteit aangemerkt moeten worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Meer subsidiair stelt eiser dat de werkzaamheden voor de Hogeschool en voor [A INSTANTIE] zijn verricht in dienstbetrekking en dat de inkomsten uit de overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.

14. Verweerder stelt primair dat ten aanzien van alle werkzaamheden sprake is van dienstbetrekkingen en dat zij (ook) niet tezamen als onderneming kunnen worden aangemerkt. Indien de rechtbank hem daarin niet volgt, heeft eiser volgens verweerder geen recht op zelfstandigenaftrek, omdat niet aan het urencriterium is voldaan. Indien de inkomsten, behoudens de vergoedingen van de Hogeschool en [A INSTANTIE] , als resultaat uit overige werkzaamheden hebben te gelden, kunnen daarbij de auto- en transportkosten
(€ 2.517) en de verkoopkosten (€ 274) in aanmerking worden genomen.

Beoordeling van het geschil

15. Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) dient de rechtbank eerst te beoordelen of de inkomsten van eiser uit de diverse werkzaamheden moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekkingen niet meer beantwoord te worden.

16. Gelet op artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep.

17. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van ondernemerschap dient onder andere te worden gekeken naar de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de opbrengsten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, het streven naar continuïteit, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is sprake indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt.

18. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat het aan eiser is om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat sprake is van een door hem gedreven onderneming.

19. Eiser voert hiertoe aan dat al zijn werkzaamheden worden verricht in verband met de hoge status die hij als musicus heeft bereikt en dat hij de diverse instellingen feitelijk meer biedt dan zij hem bieden; zijn werkzaamheden zijn onverbrekelijk verbonden met het verrichten van eigen scheppende werkzaamheden en eigen kunde. Eiser voert aan dat zijn inkomsten van jaar tot jaar verschillen. Zo is de aanstellingsomvang bij de Hogeschool steeds afhankelijk van het aantal studenten dat zich voor het desbetreffende collegejaar aanmeldt en wijzigde de omvang zeer geregeld. Volgens eiser loopt hij dan ook ondernemersrisico qua omvang van de inkomsten. De omstandigheid dat de instellingen meestal een arbeidsovereenkomst met eiser (willen) sluiten, komt volgens eiser voort uit hun wens om eiser aan zich te binden. Dit heeft volgens eiser ook voordelen voor hemzelf, omdat dan sprake is van minder administratieve rompslomp, hij geen verplichtingen heeft voor wat betreft de heffing van omzetbelasting en voorts een oudedagsvoorziening wordt opgebouwd. Eiser heeft weliswaar geen onderhandelingsruimte voor wat betreft de hoogte van de vergoedingen, maar dit is volgens hem ingegeven doordat de instellingen voorgeschreven tarieven dienen te hanteren. Er wordt volgens eiser voldaan aan het criterium dat sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid. Met betrekking tot het kapitaal wijst eiser erop dat alle door hem gebruikte instrumenten tot zijn eigendom behoren en dat sprake is van een aanzienlijke investering (ongeveer € 60.000). Hij krijgt van de instellingen geen enkele vergoeding daarvoor, ook niet voor het onderhoud van de instrumenten of voor de aanschaf van riet of mondstukken. Dat eiser niet beschikt over een webpagina en over eigen briefpapier of visitekaartjes en dat eiser niet adverteert, is volgens eiser niet van belang, nu het krijgen van bekendheid en de opbouw van zijn imago juist geschiedt door het (mede)verzorgen van concerten. Van een gezagsverhouding is volgens eiser geen sprake. Overigens was het eiser die bij [B INSTANTIE] de koers bepaalde en de directie voerde.

20. Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat het niet aannemelijk is dat eiser het risico loopt dat bij de uitvoering van zijn werkzaamheden de kosten de baten zullen overtreffen. Voorts is volgens verweerder de kans gering dat eiser wettelijk aansprakelijkheidsrisico, beroepsaansprakelijkheidsrisico of ziekte- en invaliditeitsrisico loopt. Er zijn geen afzonderlijke verzekeringen gesloten voor beroepsaansprakelijkheid en risico’s als ziekte en arbeidsongeschiktheid. Verder loopt eiser volgens verweerder geen enkel debiteurenrisico; eiser factureert niet. De enkele omstandigheid dat de vergoeding afhankelijk is van het aantal studenten dat zich heeft aangemeld, maakt niet dat sprake is van ondernemersrisico, aldus verweerder. Dat eiser investeringen heeft gedaan, is voor verweerder niet doorslaggevend. Verweerder stelt dat voor alle werkzaamheden geldt dat naar vorm en inhoud sprake is van een arbeidsovereenkomst en dat eiser arbeid verricht gedurende enige tijd en in een gezagsverhouding en dat hij daarvoor een tegenprestatie ontvangt.

21. Met betrekking tot de werkzaamheden voor [A INSTANTIE] is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtsverhouding tussen eiser en [A INSTANTIE] dient als dienstbetrekking te worden aangemerkt, nu sprake is van loon, arbeid en gezag. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Naar eiser ter zitting heeft verklaard, heeft hij sinds jaar en dag een vaste aanstelling bij [A INSTANTIE] , heeft hij recht op vakantiegeld en heeft hij in geval van ziekte recht op doorbetaling van loon. Verder zijn op eisers werkzaamheden voor [A INSTANTIE] , naar verweerder onweersproken heeft gesteld, cao-bepalingen van toepassing. Dat eiser ondernemersrisico loopt ten aanzien van deze werkzaamheden, is niet aannemelijk geworden. Met betrekking tot het – voor de kwalificatie van dienstbetrekking van belang zijnde – vereiste van de aanwezigheid van gezag overweegt de rechtbank dat verweerder in dit verband onder meer heeft gesteld dat eiser instructies moet volgen en op aangewezen of afgesproken uren aanwezig moet zijn. Eiser heeft met betrekking tot alle rechtsbetrekkingen betwist dat sprake is van een gezagsverhouding, maar dit standpunt in relatie tot [A INSTANTIE] niet verder onderbouwd. Wel heeft eiser betoogd dat hij vanwege zijn artistieke en muzikale kwaliteiten de ruimte vraagt en krijgt om zijn werkzaamheden naar eigen inzicht in te vullen en dat hij heeft bedongen niet met administratieve ‘rompslomp’ geconfronteerd te worden. Deze omstandigheid brengt echter niet mee dat een gezagsverhouding zou ontbreken.

22. Gelet op het voorgaande vormen de inkomsten van [A INSTANTIE] loon uit dienstbetrekking.

23. Met betrekking tot de werkzaamheden voor de Hogeschool is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtsverhouding tussen eiser en de Hogeschool dient als dienstbetrekking te worden aangemerkt, nu sprake is van loon, arbeid en gezag. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De door eiser en de Hogeschool in 2002 gesloten overeenkomst wordt aangeduid als arbeidsovereenkomst. Naar eiser ter zitting heeft verklaard, heeft hij recht op vakantiegeld en heeft hij in geval van ziekte recht op doorbetaling van loon. Verder is op eisers werkzaamheden voor de Hogeschool, naar volgt uit de addenda op de arbeidsovereenkomst, de cao voor het HBO van toepassing. Dat eiser ondernemersrisico loopt ten aanzien van deze werkzaamheden, is niet aannemelijk geworden. Anders dan eiser veronderstelt, heeft het risico erin bestaande dat zijn werkzaamheden voor de Hogeschool fluctueren met als gevolg dat zijn inkomsten fluctueren, niet als ondernemersrisico te gelden. Met betrekking tot het – voor de kwalificatie van dienstbetrekking van belang zijnde – vereiste van de aanwezigheid van gezag overweegt de rechtbank dat verweerder in dit verband onder meer heeft gesteld dat eiser instructies moet volgen en op aangewezen of afgesproken uren aanwezig moet zijn. Eiser heeft met betrekking tot alle rechtsbetrekkingen betwist dat sprake is van een gezagsverhouding, maar dit standpunt in relatie tot de Hogeschool niet verder onderbouwd. Wel heeft eiser betoogd dat hij vanwege zijn artistieke en muzikale kwaliteiten de ruimte vraagt en krijgt om zijn werkzaamheden naar eigen inzicht in te vullen en dat hij heeft bedongen niet met administratieve ‘rompslomp’ geconfronteerd te worden. Deze omstandigheid brengt echter niet mee dat een gezagsverhouding zou ontbreken.

24. Gelet op het voorgaande vormen de inkomsten van de Hogeschool loon uit dienstbetrekking.

25. Met betrekking tot de werkzaamheden voor [B INSTANTIE] is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtsverhouding tussen eiser en de Hogeschool dient als dienstbetrekking te worden aangemerkt, nu sprake is van loon, arbeid en gezag. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Dat eiser ondernemersrisico loopt ten aanzien van deze werkzaamheden, is niet aannemelijk geworden. Anders dan eiser veronderstelt, betekent de omstandigheid dat eiser bereid is te accepteren om tijdelijk niet voor zijn werkzaamheden betaald te worden, niet dat sprake is van ondernemersrisico. Met betrekking tot het – voor de kwalificatie van dienstbetrekking van belang zijnde – vereiste van de aanwezigheid van gezag overweegt de rechtbank dat uit hetgeen eiser ter zitting heeft verklaard, volgt dat verantwoording moet worden afgelegd aan de raad van toezicht van Stichting [B STICHTING] . De enkele omstandigheid dat eiser als artistiek directeur degene is de koers van [B INSTANTIE] bepaalt, is onvoldoende voor het afwezig achten van een gezagsverhouding, nu koersbepaling juist inherent is aan het vervullen van die functie.

26. Gelet op het voorgaande vormen de inkomsten van Stichting [B STICHTING] / [B INSTANTIE] loon uit dienstbetrekking.

27. Met betrekking tot de werkzaamheden voor [A ENSEMBLE] en het [A ORKEST] Orkest is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat sprake is van winst uit onderneming en dat verweerder niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Deze werkzaamheden hebben eiser een vergoeding opgeleverd van in totaal € 5.894 bruto. Uit de grootte van deze opbrengsten leidt de rechtbank af dat eiser – afgezet tegen alle overige werkzaamheden – voor deze werkzaamheden relatief weinig tijd beschikbaar heeft. Gelet hierop kan in zoverre niet worden gesproken van ondernemerschap. Verweerder heeft op zijn beurt niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en Stichting [A ENSEMBLE] respectievelijk de Stichting [A STICHTING] . Hierbij acht de rechtbank van doorslaggevend belang dat, naar eiser – onweersproken – heeft gesteld, hij bij ziekte geen vergoeding ontvangt indien eerder was afgesproken dat eiser aan de desbetreffende uitvoering van het concert zijn medewerking zou verlenen en hij bovendien geen vergoeding ontvangt indien hij, ondanks eerdere afspraken over zijn inzet, wordt afgebeld.

28. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inkomsten van Stichting [A ENSEMBLE] en de Stichting [A STICHTING] resultaat uit overige werkzaamheden vormen.

29. Al het voorgaande samenvattend vormen de inkomsten voor de werkzaamheden ten behoeve van [A ENSEMBLE] en het [A ORKEST] Orkest resultaat uit overige werkzaamheden en de inkomsten uit de werkzaamheden ten behoeve van [A INSTANTIE] , de Hogeschool en [B INSTANTIE] loon uit dienstbetrekking. Nu geen sprake is van winst uit onderneming, heeft eiser reeds hierom geen recht op ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling.

30. Met betrekking tot de door eiser geclaimde kostenaftrek van in totaal € 8.670 overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard geen uitsplitsing te kunnen maken in die zin dat hij niet kan zeggen welke kosten kunnen worden gerelateerd aan de werkzaamheden voor [A ENSEMBLE] en het [A ORKEST] Orkest. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat voor deze werkzaamheden het bedrag van de geclaimde verkoopkosten en de geclaimde reiskosten in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank overweegt dat eiser, op wie in dezen de bewijslast rust, in ieder geval niet aannemelijk heeft gemaakt dat alle geclaimde kosten daadwerkelijk zijn gemaakt ten behoeve van de werkzaamheden voor [A ENSEMBLE] en het [A ORKEST] Orkest. Bij gebreke van een uitsplitsing door eiser van de geclaimde kosten en gelet op de relatief geringe omvang van deze werkzaamheden zal de rechtbank aansluiten bij het standpunt van verweerder en kostenaftrek in aanmerking nemen ten bedrage van
€ 2.791.

31. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

32. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.085 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.611 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.002;
draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, en mr. A.A. Fase en
mr. R. van Scharrenburg, leden, in aanwezigheid van mr. R.A. Brits, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juli 2018.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,

1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.